II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.98/2019
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_98/2019
Arrêt du 23 septembre 2019
IIe Cour de droit public
Composition
M. et Mmes les Juges fédéraux Zünd, Juge présidant, Aubry Girardin et Hänni.
Greffière : Mme Kleber.
Participants à la procédure
Service cantonal des contributions du canton du Valais,
recourant,
contre
1. A.A.________,
2. B.A.________,
tous les deux représentés par la Fiduciaire FIDAG SA,
intimés.
Objet
Impôt cantonal et communal et impôt fédéral direct des périodes fiscales 2009 à
2011,
recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière
fiscale du canton du Valais du 9 novembre 2017.
Faits :
A.
A.A.________, médecin, et B.A.________, secrétaire médicale, (ci-après: les
contribuables) sont les actionnaires uniques et employés de la société
"C.________SA" (ci-après: la société), inscrite au registre du commerce du
Valais central le 18 avril 2007 et qui a pour but la recherche et le
développement dans le domaine médical et paramédical, ainsi que tous services y
relatifs, et l'exploitation d'une ou de plusieurs structures médicales,
notamment des cabinets de groupe et des permanences (cf. art. 105 al. 2 LTF).
Auparavant, A.A.________ exerçait son activité en raison individuelle.
B.
B.a. Par décisions des 17 mai 2011, 6 septembre 2012 et 26 février 2015, le
Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-après: le Service
des contributions) a taxé les contribuables pour les périodes fiscales 2009,
2010 et 2011 en matière d'impôt fédéral direct et d'impôt cantonal et communal.
Il a notamment procédé, pour la période fiscale 2009, à une reprise de 3'600
fr. correspondant à 60 % de part privée aux frais généraux. Pour chaque période
fiscale, le Service des contributions a en outre effectué une reprise à titre
de prestation appréciable en argent, à hauteur de 60 % de l'augmentation
annuelle des prêts consentis par la société aux contribuables (comptes courants
"c/c M. A.A.________", "c/c Débiteurs-actionnaires" et "c/c Immeuble les
Cerisiers" dans les bilans de la société, cf. art. 105 al. 2 LTF). Il a
également repris les intérêts sur le prêt.
Les contribuables ont formé en temps utile des réclamations contre chacune de
ces taxations.
B.b. Par décision sur réclamation du 20 octobre 2015, le Service des
contributions a partiellement admis les réclamations. Il a confirmé
l'imposition à titre de rendement de participation pour la période fiscale 2009
du montant de 3'600 fr., ainsi que, pour chaque période fiscale, le principe de
l'imposition à hauteur de 60 % des augmentations annuelles des prêts consentis
par la société, mais a déduit les intérêts passifs des prêts. L'augmentation
des prêts retenue était ainsi de 151'494 fr. pour 2009, 106'891 fr. pour 2010
et 110'571 fr. pour 2011 et les reprises, arrêtées à 60 % de ces augmentations,
étaient de 90'896 fr. pour 2009, 64'134 fr. pour 2010 et 66'342 fr. pour 2011.
B.c. Les contribuables ont formé un recours contre cette décision sur
réclamation auprès de la Commission de recours en matière fiscale du canton du
Valais (ci-après: la Commission de recours). Ils ont essentiellement fait
valoir que l'augmentation des prêts n'était que de 89'164 fr. 10 pour 2009,
60'554 fr. 26 pour 2010 et 49'699 fr. 50 pour 2011, soit un total de 199'417
fr. 90 sur trois ans (au lieu du montant de 368'956 fr. retenu par l'autorité
fiscale) et qu'il ne s'agissait pas de prêts fictifs.
