II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.9/2019
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_9/2019
Urteil vom 29. Januar 2020
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann, Beusch,
Gerichtsschreiber Seiler.
Verfahrensbeteiligte
A.________ AG, c/o B.________ AG,
vertreten durch Rechtsanwältin Corina Caluori,
Beschwerdeführerin,
gegen
Gemeinde U.________,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Toni Russi,
Beschwerdegegnerin.
Gegenstand
Handänderungssteuer,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden, 4.
Kammer, vom 6. November 2018 (A 18 24).
Sachverhalt:
A.
Als Teilhaber der einfachen Gesellschaft "C.________" hielten die B.________ AG
und die D.________ AG verschiedene Grundstücke in der Gemeinde V.________ in
Eigentum zur gesamten Hand. Gesellschaftsintern waren die B.________ AG und die
D.________ AG je zur Hälfte an diesen Grundstücken berechtigt. Die B.________
AG hatte sich daneben mit der E.________ AG zur einfachen Gesellschaft
"F.________" zusammengeschlossen. Die Gesellschafterinnen dieser Gesellschaft
hielten Grundstücke in der Gemeinde U.________, wobei sie gesellschaftsintern
wiederum je zur Hälfte berechtigt waren.
Am 9. Januar 2018 gründeten die B.________ AG, die D.________ AG und die
E.________ AG die A.________ AG mit Sitz in W.________. Mit Sacheinlage- bzw.
Sachübernahmevertrag vom 23. November 2017 wurden sämtliche Aktiven und
Passiven der beiden einfachen Gesellschaften "C.________" und "F.________" in
die neu gegründete Aktiengesellschaft eingebracht. An der A.________ AG sind
die B.________ AG zu 50% sowie die D.________ AG und die E.________ AG zu je
25% beteiligt.
B.
Mit Veranlagungsverfügung vom 1. Februar 2018 erhob das Steueramt der Gemeinde
U.________ bei der A.________ AG in Bezug auf die Grundstücke, welche die
B.________ AG und die E.________ AG eingebracht und die zuvor zum Vermögen der
einfachen Gesellschaft "F.________" gehört hatten, Handänderungssteuern in Höhe
von Fr. 38'944.-- (1.5% von Fr. 2'596'265.80). Die dagegen erhobene Einsprache
der A.________ AG blieb erfolglos. Mit Beschwerde vom 15. Mai 2018 focht die
A.________ AG den Einspracheentscheid beim Verwaltungsgericht des Kantons
Graubünden an. Dabei machte sie unter anderem geltend, dass hinter der
A.________ AG letztlich nur zwei natürliche Personen stünden, die an ihr und
ihren Grundstücken zu gleichen Teilen wirtschaftlich berechtigt seien. Dabei
handle es sich um G.________, der Alleinaktionär der B.________ AG sei, und
H.________, der Alleinaktionär der E.________ AG sei, welche wiederum
Alleinaktionärin der D.________ AG sei. Aus diesen beiden Personen bestünde
denn auch der Verwaltungsrat der A.________ AG. Die Einbringung der
streitbetroffenen Grundstücke in die A.________ AG habe somit nichts an der
wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über die Grundstücke geändert.
Mit Urteil vom 6. November 2018 wies das Verwaltungsgericht die Beschwerde ab.
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 3. Januar 2019
beantragt die A.________ AG Aufhebung des angefochtenen Urteils des
Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden vom 6. November 2018. Ausserdem
seien die in der Beschwerde vom 15. Mai 2018 an die Vorinstanz gestellten
Anträge gutzuheissen und der Einspracheentscheid vom 13. April 2018 und die
Veranlagungsverfügung vom 1. Februar 2018 seien aufzuheben.
Die Vorinstanz und die Gemeinde U.________ haben sich vernehmen lassen und
beantragen Abweisung der Beschwerde.
Erwägungen:
1.
1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde unter
Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG;
vgl. aber unten E. 1.1 am Ende) eingereicht und richtet sich gegen einen
Entscheid einer letzten, oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d und
Abs. 2 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a
BGG). Die Beschwerdeführerin ist nach Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde an das
Bundesgericht legitimiert. Soweit sich die Beschwerde gegen das Urteil des
Verwaltungsgerichts richtet, ist darauf einzutreten. Nicht eingetreten werden
kann hingegen auf den Antrag auf Aufhebung des Einspracheentscheids und der
Veranlagungsverfügung. Diese Rechtsakte sind durch das Urteil des
Verwaltungsgericht ersetzt worden (sog. Devolutiveffekt; vgl. u.a. BGE 134 II
142 E. 1.4 S. 144). Ebenfalls nicht eingetreten werden kann auf die Beschwerde,
soweit die Beschwerdeführerin die Gutheissung der Anträge verlangt, die sie vor
der Vorinstanz gestellt hatte. Insoweit fehlt es an Anträgen in der
Beschwerdeschrift selbst (vgl. Art. 42 Abs. 1 BGG).
