II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.829/2019
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_829/2019
Arrêt du 8 octobre 2019
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Zünd et Aubry Girardin.
Greffière : Mme Vuadens.
Participants à la procédure
1. A.X.________,
2. B.X.________,
tous les deux représentés par
Me Nicolas Candaux, avocat,
recourants,
contre
Administration fédérale des contributions, Service d'échange d'informations en
matière fiscale SEI, Entraide administrative.
Objet
Entraide administrative (CDI CH-BG),
recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 11
septembre 2019 (A-1538/2018).
Considérant en fait et en droit :
1.
1.1. Les 20 août 2015, 22 février 2016 et 10 octobre 2016, la National Revenue
Agency de Bulgarie (ci-après : l'autorité requérante) a déposé trois demandes
d'assistance administrative internationale en matière fiscale auprès de
l'Administration fédérale des contributions (ci-après : l'Administration
fédérale) en application de la Convention entre la Confédération suisse et la
République de Bulgarie en vue d'éviter les doubles impositions en matière
d'impôts sur le revenu et sur la fortune du 19 septembre 2012 (RS
0.672.921.41). Ces demandes, qui se rapportaient à une période allant du 1 ^
er janvier 2013 au 31 décembre 2014, concernaient, individuellement et
collectivement, A.X.________ et son épouse, B.X.________. Les autorités
bulgares les soupçonnaient de ne pas avoir déclaré des comptes détenus auprès
de plusieurs banques en Suisse, d'avoir effectué des paiements à une Etude
d'avocats provenant d'avoirs non déclarés et d'avoir dissimulé une partie de
leurs revenus par le biais de sociétés offshores gérées par des sociétés
suisses.
Le 6 février 2018, l'Administration fédérale, après avoir regroupé les
informations relatives aux trois demandes, a décidé d'accorder l'assistance
administrative aux autorités bulgares.
Par arrêt du 11 septembre 2019, le Tribunal administratif fédéral, statuant sur
le recours des époux X.________ déposé à l'encontre de la décision du 6 février
2018, a partiellement admis celui-ci sur deux points. Premièrement, au sujet du
principe de la spécialité, il a souligné qu'une violation dudit principe
pourrait avoir des répercussions hautement néfastes pour les recourants, de
sorte qu'il a rédigé, de manière plus précise que ne l'avait déjà fait
l'Administration fédérale dans sa décision initiale, une clause ne laissant
place à aucune interprétation quant au respect du principe de la spécialité par
l'autorité requérante (cf. arrêt attaqué consid. 4.2.2 p. 24 ss). Deuxièmement,
les juges précédents ont ordonné à l'Administration fédérale de caviarder des
données mentionnées par les recourants permettant d'identifier des tiers, dès
lors que celles-ci ne paraissaient vraisemblablement pas pertinentes pour
l'évaluation de la situation fiscale des époux X.________ (cf. arrêt attaqué
consid. 4.5.2).
1.2. Les époux X.________ interjettent un recours en matière de droit public
auprès du Tribunal fédéral à l'encontre de cet arrêt, en concluant
principalement à ce que la décision de l'Administration du 6 février 2018 soit
déclarée nulle. Ils demandent subsidiairement l'annulation de l'arrêt du 11
septembre 2018 (recte : 2019) et celle de la décision du 6 février 2018, plus
subsidiairement le renvoi de la cause au Tribunal administratif fédéral pour
nouvelle décision dans le sens des considérants et, à titre encore plus
subsidiaire, l'annulation du chiffre 2 du dispositif de la décision du 6
février 2018, en ce sens que l'ensemble des informations et documents se
rapportant aux éléments de fortune ou des dépenses des recourants soient
écartés et non transmis. A titre préalable, ils requièrent l'effet suspensif.
Il n'a pas été ordonné d'échange d'écritures.
2.
Le présent recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF) émanant
du Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF), dont la
recevabilité est soumise à des conditions spécifiques. Selon l'art. 83 let. h
LTF, le recours en matière de droit public est irrecevable contre les décisions
en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de
l'assistance administrative en matière fiscale. Il découle de l'art. 84a LTF
que, dans ce dernier domaine, le recours n'est recevable que lorsqu'une
question juridique de principe se pose ou lorsqu'il s'agit pour d'autres motifs
d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF. Il
appartient au recourant de démontrer de manière suffisante en quoi ces
conditions sont réunies (art. 42 al. 2 LTF; ATF 139 II 340 consid. 4 p. 342;
404 consid. 1.3 p. 410), à moins que tel soit manifestement le cas (arrêts
2C_594/2015 du 1er mars 2016 consid. 1.2 non publié in ATF 142 II 69, mais in
RDAF 2016 II 50; 2C_963/2014 du 24 septembre 2015 consid. 1.3 non publié in ATF
141 II 436). Selon l'art. 84 al. 2 LTF, un cas est particulièrement important
notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger
viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves; de tels cas
ne doivent être admis qu'avec retenue, le Tribunal fédéral disposant à cet
égard d'un large pouvoir d'appréciation (ATF 139 II 340 consid. 4 p. 342 s.).