Par décision du 9 novembre 2017, notifiée le 21 décembre 2018, la Commission de
recours a admis le recours tant en matière d'impôt fédéral direct que d'impôt
cantonal et communal et renvoyé la cause au Service des contributions pour
nouvelles décisions dans le sens des considérants. Après avoir relevé que la
reprise de 3'600 fr. opérée par l'autorité de taxation pour l'année 2009
n'était plus litigieuse, la Commission de recours a jugé qu'il fallait annuler,
pour chaque année fiscale, les reprises effectuées par l'autorité fiscale en
lien avec les prêts consentis par la société.
C.
Contre la décision du 9 novembre 2017, le Service des contributions forme un
recours en matière de droit public au Tribunal fédéral. Il conclut, sous suite
de frais, à la confirmation de la décision sur réclamation du 20 octobre 2015,
tant en ce qui concerne l'impôt fédéral direct que l'impôt cantonal et
communal. Subsidiairement, il conclut au renvoi de la cause à la Commission de
recours pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
La Commission de recours conclut au rejet du recours, en renvoyant au prononcé
attaqué. L'Administration fédérale des contributions conclut à l'admission du
recours, sous suite de frais. Les déterminations des intimés ont été déposées
tardivement et ne seront donc pas prises en considération (cf. arrêt 1C_284/
2012 du 24 juillet 2012 point C).
Considérant en droit :
1.
1.1. Le recours est dirigé contre une décision rendue par une autorité
judiciaire cantonale supérieure de dernière instance (cf. art. 86 al. 1 let. d
et al. 2 LTF; cf. arrêt 2C_1014/2013 du 22 août 2014 consid. 2.3, non publié in
ATF 140 I 271) dans une cause de droit public (cf. art. 82 let. a LTF), sans
qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF ne soit réalisée. Bien qu'il
ne distingue pas, dans son dispositif, l'impôt fédéral direct de l'impôt
cantonal et communal, il ressort des motifs de l'arrêt querellé que l'admission
du recours concerne les deux catégories d'impôt, ce qui est en principe
admissible (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.). La voie du recours en
matière de droit public est donc en principe ouverte en vertu des art. 82 ss
LTF, 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct
(LIFD; RS 642.11) et 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS
642.14).
1.2. D'après l'art. 90 LTF, le recours est recevable contre les décisions qui
mettent fin à la procédure (décisions finales). Un arrêt de renvoi constitue en
principe une décision incidente (ATF 138 I 143 consid. 1.2 p. 148) contre
laquelle le recours au Tribunal fédéral n'est ouvert qu'aux conditions des art.
92 et 93 LTF, dont la réalisation doit être alléguée et démontrée par la partie
recourante, à moins qu'elle ne fasse d'emblée aucun doute (cf. ATF 133 III 629
consid. 2.3.1 p. 632). Un tel arrêt est néanmoins considéré comme final si
l'autorité à laquelle l'affaire est renvoyée n'a aucune marge de manoeuvre,
notamment lorsqu'il ne lui reste plus qu'à calculer le montant de l'impôt, en
appliquant les règles définies dans la décision de renvoi (cf. ATF 138 I 143
consid. 1.2 p. 148; 135 V 141 consid. 1.1 p. 143; arrêt 2C_258/2017 du 2
juillet 2018 consid. 2.2.1, non publié in ATF 144 II 359).
En l'espèce, la Commission de recours a renvoyé l'affaire au Service des
contributions pour nouvelles décisions. Il s'agit donc d'un arrêt de renvoi.
Cela étant, le renvoi opéré ne laisse aucune latitude au Service des
contributions, qui doit seulement recalculer les revenus imposables des
contribuables pour les années fiscales 2009 à 2011 en annulant les reprises
auxquelles il avait procédé, sauf celle d'un montant de 3'600 fr. pour l'année
2009 (part privée aux frais généraux), qui n'était plus litigieuse. Comme le
Service des contributions ne dispose d'aucune marge de manoeuvre, la décision
querellée doit être qualifiée de décision finale.