1.2. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine
Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG gerügt werden. Die Verletzung
kantonalen Rechts prüft das Bundesgericht nur in den Fällen von Art. 95 lit.
c-e BGG. Zuweilen kann die Anwendung kantonalen Rechts auf eine Verletzung des
Bundesrechts - etwa des Willkürverbots (Art. 9 BV) oder anderer
verfassungsmässiger Rechte - hinauslaufen (BGE 143 I 321 E. 6.1 S. 324). Die
Verletzung von Art. 9 BV und anderen Grundrechten untersucht das Bundesgericht
nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und
begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 134 II
244 E. 2.2 S. 246). Ansonsten wendet das Bundesgericht das Recht von Amtes
wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher weder an die in der Beschwerde
geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es
kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen und
es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz
abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 141 V 234 E. 1 S. 236;
139 II 404 E. 3 S. 415). Unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und
Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG) prüft das Bundesgericht
grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere
rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 142 I 135 E. 1.5 S.
144; 138 I 274 E. 1.6 S. 280; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254).
1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten
Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die
Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder
ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung
im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich
unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2 S. 117). Die
beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den
gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den
Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Eine
entsprechende Rüge ist substanziiert vorzubringen; andernfalls bleibt es beim
vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt (BGE 140 III 16 E. 1.3.1 S. 18; 137
II 353 E. 5.1 S. 356; 136 II 304 E. 2.5 S. 314).
2.
Die Vorinstanz war der Auffassung, dass der Erwerb der streitbetroffenen
Grundstücke durch die Beschwerdeführerin eine Handänderung im Sinne von Art. 7
f. des Gesetzes des Kantons Graubünden über die Gemeinde- und Kirchensteuern
vom 31. August 2006 (GKStG/GR; BR 720.200) darstellte und folglich die
Handänderungssteuer auslöste. Sie wies überdies auf ein Präjudiz hin, in
welchem sie zum gegenteiligen Schluss gekommen war (vgl. Urteil des
Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden A 14 44 vom 16. Juni 2015, in: PVG
2015 Nr. 11). Weil die Voraussetzungen für eine Praxisänderung erfüllt seien
und ein einzelner Entscheid keine gefestigte Rechtsprechung begründen könne,
hielt sich die Vorinstanz aber nicht für gebunden.
Die Beschwerdeführerin rügt, dass das Urteil der Vorinstanz das
Legalitätsprinzip im Abgaberecht (Art. 5 Abs. 1 und 127 Abs. 1 BV) verletze.
Ausserdem sei die Vorinstanz in Willkür verfallen. Namentlich habe sie sich in
tiefgreifende Widersprüche verstrickt, indem sie einerseits zwar angeblich der
"umfassenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise" folge, wie sie auch das Gesetz
fordere, andererseits aber sämtliche zivilrechtlichen Handänderungen der
Handänderungssteuer unterwerfen wolle, wenn nicht ausnahmsweise die
wirtschaftliche Verfügungsmacht vor und nach der zivilrechtlichen Handänderung
beim selben Steuersubjekt verblieben sei. Ausserdem beanstandet die
Beschwerdeführerin, dass die Vorinstanz den Grundsatz der rechtsgleichen und
allgemeinen Besteuerung (Art. 127 Abs. 2 BV) und das Rechtsgleichheitsgebot
(Art. 8 BV) missachtet habe, weil ihr Urteil eine sachlich nicht begründete
Benachteiligung von einfachen Gesellschaften darstelle und zu einem
uneinheitlichen Umgang mit der Einbringung von Grundstücken in
Aktiengesellschaften führe. Ausserdem seien die Voraussetzungen für eine
Praxisänderung nicht gegeben gewesen.
2.1. Jede Erhebung von Steuern und anderen Abgaben durch Bund, Kantone oder
Gemeinden setzt eine rechtssatzmässige und formellgesetzliche Grundlage voraus
(Legalitätsprinzip gem. Art. 5 Abs. 1 und 127 Abs. 1 BV; vgl. BGE 145 I 52 E.
5.2.1 S. 65; 143 I 227 E. 4.2 S. 232; 143 I 220 E. 5.1.1 S. 224; 141 V 509 E.
7.1.1 S. 516; 140 I 176 E. 5.2 S. 180). Mit Blick auf die Normdichte verlangt
das Legalitätsprinzip, dass die generell-abstrakte Norm in inhaltlicher
Hinsicht den Kreis der Abgabepflichtigen, den Gegenstand und die Bemessung der
Abgabe festlegt (BGE 143 I 227 E. 4.2 S. 232; 143 I 220 E. 5.1.1 S. 224; 138 V
32 E. 3.1.1 S. 35; 136 I 142 E. 3.1 S. 144 f.; 135 I 130 E. 7.2 S. 140). Das
Legalitätsprinzip im Abgaberecht ist ein selbständiges verfassungsmässiges
Recht, dessen Verletzung unmittelbar gestützt auf Art. 127 Abs. 1 BV geltend
gemacht werden kann (BGE 143 I 227 E. 4.2 S. 232; 143 I 220 E. 5.1 S. 224; 132
I 117 E. 4.1 S. 120; 128 I 317 E. 2.2.1 S. 320 f.).
