II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.826/2019
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_826/2019
Urteil vom 17. März 2020
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichterin Hänni,
Gerichtsschreiber Matter.
Verfahrensbeteiligte
Kantonales Steueramt Zürich,
Beschwerdeführer,
gegen
A.A.________,
vertreten durch Fürsprech F.N. Bommer, und dieser substituiert durch
Rechtsanwalt Stefan Kaufmann,
Beschwerdegegnerin.
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich sowie direkte Bundessteuer,
Steuerperioden 2004-2009,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2.
Abteilung, vom 21. August 2019 (SR.2019.00001, 00005).
Sachverhalt:
A.
Im Februar 2012 verstarb der mit A.________ (geb. B.________) verheiratete
B.A.________. Er hinterliess als gesetzliche Erben seine Ehefrau und seine fünf
Töchter, wobei die Ehefrau erbvertraglich auf die Beteiligung am Nachlass ihres
Gatten verzichtet hatte. Mit Einreichung des Inventarfragebogens im Nachlass
des Verstorbenen legte der Willensvollstrecker im Dezember 2012 unversteuerte
Vermögenswerte und -erträge offen.
B.
Die Veranlagungen für die Steuerjahre 2010 und 2011 konnten im ordentlichen
Verfahren vorgenommen werden. Für die Perioden zwischen 2004 und 2009
auferlegte das Kantonale Steueramt Zürich A.A.________ mit Einspracheentscheid
vom 31. Januar 2019 bei den Staats- und Gemeindesteuern eine Nachsteuer samt
Zins von Fr. 202'525.25 und bei der direkten Bundessteuer eine solche von Fr.
45'392.10. Von einer Strafverfolgung wurde zufolge Selbstanzeige abgesehen.
Dabei nahm das Steueramt an, dass die hinterzogenen Werte nicht dem
Verstorbenen zuzurechnen seien, sondern seiner Ehefrau, weswegen die Nachsteuer
zehn Jahre vor dem Hinschied und nicht nur drei Jahre umfasse. Für 2003 sei
jedoch die absolute Verjährung eingetreten.
C.
Mit Urteil vom 21. August 2019 hat das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich
auf Rekurs und Beschwerde von A.A.________ hin den Einspracheentscheid
aufgehoben und geurteilt, das Kantonale Steueramt habe nicht mit der
erforderlichen Bestimmtheit nachweisen können, dass die unversteuert
gebliebenen Vermögenswerte der Ehefrau (anstelle des Gatten bzw. Erblassers)
zuzurechnen seien.
D.
Am 30. September 2019 hat das Kantonale Steueramt Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Es
stellt den Hauptantrag, das verwaltungsgerichtliche Urteil aufzuheben;
A.A.________ habe für die Perioden 2004 bis 2009 eine Nachsteuer (inkl. Zins)
von Fr. 45'392.10 (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 166'123.95 (Kantons- und
Gemeindesteuern des Kantons Zürich) zu entrichten. Eventualiter müsse sich die
ordentliche Nachbesteuerung für die betroffenen Steuerjahre auf die Hälfte der
hinterzogenen Vermögenswerte erstrecken.
E.
A.A.________ beantragt, auf die Beschwerde nicht einzutreten; eventuell sei sie
abzuweisen. Das Verwaltungsgericht schliesst auf Abweisung der Beschwerde,
soweit darauf einzutreten sei. Es ist darauf verzichtet worden, von der
Eidgenössischen Steuerverwaltung eine Vernehmlassung einzuholen.
Erwägungen:
I. Prozessuales
1.
1.1. Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid
einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen
Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten sind erfüllt (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs.
1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 2 lit. d und Art. 90 BGG i.V.m. Art. 146 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR
642.11] und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR
642.14]).
1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann
insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95
lit. a und b BGG). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt
zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei
denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer
Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG). Der
Beschwerdeführer muss rechtsgenügend dartun, dass und inwiefern der
festgestellte Sachverhalt in diesem Sinn mangelhaft erscheint und die Behebung
des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs.
1 BGG i.V.m. Art. 42 Abs. 2 und 106 Abs. 2 BGG). Rein appellatorische Kritik an
der Sachverhaltsermittlung und an der Beweiswürdigung genügt den Begründungs-
und Rügeanforderungen nicht (vgl. BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445 mit Hinweisen).