1.3. Le dépôt d'un seul acte de recours est autorisé dans la mesure où, comme
en l'espèce, le recourant s'en prend clairement aux deux catégories d'impôt
(cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.2 p. 263 s.). L'arrêt attaqué ayant omis de
distinguer, dans son dispositif, les deux catégories d'impôt, on ne peut
reprocher à l'autorité recourante de ne pas avoir formulé de conclusions
séparées (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.3 p. 264). Le recours a en outre été
déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42
al. 1 et 2 LTF), par le Service des contributions, qui a la qualité pour
recourir (art. 89 al. 2 let. d LTF en relation avec les art. 146 LIFD et 73 al.
2 LHID; cf. arrêt 2C_495/2017 du 27 mai 2019 consid. 2.2). Il convient donc
d'entrer en matière.
2.
2.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral examine
librement la violation du droit fédéral, ainsi que la conformité du droit
cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux
dispositions de la LHID (art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF; arrêt 2C_444/2018 du
31 mai 2019 consid. 3.2).
2.2. Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des
faits constatés par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve
des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF. Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne
peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de
façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire - ou
en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et si la correction du vice est
susceptible d'influer sur le sort de la cause (ATF 142 II 355 consid. 6 p. 358;
139 II 373 consid. 1.6 p. 377 s.). Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, la
partie recourante doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces
conditions seraient réalisées.
3.
Citant l'art. 97 LTF, l'autorité recourante se plaint d'arbitraire dans
l'établissement des faits. Elle fait valoir que la Commission de recours n'a
pas tenu compte de l'insolvabilité des débiteurs du prêt, alors qu'il
s'agissait d'un critère déterminant dans l'analyse.
3.1. Il y a arbitraire (art. 9 Cst.) dans l'établissement des faits ou
l'appréciation des preuves si le juge n'a manifestement pas compris le sens et
la portée d'un moyen de preuve, s'il a omis, sans raison sérieuse, de tenir
compte d'un moyen important propre à modifier la décision attaquée ou encore
si, sur la base des éléments recueillis, il a fait des déductions insoutenables
(ATF 144 II 281 consid. 3.6.2 p. 287; 142 II 355 consid. 6 p. 358).
3.2. En l'occurrence, la Commission de recours a relevé que le contribuable
percevait un revenu modeste pour sa branche d'activité et qu'il exerçait une
profession libérale à fort potentiel de gain. Elle n'a pas indiqué que les
contribuables sont parents de quatre enfants, qui étaient encore à leur charge
durant les périodes fiscales litigieuses, qu'ils avaient déclaré en tout des
revenus d'environ 150'000 fr. par année et qu'ils avaient fait état d'actes de
défaut de biens à hauteur de 748'985 fr., faits qui ressortent de leurs
déclarations d'impôt au dossier.
Comme le relève l'autorité recourante, la situation financière du débiteur est
un élément important pour déterminer si un prêt doit être qualifié de
prestation appréciable en argent, voire de prêt simulé (cf. ATF 138 II 57
consid. 5.1.3 p. 63 s.; arrêt 2C_927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.3; arrêt
A.124/1982 du 25 novembre 1983 consid. 4, in Archives 53, p. 54 ss). Il faut
l'établir de manière complète, pour que puisse ensuite être appréciée la
solvabilité de la personne au regard de l'emprunt contracté. Partant, la
Commission de recours ne pouvait pas, sans tomber dans l'arbitraire, ignorer
dans l'établissement des faits les charges familiales et le montant, élevé, des
actes de défaut de biens émis à l'encontre des contribuables.
Il s'ensuit que le grief tiré d'un établissement des faits arbitraire est
admis. Dans ce qui suit, le Tribunal fédéral tiendra compte de la situation
financière complète des contribuables.
4.
Le litige porte sur la question de savoir si l'augmentation annuelle des prêts
de la société aux contribuables est imposable.