La présence d'une question juridique de principe suppose, quant à elle, que la
décision en cause soit déterminante pour la pratique; tel est notamment le cas
lorsque les instances inférieures doivent traiter de nombreux cas analogues ou
lorsqu'il est nécessaire de trancher une question juridique qui se pose pour la
première fois et donne lieu à une incertitude caractérisée, laquelle appelle de
manière pressante un éclaircissement de la part du Tribunal fédéral (ATF 139 II
404 consid. 1.3 p. 410; 139 II 340 consid. 4 p. 343 et les références).
Comme le Tribunal fédéral n'a pas pour fonction de trancher des questions
abstraites (cf. en matière d'assistance administrative, ATF 142 II 161 consid.
3 p. 173; cf. aussi arrêt 2C_247/2015 du 7 décembre 2015 consid. 7.3), il faut,
pour que le recours soit recevable sous l'angle de l'art. 84a LTF, que la
question soulevée par la partie recourante soit déterminante pour l'issue du
litige (arrêt 2C_737/2016 du 7 septembre 2016 consid. 4.2), ce qui suppose
notamment qu'elle soit en lien avec les éléments de fait et le raisonnement
juridique ressortant de l'arrêt attaqué (arrêts 2C_672/2018 du 27 août 2018
consid. 3.2 in Archives 87 p. 195; 2C_370/2018 du 4 mai 2018 consid. 4.1).
3.
Les recourants estiment que l'arrêt attaqué soulève deux questions juridiques
de principe au sens de l'art. 84a LTF et qu'en plus il s'agit d'un cas
particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF.
3.1. La première question a trait au respect du principe de la spécialité et à
la présomption de bonne foi de l'Etat requérant. Les recourants soutiennent en
substance que, comme la Suisse a récemment suspendu l'échange automatique
d'informations avec la Bulgrarie en raison d'une faille systémique de sécurité
de l'Agence nationale bulgare du revenu, il revêt une question de principe de
savoir si, dans de tels cas, l'assistance administrative sur requête peut
encore être accordée.
3.1.1. L'arrêt attaqué ne contient aucune constatation de fait sur cette
suspension et par voie de conséquence, aucun développement juridique à ce
sujet. Les recourants ne prétendent pas qu'ils se seraient prévalus, devant le
Tribunal administratif fédéral, de la suspension en matière d'échange
automatique et qu'en ne traitant pas un grief pertinent, cette instance aurait
violé leur droit d'être entendus (cf. ATF 138 IV 82 consid. 2.2; 142 II 154
consid. 4.2). On est ainsi en présence soit d'un fait survenu avant le prononcé
de l'arrêt attaqué, que les recourants ont négligé d'invoquer devant l'instance
précédente, soit d'un fait survenu postérieurement à la décision attaquée. Dans
les deux cas, ce fait est irrecevable (art. 99 al. 1 LTF; ATF 143 V 19 consid.
1.2; 136 III 123 consid. 4.4.3 p. 129).
3.1.2. Au demeurant, à supposer que l'on considère, comme le soutiennent les
recourants, que ce fait serait notoire, la question de savoir si une suspension
de la procédure de remise automatique d'informations envers un Etat entraîne de
facto la suspension de toute procédure d'assistance administrative sur requête,
dépend avant tout des circonstances d'espèce, notamment du point de savoir si
les informations sont ou non transmises sur support électronique et quels sont
les risques concrets dans l'Etat concerné. Elle ne peut donc être tranchée de
manière générale, comme le démontre la présente cause. En effet, le Tribunal
administratif fédéral a posé des exigences précises quant à l'obligation, pour
la Bulgarie, de tenir secrètes les informations obtenues par la voie de
l'assistance administrative. Savoir si, compte tenu de ces conditions
expresses, il se justifie ou non de refuser l'assistance en raison d'une
suspension de la transmission automatique d'informations envers la Bulgarie est
ainsi une pure question d'appréciation qui ne relève pas de l'art. 84a LTF.
3.2. La seconde question juridique de principe posées par les recourants est en
lien avec le fait que certaines sociétés offshores, bien qu'habilitées à
recourir, n'aient pas été informées directement de la procédure d'assistance
administrative. Le Tribunal administratif fédéral, tout en admettant un vice
d'information et de notification, a considéré que les sociétés visées étaient
de fait au courant de la procédure, en raison de leurs liens étroits avec
A.X.________. Du point de vue des recourants, la question juridique de principe
réside dans la détermination des critères permettant de retenir un " lien
étroit " permettant de justifier une notification de fait.
3.2.1. Selon la jurisprudence, la personne à qui un acte n'a pas été notifié
doit s'en prévaloir en temps utile dès lors que, d'une manière ou d'une autre,
elle est au courant de la situation. Attendre passivement est contraire au
principe de la bonne foi (arrêts 2C_954/2015 du 13 février 2017 consid. 8.2;
8C_130/2014 du 22 janvier 2015, in SJ 2015 I 293; cf. aussi ATF 122 I 97
consid. 3 a) aa) p. 99).