Die Beschwerdeführerin behauptet nicht, dass die gesetzliche Regelung der
Handänderungssteuer im Kanton Graubünden den Anforderungen von Art. 127 Abs. 1
BV nicht genügte. Vielmehr beanstandet sie bloss deren Auslegung und Anwendung
durch die Vorinstanz. Sie rügt damit im Kern nicht die Verletzung des
Legalitätsprinzips, sondern die falsche Anwendung kantonalen Rechts durch die
Vorinstanz in ihrem Einzelfall. Die Anwendung kantonalen Rechts prüft das
Bundesgericht indessen nur, soweit die rechtsanwendende Behörde dadurch das
Willkürverbot oder sonstiges Bundesrecht verletzt (Art. 95 f. BGG e contrario;
vgl. oben E. 1.2).
2.2. Willkür in der Rechtsanwendung liegt vor, wenn der angefochtene Entscheid
unhaltbar ist, mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht,
eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in
stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft; dass eine andere
Lösung ebenfalls als vertretbar oder gar zutreffender erscheint, genügt nicht;
zudem ist erforderlich, dass der Entscheid nicht nur in der Begründung, sondern
auch im Ergebnis willkürlich ist (BGE 145 II 32 E. 5.1 S. 41; 144 IV 136 E. 5.8
S. 143; 143 I 321 E. 6.1 S. 324; 142 V 513 E. 4.2 S. 516).
2.3. Beurteilt eine Behörde einen Fall abweichend von ihrer bisherigen Praxis,
ohne dass die neue Lösung besserer Erkenntnis des Gesetzeszwecks, veränderten
äusseren Verhältnissen oder gewandelter Rechtsanschauung entspricht, tritt sie
in Konflikt mit dem Gleichbehandlungsgebot gemäss Art. 8 BV und dem Postulat
der Rechtssicherheit (Urteil 2C_209/2017 vom 16. Dezember 2019 E. 5.2.2, zur
Publikation vorgesehen; BGE 134 V 359 E. 8.1 S. 366; 127 V 353 E. 3a S. 355;
126 V 36 E. 5a S. 40; 125 II 152 E. 4c/aa S. 162 f.; vgl. auch ARTHUR
MEIER-HAYOZ, in: Berner Kommentar, 1962, N 503 zu Art. 1 ZGB). Jede Änderung
der Rechtsprechung muss sich demnach auf ernsthafte sachliche Gründe stützen
können, die umso gewichtiger sein müssen, je länger die als falsch oder nicht
mehr zeitgemäss erkannte Rechtsanwendung für zutreffend erachtet worden ist
(BGE 145 V 50 E. 4.3.1 S. 54 f.). Diese Anforderungen stellt das Bundesgericht
sowohl an Änderungen seiner eigenen Rechtsprechung (vgl. BGE 145 I 227 E. 4 S.
232; 140 V 538 E. 4.5 S. 541; 138 III 359 E. 6.1 S. 361; 137 V 314 E. 2.2 S.
316 f.; 135 I 79 E. 3 S. 82) als auch an Praxisänderungen kantonaler Instanzen
zu kantonalem Recht (vgl. BGE 144 I 181 E. 5.3 S. 190 f.).
2.4.
2.4.1. Diverse Kantone erheben Handänderungssteuern. Diese Steuern sind auf
Bundesebene nicht harmonisiert (vgl. Art. 129 Abs. 1 BV), sodass die kantonalen
Bestimmungen darüber rein kantonales Recht darstellen (vgl. BGE 138 II 557 E.
4.1 S. 559; Urteile 2C_469/2017 vom 1. Dezember 2017 E. 2.1, in: StR 73/2018 S.
218; 2C_662/2013 vom 2. Dezember 2013 E. 1.3, in: StR 69/2014 S. 231, ZBGR 96/
2015 S. 169). Typischerweise knüpfen die Handänderungssteuern primär am
Übergang des zivilrechtlichen Eigentums am Grundstück an (vgl. z.B. Art. 241
Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons St. Gallen vom 9. April 1998 [StG/SG; sGS
811.1]; Art. 5 Abs. 1 lit. a des Gesetzes des Kantons Bern vom 18. März 1992
betreffend die Handänderungssteuer [HG/BE; BSG 215.326.2]; Art. 2 Abs. 1 de la
Loi vaudoise concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et
l'impôt sur les successions et donations du 27 février 1963 [LMSD/VD; RSV
648.11]), wobei daneben regelmässig weitere Vorgänge der Steuer unterworfen
werden, die sich wirtschaftlich wie ein Eigentumsübergang auswirken (vgl. Art.