4.1. Dans son arrêt, la Commission de recours a, dans un premier temps, retenu
que seule une partie des montants inscrits au débit des comptes courants
actionnaires de la société constituait des prélèvements privés effectués par
les contribuables, à savoir 89'164 fr. pour 2009, 60'554 fr. pour 2010 et
49'699 fr. pour 2011 (total de 199'417 fr.). Les autres montants relevaient
d'erreurs comptables ou de simples écritures comptables. Dans un second temps,
la Commission de recours a retenu que l'autorité de taxation avait échoué à
apporter la preuve que ces prêts à hauteur de 199'417 fr. constituaient pour
les contribuables des revenus imposables au titre de prestations appréciables
en argent.
4.2. L'autorité recourante fait valoir que la Commission de recours a méconnu
les règles générales sur le fardeau de la preuve, ainsi que les dispositions
fédérales et cantonales relatives à l'imposition des prestations appréciables
en argent. Elle soutient que l'intégralité de l'augmentation des comptes
courants actionnaires de la société durant les périodes fiscales 2009 à 2011
est imposable.
I. Impôt fédéral direct
5.
Eu égard au raisonnement en deux étapes de la Commission de recours, il s'agit
de se demander en premier lieu, à son instar, quels sont les montants qui
doivent être pris en considération au titre de prêts de la société accordés aux
contribuables.
5.1. Selon l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les
éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en
collaboration avec le contribuable. Conformément à l'art. 126 LIFD, le
contribuable est tenu de faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une
taxation complète et exacte (al. 1). A la demande de l'autorité de taxation, il
est tenu de fournir des renseignements oraux ou écrits, de présenter ses livres
comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les
pièces concernant ses relations d'affaires (al. 2). Le contribuable porte ainsi
la responsabilité de l'exactitude de sa déclaration (arrêts 2C_129/2018 du 24
septembre 2018 consid. 5.1; 2C_710/2016 du 25 août 2016 consid. 6.2).
5.2. Selon le principe de l'autorité du bilan commercial (
Massgeblichkeitsprinzip; art. 58 al. 1 let. a et 18 al. 3 LIFD), les comptes,
et notamment le compte de résultat, établis conformément aux règles du droit
commercial lient les autorités fiscales à moins que le droit fiscal ne prévoie
des règles correctrices particulières (ATF 137 II 353 consid. 6.2 p. 359 s.).
L'autorité du bilan commercial tombe en revanche lorsque des normes impératives
du droit commercial sont violées ou que des normes fiscales correctrices
l'exigent (ATF 141 II 83 consid. 3 p. 85; 137 II 353 consid. 6.2 p. 359 s.). Le
principe d'autorité du bilan lie non seulement l'autorité fiscale, mais
également le contribuable lui-même, qui est tenu par sa comptabilité (arrêts
2C_426/2019 du 12 juillet 2019 consid. 2.2.2; 2C_455/2017 du 17 septembre 2018
consid. 6.1; 2C_958/2016 du 2 août 2018 consid. 5.3).
5.3. En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à
l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de
l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, impliquent que
l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et
qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits
qui diminuent la dette fiscale ou la suppriment (cf. ATF 140 II 248 consid. 3.5
p. 252).
5.4. En l'occurrence, dans ses décisions, le Service des contributions s'était
fondé, pour fixer le montant des prêts, sur les montants déclarés par les
contribuables eux-mêmes dans leurs déclarations d'impôt 2009 à 2011 au titre de
dettes à l'égard de leur société. Ces montants correspondaient en outre aux
augmentations des comptes courants actionnaires figurant dans les bilans de la
société, également au dossier.
Dans son arrêt, la Commission de recours a reproché au Service des
contributions d'avoir constaté l'augmentation des comptes courants actionnaires
sans toutefois chercher à analyser en détail les raisons de ces augmentations
successives et, en particulier, si elles avaient servi à des fins privées. Pour
la Commission de recours, certains frais mentionnés au débit du compte courant
"c/c A.A.________" découlaient de la transformation de la raison individuelle
de l'époux recourant en société anonyme le 12 avril 2007. Ainsi, les montants
de 2'287 fr. (impôts personnes physiques 2007), 13'796 fr. (caisse compensation
AVS), 33'982 fr. (honoraires 2009), 44'996 fr. (honoraires 2010) et 49'700 fr.