II. Direkte Bundesssteuer
2.
2.1. Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der
Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht
unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist
eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein
Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene
Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Art. 151 Abs. 1 DBG). Das Recht,
ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der
Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine
rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist (Art. 152 Abs. 1 DBG). Das Recht,
die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode,
auf die sie sich bezieht (Art. 152 Abs. 3 DBG). Das Verfahren, das beim Tod des
Steuerpflichtigen noch nicht eingeleitet oder noch nicht abgeschlossen ist,
wird gegenüber den Erben eingeleitet oder fortgesetzt (Art. 153 Abs. 2 DBG).
Alle Erben haben unabhängig voneinander Anspruch auf eine vereinfachte
Nachbesteuerung der vom Erblasser hinterzogenen Bestandteile von Vermögen und
Einkommen, wenn a. die Hinterziehung keiner Steuerbehörde bekannt ist; b. sie
die Verwaltung bei der Feststellung der hinterzogenen Vermögens- und
Einkommenselemente vorbehaltlos unterstützen; und c. sie sich ernstlich um die
Bezahlung der geschuldeten Nachsteuer bemühen (Art. 153a Abs. 1 lit. a-c DBG).
Die Nachsteuer wird für die letzten drei vor dem Todesjahr abgelaufenen
Steuerperioden nach den Vorschriften über die ordentliche Veranlagung berechnet
und samt Verzugszins nachgefordert (Art. 153a Abs. 2 DBG; intertemporal
anwendbar auf Erbgänge nach dem Inkrafttreten im März 2008, vgl. Art. 205 bis
DBG e contrario).
2.2. In den letzten Jahren haben mehrere Urteile dem Bundesgericht die
Gelegenheit gegeben, sich mit der vereinfachten Nachbesteuerung
auseinanderzusetzen.
2.2.1. Der vereinfachten Nachbesteuerung unterliegen Vermögenswerte und
Einkünfte, die der Erblasser hinterzogen hat (Art. 153a Abs. 1 DBG). Mit der
Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbfällen und der Einführung der
straflosen Selbstanzeige wollte der Gesetzgeber Anreize schaffen, dass Erben
das vom Erblasser hinterzogene Vermögen und dessen Erträge der Legalität
zuführen (Botschaft vom 18. Oktober 2006 zum Bundesgesetz über die
Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbfällen und die Einführung der
straflosen Selbstanzeige, BBl 2006 8796 und 8808 Ziff. 1.5). Dabei ist
hinterzogen als "zu Unrecht nicht deklariert" zu verstehen, geht es doch bei
Art. 153a DBG (wie bei Art. 151 Abs. 1 DBG) um die objektive Seite der
Steuerverkürzung (vgl. die Urteile 2C_116/2015 vom 30. September 2015 E. 2.2
in: ASA 84 S. 390; 2C_790/2015 vom 3. Mai 2016 E. 2.4.1 in: ASA 84 S. 840). Bei
der Steuerhinterziehung handelt es sich um ein Sonderdelikt, d.h. nur die
steuerpflichtige Person kann Täter sein. Weder die Nachkommen noch der
überlebende Ehegatte, dessen Steuerfaktoren nicht betroffen sind, können
Mittäter sein. Die gemeinsame Unterzeichnung der Steuererklärung durch die
Ehegatten ändert daran nichts (Art. 180 DBG; Urteile 2C_116/2015 E. 2.3.2;
2C_790/2015 E. 2.4.2)
2.2.2. Dem Gesetzestext kann hingegen kein Hinweis entnommen werden, dass der
Gesetzgeber beabsichtigte, den Nachlass der vereinfachten Nachbesteuerung zu
unterstellen (Urteile 2C_116/2015 E. 2.2; 2C_790/2015 E. 2.4.1). Mit der
vereinfachten Nachbesteuerung von Erben gemäss Art. 153a DBG wollte der
Gesetzgeber nicht solche Erben privilegieren, die sich bereits in eigener
Person gemäss Art. 175 (oder allenfalls Art. 177) DBG i.V.m. Art. 180 DBG der
vollendeten Steuerhinterziehung (oder allenfalls der Anstiftung, Gehilfenschaft
oder Mitwirkung) schuldig gemacht haben und dafür gebüsst werden können (Urteil
2C_790/2015 E. 2.4.6).