241 Abs. 2 StG/SG; Art. 5 Abs. 2 HG/BE; Art. 2 Abs. 2 und 3 LMSD/VD; Urteil
2C_469/2017 vom 1. Dezember 2017 E. 2.1; Übersicht in: Schweizerische
Steuerkonferenz SSK, Steuerinformationen, Handänderungssteuer, 2018, S. 5 ff.;
vgl. auch IRENE BLUMENSTEIN, Zum Problem des Steuerobjekts der
Handänderungssteuern, ASA 30 S. 209 f.; GABRIELA RÜEGG-PEDUZZI, Die
Handänderungssteuer in der Schweiz, 1989, S. 79 f.). Steuerobjekt ist also
prinzipiell die Übertragung eines Rechts - des Eigentums am Grundstück -,
weswegen die Handänderungssteuern üblicherweise zu den Rechtsverkehrs- oder
genauer zu den Rechtsübertragungssteuern gezählt werden (BGE 111 Ib 6 E. 4.c S.
9; Urteile 2C_643/2017 vom 15. Januar 2019 E. 2.2, in: StR 74/2019 S. 209;
2C_469/2017 vom 1. Dezember 2017, in: StR 73/2018 S. 218 mit Hinweis auf
BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7.Aufl. 2016, S.
245 f.).
2.4.2. Im Urteil 2C_662/2013 vom 2. Dezember 2013 setzte sich das Bundesgericht
mit der Rechtsnatur der Handänderungssteuer des Kantons Solothurn auseinander.
Anders als die meisten anderen Kantone knüpft der Kanton Solothurn nicht primär
am Übergang des zivilrechtlichen Eigentums an. Vielmehr löst jedes
Rechtsgeschäft die Handänderungssteuer aus, mit dem die wirtschaftliche
Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht (§ 206 Abs. 1 des Gesetzes des
Kantons Solothurn über die Staats- und Gemeindesteuern vom 1. Dezember 1985
[StG/SO; BGS 614.11]). Damit ist das Steuerobjekt der solothurnischen
Handänderungssteuer "rein wirtschaftlich" umschrieben (Urteil 2C_662/2013 vom
2. Dezember 2013 E. 2.1, in: StR 69/2014 S. 231, ZBGR 96/2015 S. 169).
Allerdings setzen sämtliche der in § 206 StG/SO beispielhaft aufgeführten
Tatbestände der solothurnischen Handänderungssteuer voraus, dass wesentliche
Teile der Eigentümerbefugnisse vom einen auf das andere Rechtssubjekt
übertragen werden (Urteil 2C_662/2013 vom 2. Dezember 2013 E. 2.2, in: StR 69/
2014 S. 231, ZBGR 96/2015 S. 169 mit Hinweis auf THOMAS A. MÜLLER, Das
Steuerobjekt der Handänderungssteuer im Kanton Solothurn im Lichte der Praxis
des Kantonalen Steuergerichts, in: Regierungsrat des Kantons Solothurn [Hrsg.],
Festgabe Walter Straumann, 2013, S. 439 ff., insb. S. 441). Hieraus schloss das
Bundesgericht, dass die Handänderungssteuer des Kantons Solothurn trotz ihres
wirtschaftlichen Fokus als Rechtsübertragungssteuer zu charakterisieren ist
(Urteil 2C_662/2013 vom 2. Dezember 2013 E. 2.2, in: StR 69/2014 S. 231, ZBGR
96/2015 S. 169).
2.4.3. Im Kanton Graubünden erheben die Gemeinden eine Handänderungssteuer nach
den Bestimmungen des GKStG/GR (vgl. Art. 7 Abs. 1 GKStG/GR). Die
Handänderungssteuer wird erhoben bei Handänderung von in der Gemeinde gelegenen
Grundstücken oder Grundstückanteilen (Art. 7 Abs. 2 GKStG/GR). Art. 8 GKStG/GR
steht unter der Marginalie "Handänderungsbegriff" und definiert die
Handänderung wie folgt:
" 1 Als Handänderung gilt jede Übertragung der tatsächlichen und
wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück.
2 Als wirtschaftliche Handänderung gilt insbesondere:
a) die Ausübung des Substitutionsrechts aus einem Kauf- oder Kaufrechtsvertrag,
wenn eine Eigentumsübertragung stattfindet;
b) die Übertragung von Beteiligungsrechten an einer Immobiliengesellschaft,
wenn dadurch der Erwerber allein oder zusammen mit seinem Ehegatten und den
minderjährigen Kindern eine Mehrheit der Stimmen erlangt;
c) die entgeltliche Belastung von Grundstücken mit privatrechtlichen
Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen, wenn diese
den Veräusserungswert der Grundstücke dauernd und wesentlich beeinträchtigen;
d) die Einräumung eines Baurechts gegen Einmalentschädigung.
3 Die Einbringung eines Grundstücks in eine Personengesellschaft unterliegt der
Handänderungssteuer nur insoweit, als die wirtschaftliche Berechtigung ändert."