(honoraires 2011) ne constituaient pas des prélèvements privés. La Commission
de recours a aussi retenu que l'augmentation des comptes courants était
constituée de parts privées et d'intérêts sur prêt, qui étaient de simples
écritures comptables et non des retraits d'argent. Enfin, elle a relevé qu'un
retrait de 25'000 fr. en vue de l'achat d'un véhicule par la société avait été
comptabilisé à tort dans le compte courant "c/c M. A.A.________". Pour la
Commission de recours, le total des prélèvements privés réellement effectués
sur les comptes courants s'élevait à 199'417 fr.
5.5. Le reproche de la Commission de recours à l'encontre du Service des
contributions est infondé. En effet, on ne voit pas quelles règles correctrices
imposaient de s'écarter des déclarations d'impôt des contribuables et des
bilans de la société, sous réserve d'erreurs. Or, il appartenait aux recourants
de prouver l'existence de telles erreurs et non aux autorités fiscales de
chercher les raisons des augmentations successives des comptes courants
actionnaires figurant dans les bilans de la société et que les contribuables
ont eux-mêmes déclarées, avant de faire valoir des erreurs de comptabilisation.
Au reste, il résulte de la décision sur réclamation du 20 octobre 2015 que le
Service des contributions a vérifié si des charges commerciales avaient été
comptabilisées à tort au débit des comptes courants actionnaires de la société.
Il a alors constaté que les impôts que le contribuable disait avoir payés pour
la société étaient en réalité des impôts privés et que, par ailleurs, les
charges commerciales alléguées constituaient des dépenses privées et non des
frais de représentation (cf. art. 105 al. 2 LTF). Il n'y avait ainsi en
l'espèce aucune raison de s'écarter des montants résultant des déclarations
d'impôt des contribuables et des bilans de la société. Au surplus, la
restructuration de 2007 ne modifie en rien le constat que des montants dus à la
société ont été perçus par les contribuables (honoraires 2009 à 2011) et que
ceux-ci ont supporté des charges privées au moyen de fonds appartenant à la
société (impôts notamment).
5.6. En définitive, en reprochant au Service des contributions de ne pas avoir
examiné les raisons des augmentations des comptes courants actionnaires de la
société et partant de ne pas s'être écarté des montants déclarés et des comptes
de la société, la Commission de recours a violé les règles sur le fardeau de la
preuve. Le recours est admis sur ce point.
6.
Il convient encore de vérifier si les prêts octroyés par la société aux
contribuables sont imposables à titre de prestations appréciables en argent,
comme le soutient l'autorité recourante.
6.1. Selon l'art. 20 al. 1 let. c LIFD, est imposable le rendement de la
fortune mobilière, en particulier les dividendes, les parts de bénéfice, les
excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent
provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les
augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Font partie des avantages
appréciables en argent au sens de cette disposition les distributions
dissimulées de bénéfice (cf. art. 58 al. 1 let. b, 5e tiret LIFD). Selon une
jurisprudence constante, il y a distribution dissimulée de bénéfice lorsque
quatre conditions cumulatives sont remplies: 1) la société fait une prestation
sans obtenir de contre-prestation correspondante; 2) cette prestation est
accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près; 3) elle
n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers; 4) la
disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de
telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de
l'avantage qu'ils accordaient (cf. ATF 140 II 88 consid. 4.1 p. 92 s.; 138 II
57 consid. 2.2 p. 59 s.; 131 II 593 consid. 5.1 p. 607; 119 Ib 116 consid. 2 p.