Ein Erbe, der selber eine Steuerhinterziehung begangen hat, soll sich also
nicht auf Art. 153a DBG berufen dürfen. Es wäre mit der ratio legis nicht
vereinbar, wenn der Tod des einen Ehegatten bewirken würde, dass die
Strafbarkeit des Mittäters (für die gemeinsam begangene Steuerhinterziehung)
entfällt bzw. dieser von einer privilegierten Nachbesteuerung profitieren
könnte. Kommen im Rahmen einer vereinfachten Nachbesteuerung von nicht
deklarierten Steuerfaktoren eines verheiratet gewesenen Erblassers ebenso nicht
deklarierte Steuerfaktoren des überlebenden Ehepartners ans Licht, kann dieser
hierfür nicht die vereinfachte Nachbesteuerung verlangen (Urteil 2C_790/2015
vom 3. Mai 2016 E. 2.4.6).
Beging der überlebende Ehegatte ebenfalls eine Steuerhinterziehung, so können
dabei nur seine eigenen Steuerfaktoren betroffen sein, nicht aber diejenigen
des Erblassers. Der überlebende Ehegatte kann in einem solchen Fall für die von
ihm hinterzogenen Faktoren eine straflose Selbstanzeige stellen, muss aber
danach im ordentlichen Verfahren für zehn Jahre Nachsteuern bezahlen (vgl. Art.
152 Abs. 1 DBG). In Bezug auf die nicht deklarierten Faktoren des verstorbenen
Ehegatten kommt er aber wie alle anderen in den Genuss der vereinfachten
Nachbesteuerung, weil er an dieser Hinterziehung nicht mitgewirkt hat. Dies
gilt nicht nur für das ererbte, sondern auch für das güterrechtlich zugefallene
Vermögen (Urteile 2C_116/2015 E. 2.3.2); 2C_790/2015 E. 2.4.2).
2.2.3. Im Bereich der Nachbesteuerung sind grundsätzlich die allgemeinen
steuerrechtlichen Grundsätze zur Verteilung der Beweislast anwendbar. Der
Nachweis für steuerbegründende oder -erhöhende Tatsachen obliegt der
Steuerbehörde, derjenige für steuermindernde oder -ausschliessende Fakten
grundsätzlich dem Steuerpflichtigen (vgl. u.a. BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 252;
121 II 257 E. 4 c/aa S. 266 und 273 E. 3 c/aa S. 284; Urteil 2C_807/2017 vom
30. Mai 2018 E. 4.3 in: ASA 87 S. 64).
Jeder Ehegatte ist im Steuereinschätzungsverfahren nur für seine eigenen
Steuerfaktoren mitwirkungspflichtig. Die Pflichten des einzelnen Ehegatten
beschränken sich darauf, seine Faktoren in der gemeinsamen Steuererklärung zu
deklarieren und mit Unterschrift als vollständig und korrekt zu bestätigen. Die
Ehegatten sind berechtigt, aber nicht verpflichtet, sich an der Ermittlung der
Faktoren des anderen Ehegatten zu beteiligen. Dies wirkt sich auf die
Steuerhinterziehung aus, wo in den einschlägigen Bestimmungen ausdrücklich
festgehalten ist, dass jeder Ehegatte gemäss Art. 180 DBG nur für die
Hinterziehung seiner eigenen Steuerfaktoren gebüsst werden kann (Urteile 2C_116
/2015 E. 2.5.2; 2C_790/2015 E. 2.4.3).
Um zu verhindern, dass die Witwe eines Pflichtigen, der Vermögenswerte der
steuerlichen Erfassung entzogen hat, die vereinfachte Nachbesteuerung für sich
in Anspruch nehmen kann, muss die Steuerbehörde nachweisen, dass die
streitbetroffenen Vermögenswerte der Witwe statt dem verstorbenen Ehegatten und
Erblasser gehörten (Art. 175 DBG) oder zumindest, dass die Witwe und Erbin mit
Absicht an der Steuerhinterziehung ihres verstorbenen Gatten bewusst mitwirkte.
Dazu genügt nicht einfach, dass die Vermögenswerte sich auf einem Bankkonto
befanden, das im Namen beider Eheleute eröffnet worden war. Im Übrigen kommt
die Vermutung von Art. 200 ZGB zum Tragen: Wer behauptet, ein bestimmter
Vermögenswert sei Eigentum des einen oder andern Ehegatten, muss dies beweisen
(Art. 200 Abs. 1 ZGB). Kann dieser Beweis nicht erbracht werden, so wird
Miteigentum beider Ehegatten angenommen (Abs. 2; zum Ganzen: Urteil 2C_807/2017
E. 4.4).
3.