Laut dem angefochtenen Urteil hat der Bündner Gesetzgeber damit die umfassende
wirtschaftliche Betrachtungsweise kodifiziert, der die Vorinstanz seit jeher
gefolgt sei (vgl. E. 4.3 des angefochtenen Urteils). Den Gesetzesmaterialien
zufolge sollen zivilrechtliche Handänderungen, durch welche die wirtschaftliche
Verfügungsmacht über die das Grundstück nicht ändert, die Handänderungssteuer
nicht auslösen. Umgekehrt sei die Handänderungssteuer geschuldet, sobald die
tatsächliche oder wirtschaftliche Verfügungsgewalt übertragen werde, ohne dass
dafür eine zivilrechtliche Handänderung erforderlich wäre (vgl. Botschaft der
Regierung des Kantons Graubünden vom 16. Mai 2006 zum Erlass eines kantonalen
Gesetzes über die Gemeinde und Kirchensteuern, Heft Nr. 3/2006-2007, S. 216;
vgl. auch HARTMANN/HESS, Das neue Gemeinde- und Kirchensteuergesetz - Eine
Einführung, ZGRG 2006 S. 129).
2.4.4. Die Handänderungssteuer im Kanton Graubünden knüpft somit alleine an den
Übergang der tatsächlichen oder wirtschaftlichen Verfügungsgewalt an. Wie
dieser Übergang bewerkstelligt wird - mittels Rechtsgeschäft oder auf andere
Weise -, ist unerheblich. In diesem Punkt unterscheidet sich die Bündner
Handänderungssteuer nicht nur von den Handänderungssteuern der meisten Kantone,
die primär am Eigentumsübergang anknüpfen (vgl. oben E. 2.4.1), sondern auch
von der Handänderungssteuer des Kantons Solothurn. Deren Steuerobjekt wird zwar
ebenfalls "rein wirtschaftlich" umschrieben. Immerhin setzt sie aber ein
Rechtsgeschäft voraus, das den Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt
bewirkt (vgl. oben E. 2.4.2). Verlangt die Bündner Handänderungssteuer noch
nicht einmal ein Rechtsgeschäft, um ausgelöst zu werden, kann sie nicht als
Rechtsverkehrs- bzw. Rechtsübertragungssteuer charakterisiert werden. Vielmehr
ist sie den Wirtschaftsverkehrssteuern zuzuordnen (vgl. dazu BLUMENSTEIN/
LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 249 ff.).
3.
3.1. Die Vorinstanz bekennt sich zwar zu einer "umfassenden wirtschaftlichen
Betrachtungsweise", ist aber gleichzeitig der Ansicht, dass die
Handänderungssteuer grundsätzlich bei jeder zivilrechtlichen
Eigentumsübertragung geschuldet sei, es sei denn, es liege ausnahmsweise keine
wirtschaftliche Handänderung vor. Es ist zweifelhaft, ob sich diese Sichtweise
mit der Konzeption der Handänderungssteuer als Wirtschaftsverkehrssteuer
verträgt, für die sich der Bündner Gesetzgeber entschieden hat (vgl. oben E.
2.4.3 und 2.4.4). Vor dem Hintergrund des klaren Wortlauts und der
Entstehungsgeschichte von Art. 8 Abs. 1 GKStG/GR offensichtlich unhaltbar ist
es aber jedenfalls, dass die Vorinstanz im vorliegenden Fall die
Handänderungssteuer erheben will, obschon die tatsächliche oder wirtschaftliche
Verfügungsgewalt nicht übergegangen ist. Wenn die Vorinstanz ausführt, dass die
Handänderungssteuer zu erheben sei, weil weder vor noch nach der
Eigentumsübertragung tatsächliche Verfügungsgewalt über das Grundstück bestehe
(vgl. E. 5.3.4 des angefochtenen Urteils), geht sie zudem von einer falschen
Prämisse aus. Entgegen ihrer Annahme ist es nicht vorstellbar, dass an den
streitbetroffenen Grundstücken keine Verfügungsgewalt bestanden hat. Denn mit
Ausnahme herrenloser Grundstücke (vgl. Art. 658 ZGB) und allenfalls der
Grundstücke, die gravierenden Beschränkungen im Sinne einer materiellen
Enteignung unterliegen (vgl. dazu BGE 123 II 481 E. 6.a S. 487), stehen
sämtliche Grundstücke stets in der tatsächlichen oder wirtschaftlichen
Verfügungsgewalt einer oder mehrerer Personen. Die tatsächliche
Verfügungsgewalt folgt grundsätzlich aus dem zivilrechtlichen Eigentum nach
Art. 641 ZGB (vgl. ARTHUR MEIER-HAYOZ, in: Berner Kommentar, 1981, N. 26 zu
Art. 641). Das Eigentum kann mehreren Personen gemeinsam zustehen, sodass sie
die tatsächliche Verfügungsgewalt gemeinsam ausüben (vgl. Art. 652 f. ZGB). Die
tatsächliche Verfügungsgewalt kann im Einzelfall auch anderen Personen als dem
oder den Eigentümern zufallen, wenn sie dank gesetzlicher, vertraglicher oder
faktischer Beziehungen zu dem oder den Eigentümern über das Grundstück
tatsächlich verfügen können.