119). Il convient ainsi d'examiner si la prestation aurait été accordée dans la
même mesure à un tiers étranger à la société, soit si la transaction a respecté
le principe de pleine concurrence (" dealing at arm's length "; ATF 140 II 88
consid. 4.1 p. 92 s. et les arrêts cités).
6.2. Le prêt qu'une société de capitaux accorde à son actionnaire ou à un
proche constitue une prestation appréciable en argent qui doit être ajoutée au
revenu de son bénéficiaire conformément à l'art. 20 al. 1 let. c LIFD si
l'opération s'écarte des conditions qui prévaudraient entre tiers (ATF 138 II
57 consid. 3.1 p. 60; arrêts 2C_252/2014 du 12 février 2016 consid. 2.2; 2C_927
/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.2 et les arrêts cités). Dans le cadre de cette
comparaison avec les tiers, il importe de tenir compte de toutes les
circonstances du cas d'espèce, en partant du contrat conclu entre les parties.
Le Tribunal fédéral a développé des critères permettant d'apprécier si un prêt
constitue une prestation appréciable en argent. C'est notamment le cas lorsque
l'octroi d'un prêt n'entre pas dans le but social ou qu'il s'avère inhabituel
au regard de la structure générale du bilan, à savoir lorsqu'il n'est pas
couvert par les moyens à disposition de la société ou qu'il apparaît
excessivement élevé par rapport à l'ensemble de ses actifs, de sorte qu'il
représente un risque important pour celle-ci. Un prêt peut également constituer
une prestation appréciable en argent si la société pouvait avoir des doutes
sérieux sur la solvabilité du débiteur ou lorsqu'aucune garantie n'est prévue
et qu'il n'existe aucune disposition relative au remboursement du prêt, lorsque
les intérêts ne sont pas payés, mais ajoutés au compte d'emprunt et qu'il
n'existe aucun contrat écrit (ATF 138 II 57 consid. 3.2 p. 60 s. et les arrêts
cités). Pour juger si un prêt constitue une prestation appréciable en argent,
il faut partir du moment où le prêt a été accordé. On ne peut tenir compte de
développements ultérieurs que dans la mesure où ils étaient déjà connus à ce
moment-là, ou qu'ils étaient prévisibles (arrêts 2C_927/2013 du 21 mai 2014
consid. 5.2; 2A.133/1993 du 3 février 1995 consid. 5, in Archives 64, p. 641
ss). Il faut toutefois, s'agissant de ce dernier point, réserver le cas du prêt
se révélant par la suite simulé (" nachträgliche Simulation "; cf. ATF 138 II
57 consid. 5.2 p. 64), où l'absence d'intention de rembourser ne survient qu' a
posteriori.
6.3. Dans le domaine des prestations appréciables en argent, le fardeau de la
preuve se répartit comme suit: les autorités fiscales doivent apporter la
preuve que la société a fourni une prestation et qu'elle n'a pas obtenu de
contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante; si les preuves
recueillies par l'autorité fiscale fournissent suffisamment d'indices révélant
l'existence d'une telle disproportion, il appartient alors au contribuable
d'établir l'exactitude de ses allégations contraires (arrêts 2C_11/2018 du 10
décembre 2018 consid. 6.2; 2C_1157/2016 du 2 novembre 2017 consid. 4.2.3;
2C_674/2015 du 26 octobre 2017 consid. 7.4).