Auf die oben genannten Bestimmungen (vgl. E. 2.1) hat sich das
Verwaltungsgericht gestützt und erwogen, dass die Erhebung einer Nachsteuer
gegenüber der Beschwerdegegnerin nur dann gerechtfertigt wäre, wenn ihr die
hinterzogenen Vermögenswerte mit hinreichender Bestimmtheit zugerechnet werden
könnten. Das sei aufgrund der vom Gericht durchgeführten freien Beweiswürdigung
jedoch zu verneinen.
3.1. Zur notwendigen Bestimmtheit des Beweises hat die Vorinstanz festgehalten,
grundsätzlich bedürfe es im direktsteuerlichen Veranlagungsverfahren keiner
absoluten Gewissheit; es genüge, dass die Veranlagungsbehörde nach erfolgter
Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an Sicherheit
grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen eines rechtserheblichen
Sachumstands überzeugt sei. Für den Fall, dass rechtserhebliche Tatsachen auch
nach erfolgter Beweiswürdigung als unerwiesen zu gelten hätten, stelle sich die
Rechtsfrage nach der Beweislast; diese obliege grundsätzlich der
Veranlagungsbehörde für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen, der
steuerpflichtigen Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen
(vgl. E. 4.5.1 u 4.5.2 des angefochtenen Urteils, m.H. auf die Rechtsprechung
und die Lehre).
3.2. Die Vorinstanz hat die Auffassung vertreten, die streitbetroffenen beiden
Depotkonten bei zwei verschiedenen schweizerischen Banken hätten auf eine
jederzeit widerrufbare Familienstiftung nach liechtensteinischem Recht
gelautet; eine solche Stiftung sei steuerrechtlich nicht anzuerkennen und ihr
Vermögen der sie kontrollierenden Person, in der Regel dem Stifter, zuzurechnen
(E. 4.6.1); als Gründer und Stifter sei hier der verstorbene Ehemann
aufgetreten; dieser sei gemäss dem Beistatut der Stiftung deren "zeitlebens
alleiniger Erstbegünstigter"; er habe während den hier interessierenden
Perioden die Stiftung beherrscht; ihm seien somit die massgeblichen
Vermögenswerte zuzurechnen (gewesen) (E. 4.6.2).
3.3. Damit in Widerspruch stehen gemäss dem Verwaltungsgericht Unterlagen,
welche von den beiden Banken im Zusammenhang mit der Abklärung der
wirtschaftlichen Berechtigung an den nicht deklarierten Vermögenswerten
einverlangt wurden. Beide Banken hätten die Ehegattin und Beschwerdegegnerin
als wirtschaftlich Berechtigte genannt, in weiteren Schreiben aber präzisiert,
mit einer solchen Berechtigung sei keinerlei Verfügungsberechtigung einher
gegangen; auch habe die Betroffene keine Verfügungshandlungen vorgenommen und
sei sie weder im einen noch im anderen Fall gegenüber der Bank in irgendeiner
Weise in Erscheinung getreten (E. 4.6.2).
3.4. Im Lichte der wenigen und gegenläufigen Indizien könne nicht mit an
Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden, dass die zu
Unrecht nicht deklarierten Werte der Ehefrau zuzurechnen seien; vielmehr
erscheine es mindestens gleich wahrscheinlich, dass die Werte jedenfalls in den
streitbetroffenen Perioden unbeschwert der Stiftung gehört hätten; in diesem
Fall seien sie steuerlich dem verstorbenen Ehemann als deren Stifter
zuzuweisen; bleibe somit die Zuordnung der Werte an die Gattin als
steuerbegründende Tatsache unbewiesen, so habe das Steueramt die Folgen der
Beweislosigkeit zu tragen (E. 4.6.3).
4.
Dagegen vertritt das Kantonale Steueramt in seiner Beschwerde vor Bundesgericht
mit seinem Hauptantrag den Standpunkt, die massgeblichen Vermögenswerte seien
der Beschwerdegegnerin zuzuweisen, weshalb hier die vereinfachte
Nachbesteuerung gemäss Art. 153a DBG ausscheide und stattdessen Art. 151 Abs. 1
DBG zur Anwendung gelangen müsse.