3.2. Ebenso unhaltbar sind die Ausführungen der Vorinstanz, wonach die
rechtliche Selbständigkeit der juristischen Person im Steuerrecht strikte zu
respektieren sei (E. 5.3.6 des angefochtenen Urteils). Es waren schliesslich
nicht zuletzt die rechtliche Selbständigkeit der juristischen Person und ihr
Missbrauch durch die Anteilsinhaber, die zur Verbreitung der wirtschaftlichen
Betrachtungsweise im Recht der Handänderungs- und Grundstückgewinnsteuern
geführt haben (vgl. IRENE BLUMENSTEIN, Zum Problem des Steuerobjekts der
Handänderungssteuern, ASA 30 S. 214; FERDINAND ZUPPINGER, Die wirtschaftliche
Handänderung, StR 24/1969 S. 471 f.; vgl. aus der jüngeren Literatur auch URS
HARTMANN, Betrachtungen zum Handänderungssteuerrecht im Kanton Graubünden, ZGRG
1993 S. 54 und 57; OLIVIER MARGRAF, Wirtschaftliche Handänderungen, StR 70/2015
S. 452; ANDREA PEDROLI, Wirtschaftliche Handänderung von Liegenschaften, ASA 88
S. 14).
3.3. Näher zu untersuchen ist, in welchem Umfang die wirtschaftliche
Betrachtungsweise es gebietet, die rechtliche Selbständigkeit der juristischen
Person zu ignorieren und stattdessen alleine auf die mit ihr verbundenen
natürlichen Personen (Mitarbeiter, Lieferanten, Investoren, etc.) zu schauen.
3.3.1. In der wirtschaftswissenschaftlichen Lehre bestehen unterschiedliche
Ansichten darüber, ob juristischen Personen neben der rechtlichen auch eine
tatsächliche oder wirtschaftliche Existenz zukommt. Ein Teil der Lehre
differenziert nach der Ausgestaltung der von der juristischen Person getragenen
Organisation. Diese Autoren erkennen dieser Organisation insoweit ein soziales
Eigenleben ausserhalb der blossen juristischen Betrachtung zu, als die
involvierten natürlichen Personen abgesehen von ihren Partikularinteressen ein
gemeinsames Interesse am Überleben und am Wachstum der von ihr getragenen
Organisation haben. Dies ist typischerweise dann der Fall, wenn in dieser
Organisation Wissen und andere nicht fassbare Werte geschaffen und gehalten
werden, die nicht am Markt erworben und deshalb ohne die Organisation nicht
aufrecht erhalten werden könnten (vgl. KATSUHITO IWAI. Persons, Things and
Corporations: The Corporate Personality Controversy and Comparative Corporate
Governance, American Journal of Comparative Law, 47/1999 S. 616 f.; GUNTHER
TEUBNER, Unternehmenskorporatismus, Kritische Vierteljahresschrift für
Gesetzgebung und Rechtswissenschaft 2/1987 S. 64 ff. mit Hinweisen auf die
soziologische Literatur; vgl. auch MEIR DAN-COHEN, Rights, Persons, and
Organizations, 1986, S. 43 f. und 49 f., nach welchem die Figur der
[juristischen] Person der metaphorischen Annäherung an das komplexe Phänomen
der Organisation dient). Andere Ökonomen und Vertreter der ökonomischen Analyse
des Rechts bezeichnen die privatrechtliche Körperschaft und insbesondere die
Kapitalgesellschaft als blosse juristische Fiktion und Ansammlung (Nexus)
vertraglicher Beziehungen unter natürlichen Personen (Mitarbeiter, Lieferanten,
Investoren, etc.) bzw. als Standardvertrag, welcher der Kapitalbeschaffung
dient. Nach dieser Betrachtungsweise kommt der juristischen Person in der
wirtschaftlichen Realität prinzipiell keine selbständige Bedeutung zu (vgl.
JENSEN/MECKLING, Theory of the Firm: Managerial Behavior, Agency Costs and
Ownership Structure, Journal of Financial Economics 3/1976 S. 310 f.;
EASTERBROOK/FISCHEL, The Economic Structure of Corporate Law, 1991, S. 12;
RICHARD POSNER, Economic Analysis of Law, 8. Aufl. 2014, S. 536 und 540).