6.4. En l'occurrence, la société a prêté aux contribuables, qui sont ses
actionnaires uniques et employés, un montant de 368'956 fr. (151'494 fr. en
2009, 106'891 fr. en 2010 et 110'571 fr. en 2011) sur trois ans. Les
contribuables n'ont pas remboursé ces emprunts entre 2009 et 2011, ni ne se
sont acquittés des intérêts de la dette, qui ont été ajoutés aux comptes
actionnaires. Les emprunts n'ont pas fait l'objet d'une convention écrite entre
les parties. La société n'a pas pour but l'octroi de prêts. D'après les bilans
de la société qui figurent au dossier (cf. art. 105 al. 2 LTF), les comptes
actionnaires constituaient une partie substantielle de ses actifs en 2009, 2010
et, quoique dans une moindre mesure, encore en 2011 (total actif en 2009:
504'963 fr. 35, dont 389'546 fr. 25 de prêts aux actionnaires; total actif en
2010: 681'850 fr. 50, dont 509'536 fr. 60 de prêts aux actionnaires; total
actif en 2011: 1'378'246 fr. 25, dont 629'148 fr. 35 de prêts aux
actionnaires). Enfin, selon les déclarations d'impôt des contribuables figurant
au dossier (cf. art. 105 al. 2 LTF), ceux-ci faisaient l'objet en 2009, 2010 et
2011 d'actes de défaut de biens à hauteur de 748'985 fr. et avaient des charges
familiales importantes (quatre enfants) pour un revenu global annuel d'environ
150'000 fr. On voit mal qu'ils auraient pu, dans ces conditions, obtenir des
prêts de plus de 100'000 fr. annuels de la part d'un tiers, ni que la société
aurait prêté de telles sommes à d'autres particuliers qui n'auraient pas été
ses actionnaires. Le fait que le contribuable aurait pu percevoir un revenu
supérieur ne saurait suffire à retenir le contraire, contrairement à ce qu'a
jugé la Commission de recours.
Il résulte de ce qui précède que les prêts octroyés par la société présentent
toutes les caractéristiques de la prestation appréciable en argent, comme le
soutient l'autorité recourante.
Il est même envisageable que ces prêts doivent être qualifiés de prêts simulés
(sur les conditions d'un prêt simulé, cf. ATF 138 II 57 consid. 5.1 et 5.2 p.
62 ss; arrêt 2C_927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.3). Plaident en effet en
faveur de cette qualification le fait que les prêts ont permis aux
contribuables de rembourser des dettes privées et de s'acquitter de dépenses
d'entretien (cf. ATF 138 II 57 consid. 5.1.2 p. 63), ainsi que leur
insolvabilité (cf. ATF 138 II 57 consid. 5.1.3 p. 63 s.) Il est aussi insolite
que le contribuable ait perçu pendant les années litigieuses un salaire modeste
en comparaison avec les revenus de sa branche, tout en obtenant en parallèle
des "prêts" importants de la société qui l'emploie. Comme les prêts constituent
de toute manière une prestation appréciable en argent, il n'y a toutefois pas
lieu de trancher définitivement la question, plus spécifique, consistant à
savoir si le prêt était simulé, faute de volonté de remboursement des
contribuables (cf. arrêts 2C_896/2018 du 29 août 2019 consid. 5.4.1; 2C_927/
2013 du 21 mai 2014 consid. 5.7.2).
6.5. Les arguments de la Commission de recours pour annuler les reprises
effectuées par le Service des contributions appellent les remarques suivantes.
La Commission de recours a tout d'abord noté qu'il n'était pas décisif que le
but de la société ne comprenne pas l'octroi de crédits et qu'il n'y ait pas eu
de convention écrite entre les parties. S'il est vrai que l'absence de
convention écrite ou de lien entre le but social de la société et le prêt ne
sont pas des éléments centraux pour qualifier un prêt de prêt simulé, il n'en
demeure pas moins qu'il s'agit d'indices en faveur de l'existence d'une
prestation appréciable en argent imposable (cf. arrêt 2C_927/2013 du 21 mai
2014 consid. 5.7.1). Il ne s'agit partant pas d'un argument propre à remettre
en cause l'imposition.