4.1. Mit dem Verwaltungsgericht ist der Beschwerdeführer zumindest in Folgendem
einig: Die zivilrechtliche Berechtigung an den Vermögenswerten auf den beiden
Bankkonten kam an sich der liechtensteinischen Stiftung zu; das kann aber nicht
entscheidend sein; stattdessen ist das Stiftungsvermögen hier steuerlich über
den sog. Durchgriff der hinter der Stiftung stehenden natürlichen Person, in
der Regel dem Errichter oder Begünstigten, zuzurechnen.
Allerdings erachtet das Kantonale Steueramt als aktenwidrig, wenn der Ehemann
und Erblasser gemäss der vorinstanzlichen Einschätzung als Gründer und Stifter
aufgetreten sein soll, der während den hier interessierenden Perioden die
Stiftung beherrscht habe. Vielmehr gibt es kein einziges Dokument, das den
Gatten für die streitbetroffene Zeitspanne zwischen 2004 und 2009 mit den auf
den beiden Depotkonten befindlichen Vermögenswerten in Verbindung bringen
würde: Unbeantwortet blieb die Frage nach dem Gründer und dem Begünstigten
sowie nach allfälligen wirtschaftlich Berechtigten namentlich in den hier
wesentlichen Statuten von 1974, während ein in diesen Statuten erwähntes bzw.
angekündigtes Beistatut, das gerade solche Punkte üblicherweise klärt,
unterblieb. Im September 2011 wurde dann erst das einzige für die Stiftung
bestehende Beistatut erarbeitet; es bezeichnet den Gatten als zeitlebens
alleinigen Erstbegünstigten. Keinerlei Aussagekraft kommt weiter einer von der
liechtensteinischen Treuhandgesellschaft der Stiftung im Jahr 2001 gemachten
Angabe zu, wonach - abstrakt und unspezifisch - der Ehemann "an den
Vermögenswerten" (der Stiftung) wirtschaftlich berechtigt sei, was sich aber in
keiner irgendwie hinreichender Weise auf die beiden Bankkonten bezog.
4.2. Auf Anfrage hin bezeichneten die beiden schweizerischen Banken im November
2013 (die zweite Bank u.a. unter Berufung auf ein sog. A-Formular aus dem Jahr
1992) die Beschwerdegegnerin als wirtschaftlich Berechtigte an den auf dem
jeweiligen Depotkonto befindlichen Vermögenswerten. Das hatte gemäss dem
Beschwerdeführer insbesondere für die streitbetroffene Zeitspanne zwischen 2004
und 2009 Gültigkeit.
Nun mögen die zwei Banken in der Folge wohl präzisiert haben, dass die
Beschwerdegegnerin in Bezug auf die Konten zu keinem Zeitpunkt
Verfügungshandlungen vorgenommen hatte und auch sonst in keiner Weise
aufgetreten war, ebenso wenig wie ihr eine Unterschrifts-, Auskunfts- oder
Verfügungsberechtigung zukam. Dadurch hat sich für das Kantonale Steueramt aber
nichts am Umstand der wirtschaftlichen Berechtigung der Ehefrau geändert. Zudem
ergibt sich daraus nichts zugunsten einer Berechtigung des Erblassers und
Gatten, der gemäss den genannten Dokumenten ebenfalls nicht unterschrifts-,
auskunfts- oder verfügungsberechtigt war und auch keinerlei
Verfügungshandlungen in Bezug auf die beiden Konten vornahm.
4.3. Wenn die wirtschaftliche Berechtigung an den hinterzogenen Vermögenswerten
der Beschwerdegegnerin zuzuweisen war, so ergibt sich daraus für das Kantonale
Steueramt, dass die erleichterte Nachbesteuerung gemäss Art. 153a DBG der
überlebenden Ehegattin verweigert werden muss und stattdessen Art. 151 Abs. 1
DBG anzuwenden ist.
5.
Nach Prüfung des angefochtenen Urteils und der Beschwerdeschrift des Kantonalen
Steueramtes ist darauf zu schliessen, dass die Beurteilung des
Verwaltungsgerichts gegen Bundesrecht verstösst. Das beruht allerdings nicht
auf Gründen, die vom Beschwerdeführer mit seinem Hauptantrag geltend gemacht
werden, sondern auf solchen, die sich aus dessen Eventualbegründung ergeben, im
Wesentlichen jedoch direkt aus der bisherigen bundesgerichtlichen
Rechtsprechung zu Art. 153a DBG (vgl. oben E. 2.2).