3.3.2. Die Rechtsprechung folgt tendenziell eher der erstgenannten Ansicht und
anerkennt jedenfalls unter gewissen Umständen eine mehr als bloss rechtliche
Existenz der juristischen Person (vgl. z.B. BGE 73 I 68 E. 3 S. 76). Dennoch
hat das Bundesgericht nie verkannt, dass es Konstellationen gibt, in denen
Gesellschaften trotz formeller Rechtspersönlichkeit wirtschaftlich betrachtet
keine eigenständige Identität zukommt und sie mit den von ihr gehaltenen
Vermögenswerten oder mit ihren Anteilsinhabern zusammenfallen (vgl. BGE 41 I
360 E. 3 S. 371 f.). Dies ist etwa der Fall bei Gesellschaften, welche
ausschliesslich oder zumindest zur Hauptsache den Erwerb, die Verwaltung, die
Nutzung und die Veräusserung von Grundstücken im Sinne von Art. 655 ZGB
bezwecken (Immobiliengesellschaften), wenn gewisse Gesellschafter einzeln oder
gemeinsam sämtliche oder zumindest die überwiegende Mehrheit der Anteile an der
Gesellschaft innehaben (vgl. BGE 104 Ia 251 E. 3 S. 252 ff.; 85 I 91 E. 2 S. 96
ff.; 79 I 17 E. 1 S. 19 f.; vgl. auch Art. 8 Abs. 2 lit. b GKStG/GR). In diesen
Fällen erschöpft sich das Interesse der Gesellschafter an der
Immobiliengesellschaft im Interesse an dem oder den Grundstücken, welche die
Immobiliengesellschaft hält. Hält ein Gesellschafter alleine oder halten
mehrere Gesellschafter gemeinsam die überwiegende Mehrheit der Anteile an der
Immobiliengesellschaft, können sie ihrem Interesse an den Grundstücken dank der
Kontrollmittel des Gesellschaftsrechts innert kurzer Frist zum Durchbruch
verhelfen. Folglich zeitigt die Übertragung der überwiegenden Mehrheit der
Anteile an der Immobiliengesellschaft dieselben wirtschaftlichen Wirkungen wie
die Übertragung der Grundstücke selbst (vgl. BGE 99 Ia 459 E. 3.c S. 465 ff.;
75 I 297 E. 4 S. 302 f.; vgl. zur Situation von Betriebsgesellschaften BGE 104
Ia 251 E. 3.b S. 254 f.; 99 Ia 459 E. 3.d S. 467 f.).
3.3.3. Solange sich das Steuerrecht an den zivilrechtlichen Gegebenheiten
orientiert, bleibt die juristische Form ungeachtet der wirtschaftlichen
Realität - unter Vorbehalt der Steuerumgehung - für die steuerliche Beurteilung
verbindlich. Knüpft das Steuerrecht (auch) zivilrechtlich an, ist es dem
Steuerpflichtigen deshalb verwehrt, sich auf die wirtschaftliche Identität der
Immobiliengesellschaft mit ihrem Anteilsinhaber bzw. mit den von ihr gehaltenen
Grundstücken zu berufen (vgl. BGE 136 I 65 E. 5.4 S. 77; 136 I 49 E. 5.4 S. 61;
108 Ia 122 E. 2.b S. 126; Urteil 2C_666/2015 vom 7. Oktober 2016 E. 5.2, in:
RDAF 2016 II S. 544; vgl. auch die oben E. 2.4.2 zitierten Regelungen der
Kantone, die für die Handänderungssteuer primär zivilrechtlich anknüpfen; vgl.
anschaulich dazu BGE 86 I 18 S. 21 f.).
Anders verhält es sich aber, wo das Steuerrecht die wirtschaftliche
Betrachtungsweise vorschreibt. Insoweit ist durch die Immobiliengesellschaft
hindurch zu schauen und die Übertragung der überwiegenden Aktienmehrheit an ihr
der Übertragung des Eigentums am Grundstück gleichzustellen (vgl. BGE 99 Ia 459
E. 3.c S. 465 ff.; 85 I 91 E. 3 S. 101; Urteile 2C_666/2015 vom 7. Oktober 2016
E. 5.2, in: RDAF 2016 II S. 544; 2C_138/2014 vom 12. Dezember 2014 E. 2.3, in:
StE 2015 B 42.22 Nr. 9, StR 70/2015 S. 353; vgl. auch IRENE BLUMENSTEIN, Zum
Problem des Steuerobjekts der Handänderungssteuern, ASA 30 S. 223 f., die für
eine Ausweitung dieser Rechtsprechung auf Betriebsgesellschaften plädiert).
Orientieren sich steuerrechtliche Normen wie Art. 8 GKStG/GR sogar
ausschliesslich an wirtschaftlichen Gesichtspunkten, bleibt kein Raum für einen
Rückgriff auf die juristische Form. Dann kann sich die wirtschaftliche
Betrachtungsweise auch zum Vorteil des Steuerpflichtigen auswirken und muss
sich der Steuerpflichtige die von ihm gewählte zivilrechtliche Gestaltung nicht
entgegen halten lassen (vgl. BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen
Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 247).
4.
4.1. Obschon sich dem angefochtenen Urteil diesbezüglich keine abschliessenden
Feststellungen entnehmen lassen, spricht einiges dafür, dass die an der
Beschwerdeführerin beteiligten Gesellschaften als Immobiliengesellschaften im
Sinne der Rechtsprechung einzustufen sind. Die Beschwerdeführerin behauptet
überdies in plausibler Weise, dass die B.________ AG direkt von einer
natürlichen Person gehalten werde, während die E.________ AG und die D.________
AG direkt bzw. indirekt von einer anderen natürlichen Person beherrscht würden.