Savoir si lesdites sociétés, qui n'ont pas recouru, étaient ou non au courant
de la situation dépend ainsi des liens qu'elles avaient avec les personnes
ayant pour leur part été informées de la procédure. Contrairement à ce que
soutiennent les recourants, ces liens dépendent des circonstances et ne peuvent
être définis sur la base de critères abstraits.
3.2.2. En l'occurrence, le Tribunal administratif fédéral s'est fondé sur le
dossier pour constater que le recourant était le titulaire économique desdites
sociétés, qui étaient des sociétés offshore. Celui-ci en avait confié la
gestion à certaines sociétés suisses détentrices d'informations, comme en
attestait des contrats. Savoir si ces liens sont ou non suffisamment étroits
relève de l'appréciation des preuves et échappe à l'art. 84a LTF. Au surplus,
les sociétés concernées n'ont pas cherché à intervenir dans la procédure et il
est difficile de saisir quel préjudice les recourants auraient subi de ce fait,
de sorte que l'on voit mal, sous l'angle de la bonne foi, leur intérêt à
soulever cette problématique (ATF 122 I 97 consid. 3a/aa p. 99; arrêt 2C_1021/
2018 du 26 juillet 2019 consid. 4.2).
3.3. Les recourants se prévalent enfin d'un cas particulièrement important,
soutenant qu'il y aurait des raisons de supposer que la procédure à l'étranger
viole des principes fondamentaux. Ils font en substance valoir qu'il est
hautement vraisemblable que les renseignements requis soient utilisés en
Bulgarie à d'autres fins que celles strictement fiscales et conduisent à des
procédure d'ordre pénal ou civil, susceptibles de les exposer à de la torture,
des traitements inhumains ou dégradants, ainsi qu'à la confiscation indue de
leurs biens. La procédure d'assistance pourrait ainsi conduire à la violation
de droits fondamentaux essentiels, comme la garantie de la propriété, le droit
au respect de sa vie privée, ainsi que la protection contre la torture et les
traitements inhumains et dégradants.
Aucune des questions soulevées par les recourants ne relève ainsi de la
question juridique de principe.
3.3.1. Comme indiqué, la jurisprudence se montre restrictive dans l'admission
d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF. Il
appartient en tous les cas à la partie qui s'en prévaut d'apporter, sous
l'angle de la recevabilité, des éléments suffisamment concrets et précis pour
rendre vraisemblable la violation des principes fondamentaux dont elle se
prévaut (cf. supra consid. 2).
3.3.2. En l'occurrence, l'argumentation des recourants, qui reprend la position
déjà exprimée devant l'instance précédente, se limite en des affirmations non
étayées par des preuves directe, et en des appréciations générales de la
situation en Bulgarie. S'il est vrai que celle-ci est problématique et que la
position des recourants pourrait se révéler délicate, le Tribunal administratif
fédéral en a déjà tenu compte. Il a ainsi fait ajouter une réserve dans son
arrêt, afin de s'assurer que les informations transmises ne soient utilisées
que pour l'état de fait (fiscal) décrit dans les demandes et que lesdites
informations soient tenues secrètes. En outre, les autorités bulgares se sont
expressément engagées, dans leurs requêtes, à traiter les informations obtenues
de manière confidentielles et aucun élément ne permet de considérer qu'elles
seraient de mauvaise foi.
En l'absence d'éléments suffisamment précis permettant de retenir un risque de
violation des droits fondamentaux des recourants en Bulgarie, il ne se justifie
pas d'entrer en matière sous l'angle du cas particulièrement important au sens
de l'art. 84 al. 2 LTF.
4.
Les considérants qui précèdent conduisent à l'irrecevabilité du recours en
matière de droit public (art. 107 al. 3 LTF). L'arrêt attaqué émanant du
Tribunal administratif fédéral, la voie du recours constitutionnel subsidiaire
est, pour sa part, d'emblée exclue (art. 113 a contrario LTF).
Compte tenu de l'issue du litige, la demande tendant à la constatation de
l'effet suspensif au recours, est sans objet, à supposer que les recourants
aient eu un intérêt à faire constater une conséquence juridique prévue par
l'art. 103 al. 2 let. d LTF (arrêt 2C_325/2017 du 3 avril 2017 consid. 7 et
l'arrêt cité).
5.
Succombant, les recourants doivent supporter les frais de justice devant le
Tribunal fédéral, solidairement entre eux (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il n'est
pas alloué de dépens (art. 68 al.1 et 3 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Le recours est irrecevable.
2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge des
recourants, solidairement entre eux.
3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire des recourants, à
l'Administration fédérale des contributions, Service d'échange d'informations
en matière fiscale SEI, et au Tribunal administratif fédéral, Cour I.
Lausanne, le 8 octobre 2019
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Seiler
La Greffière : Vuadens