La Commission de recours a par ailleurs considéré que la société disposait de
garanties de remboursement, car elle connaissait l'existence du bien immobilier
"les Cerisiers", qu'elle avait d'ailleurs partiellement financé, et ce bien
était de nature à permettre le remboursement des prélèvements privés effectués
sur les comptes courants actionnaires. Il résulte du dossier que les
contribuables ont remboursé début 2012 à la société un montant de 225'000 fr.,
résultant de la vente de leur immeuble "les Cerisiers". Ce remboursement n'a
pas permis d'effacer leurs dettes, même de manière partielle: d'après le bilan
de la société au 31 décembre 2012 figurant au dossier, le prêt en faveur des
actionnaires s'élevait encore à 443'349 fr. 03 à cette date (cf. art. 105 al. 2
LTF). L'immeuble "les Cerisiers" ne constituait donc pas une garantie de
remboursement des prêts.
La Commission de recours a aussi retenu que, dans la mesure où la société était
la principale source de revenus des contribuables, elle pouvait se rembourser
en procédant à des prélèvements compensatoires sur les salaires. Les précédents
juges ont également relevé qu'au vu des chiffres d'affaires et bénéfices
déclarés par la société, celle-ci n'était pas en danger en octroyant ce prêt,
car son actionnaire était en mesure de le rembourser en se sortant un
dividende. A suivre la Commission de recours, il suffirait, pour contourner les
dispositions légales sur l'imposition du revenu de l'actionnaire et des
bénéfices de la société, que l'actionnaire principal de la société et également
employé de celle-ci s'octroie, par l'entremise de la société qui l'emploie, des
prêts qui n'en ont que le nom en se prévalant d'une possibilité de
remboursement par des salaires et/ou des dividendes plus élevés. On ne peut
souscrire à un tel raisonnement.
6.6. Sur le vu de l'ensemble des éléments qui précèdent, c'est de manière
contraire au droit fédéral que la Commission de recours a nié l'imposition à
titre de prestation appréciable en argent des augmentations annuelles des prêts
de la société aux contribuables. Le recours doit partant être admis en tant
qu'il concerne l'impôt fédéral direct.
II. Impôt cantonal et communal
7.
La notion de prestation appréciable en argent en sens de l'art. 20 al. 1 let. c
LIFD est identique à celle prévue à l'art. 16 al. 1 let. c de la loi fiscale du
canton du Valais du 10 mars 1976 (LF; RSVS 642.1) et correspond à l'art. 7 al.
1 LHID. La jurisprudence rendue en matière d'impôt fédéral direct est également
valable pour l'application des dispositions cantonales harmonisées
correspondantes (ATF 140 II 88 consid. 10 p. 101; arrêt 2C_445/2015 du 26 août
2016 consid. 9). Les considérants développés en matière d'impôt fédéral direct
s'appliquent donc également à l'impôt cantonal et communal, ce qui conduit
aussi à l'admission du recours en tant qu'il le concerne.
8.
Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours tant en
matière d'impôt fédéral direct que d'impôt cantonal et communal. La décision de
la Commission de recours du 9 novembre 2017 est annulée. Il convient de
confirmer la décision sur réclamation du 20 octobre 2015.
Les intimés, qui succombent, supporteront les frais judiciaires, solidairement
entre eux (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al.
3 LTF). La cause sera renvoyée à la Commission de recours pour qu'elle procède
à une nouvelle répartition des frais et dépens de la procédure devant elle (cf.
art. 67 et 68 al. 5 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Le recours est admis. La décision de la Commission de recours du 9 novembre
2017 est annulée. La décision sur réclamation du Service des contributions du
20 octobre 2015 est confirmée.
2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 3'500 fr., sont mis à la charge des intimés,
solidairement entre eux.
3.
La cause est renvoyée à la Commission de recours pour nouvelle décision sur les
frais et dépens de la procédure devant elle.
4.
Le présent arrêt est communiqué au Service cantonal des contributions du canton
du Valais, au mandataire des intimés, à la Commission cantonale de recours en
matière fiscale du canton du Valais et à l'Administration fédérale des
contributions.
Lausanne, le 23 septembre 2019
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Juge présidant : Zünd
La Greffière : Kleber