Falls diese Behauptungen zutreffen und sämtliche involvierten Gesellschaften
als Immobiliengesellschaften einzustufen sind, wären sämtliche involvierten
Immobiliengesellschaften in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu ignorieren
(vgl. oben E. 3.3) und hätte die Übertragung der streitbetroffenen Grundstücke
auf die Beschwerdeführerin folglich keinen Übergang der tatsächlichen oder
wirtschaftlichen Verfügungsgewalt bewirkt. Vielmehr würde die tatsächliche oder
wirtschaftliche Verfügungsgewalt nach wie vor gemeinsam und ausschliesslich von
den beiden indirekt beteiligten natürlichen Personen ausgeübt. Erst wenn
entweder eine der beiden natürlichen Personen direkt oder indirekt die
überwiegende Aktienmehrheit an der Beschwerdeführerin erlangen würde oder die
beiden natürlichen Personen die gemeinsam indirekt gehaltene Aktienmehrheit an
der Beschwerdeführerin aufgeben würden, käme es zu einem Übergang der
tatsächlichen oder wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über die streitbetroffenen
Grundstücke.
4.2. Aber selbst wenn die an der Beschwerdeführerin beteiligten Gesellschaften
Betriebsgesellschaften darstellen sollten, die praxisgemäss auch bei
wirtschaftlicher Betrachtungsweise in der Regel nicht ignoriert werden (vgl.
BGE 104 Ia 251 E. 3.b S. 254 f.), hätte die Übertragung der streitbetroffenen
Grundstücke auf die Beschwerdeführerin keinen Übergang der tatsächlichen oder
wirtschaftlichen Verfügungsgewalt bewirkt. Schliesslich ergibt sich aus den
Feststellungen der Vorinstanz ohne Weiteres, dass zumindest die
Beschwerdeführerin selbst als Immobiliengesellschaft einzustufen ist. Die
beiden Gesellschaften, welche die streitbetroffenen Grundstücke zuvor zu
Gesamteigentum gehalten hatten, hätten infolge der Übertragung auf die
Beschwerdeführerin lediglich einen Viertel der Aktien an die dritte
Gesellschaft abgetreten, mit zusammen 75% der Aktien aber weiterhin die
überwiegende Aktienmehrheit und damit auch die tatsächliche Verfügungsgewalt
behalten.
5.
Nach dem Gesagten erscheint die Anwendung von Art. 8 GKStG/GR durch die
Vorinstanz als offensichtlich unhaltbar und damit als willkürlich im Sinne von
Art. 9 BV. Es geht im Lichte von Art. 8 GKStG/GR offensichtlich nicht an, die
Beschwerdeführerin der Handänderungssteuer zu unterwerfen, wenn es bei
wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu keinem Übergang der tatsächlichen
Verfügungsgewalt über die streitbetroffenen Grundstücke gekommen ist. Dies
führt zur Gutheissung der Beschwerde und der Aufhebung des angefochtenen
Urteils. Hat die Vorinstanz mit dem angefochtenen Urteil eine Änderung ihrer
Rechtsprechung vollzogen und hat das Bundesgericht die neue Lösung als
willkürlich erkannt, folgt daraus von selbst, dass die Voraussetzungen einer
Praxisänderung nicht erfüllt waren und das Urteil der Vorinstanz auch aus
diesem Grund aufzuheben ist (vgl. oben E. 2.3).
Obschon die Vorinstanz den Sachverhalt teilweise unvollständig festgestellt
hat, kann auf eine Rückweisung verzichtet und in der Sache entschieden werden
(vgl. Art. 107 Abs. 2 BGG). Denn es ist keine Sachverhaltsvariante vorstellbar,
in der die Übertragung des Eigentums an den streitbetroffenen Grundstücken auf
die Beschwerdeführerin den Übergang der tatsächlichen Verfügungsgewalt bewirkt
hätte (vgl. oben E. 4.2). Demnach ist das angefochtene Urteil ersatzlos
aufzuheben. Die Gemeinde U.________ hat keine Handänderungssteuer zu erheben.
6.
Die Beschwerde erweist sich als begründet, soweit darauf einzutreten ist (vgl.
oben E. 1.1). Das angefochtene Urteil ist aufzuheben. Bei diesem
Verfahrensausgang wird die Gemeinde U.________ kostenpflichtig, da sie ihr
eigenes Vermögensinteresse verfolgt (Art. 66 Abs. 3 BGG). Sie hat der
Beschwerdeführerin eine angemessene Parteientschädigung auszurichten (Art. 68
Abs. 1 BGG). Die Vorinstanz wird die Kosten- und Entschädigungsfolgen des
kantonalen Verfahrens neu zu regeln haben (Art. 67 und Art. 68 Abs. 5 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Das Urteil
des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden vom 6. November 2018 wird
aufgehoben.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden der Gemeinde U.________ auferlegt.
3.
Die Gemeinde U.________ hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von
Fr. 5'000.-- zu bezahlen.
4.
Das Verfahren wird zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des
kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden
zurückgewiesen.
5.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Verwaltungsgericht des Kantons
Graubünden, 4. Kammer, schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 29. Januar 2020
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Seiler