5.1. Es entspricht dem Willen des Gesetzgebers und stimmt mit der
Rechtsprechung überein, dass die Witwe sich immer dann nicht auf Art. 153a DBG
berufen kann, wenn sie sich in eigener Person der vollendeten
Steuerhinterziehung (oder allenfalls der Anstiftung, Gehilfenschaft oder
Mitwirkung) schuldig gemacht hat. In diesem Sinne soll der Tod des Ehemannes
nicht bewirken, dass die Strafbarkeit der Gattin als (Mit-) Täterin entfällt
(vgl. oben E. 2.2.2).
Wenn aber die Steuerhinterziehung ein Sonderdelikt darstellt, so kann die
überlebende Ehefrau nur dann (Mit-) Täterin sein, wenn ihre eigenen
Steuerfaktoren bzw. Vermögenswerte betroffen sind. Die gemeinsame
Unterzeichnung der Steuererklärung durch die Eheleute ändert daran nichts (vgl.
oben E. 2.2.1). Damit stimmt überein, dass jeder Ehepartner im
Steuereinschätzungsverfahren nur für seine eigenen Steuerfaktoren
mitwirkungspflichtig ist (vgl. oben E. 2.2.3).
5.2. Wenn das Kantonale Steueramt hier also verhindern will, dass die
überlebende Ehegattin die vereinfachte Nachbesteuerung für sich in Anspruch
nehmen kann, muss es als steuerbegründende Tatsache nachweisen, dass die
hinterzogenen Vermögenswerte der Witwe - statt dem verstorbenen Ehegatten und
Erblasser - gehörten.
5.2.1. Dazu genügt nicht einfach darzutun, dass die Vermögenswerte sich auf
einem Bankkonto befunden hätten, das im Namen beider Eheleute eröffnet worden
wäre (vgl. oben E. 2.2.3). Geht es aber - wie hier - um die Zuweisung der
Vermögenswerte entweder an den verstorbenen Ehegatten oder an die Witwe, so
kommt die Vermutung von Art. 200 ZGB zum Tragen: Lässt sich nicht
rechtsgenügend belegen, dass die genannten Werte Eigentum des einen oder
anderen Ehegatten waren, so ist Miteigentum beider anzunehmen (vgl. oben E.
2.2.3).
5.2.2. Vorliegend mag dem Verwaltungsgericht insofern zu folgen sein, als die
massgeblichen Vermögenswerte nicht mit der erforderlichen Bestimmtheit als der
Beschwerdegegnerin gehörend bezeichnet werden können. Ebenso wenig lässt sich
jedoch hinreichend belegen, dass die Gelder auf den beiden Konten dem
verstorbenen Ehegatten und nur ihm allein zuzuweisen gewesen wären. Im Einklang
mit der Vermutung von Art. 200 ZGB ist von Miteigentum auszugehen und somit von
einer gemeinsam begangenen Hinterziehung an den massgeblichen Werten. Somit
sind die eigenen Steuerfaktoren der Beschwerdegegnerin betroffen und kann sie
sich nicht auf die vereinfachte Nachbesteuerung von Art. 153a DBG berufen.
5.2.3. Zwar kann gegebenenfalls sogar sein, dass die Beschwerdegegnerin zu
Lebzeiten ihres Ehemanns nichts von der ganzen Steuerhinterziehung gewusst
haben sollte. Darauf kann es indessen hier - bei der ausschliesslich
vorzunehmenden Prüfung der objektiven Seite der Steuerverkürzung - nicht
ankommen. Es geht um die Zuweisung der hinterzogenen Vermögenswerte und die
dabei - im Falle ungenügender Nachweisbarkeit von Alleineigentum eines der
beiden Ehegatten - bundesrechtlich vorgeschriebenen Zuweisungsregeln. Deren
Ergebnis hat die Beschwerdeführerin sich anrechnen zu lassen. Damit stimmt
überein, wenn das Bundesgericht zu Art. 151 Abs. 1 DBG allgemein geurteilt hat,
dass das Nachsteuerverfahren kein schuldhaftes Verhalten der steuerpflichtigen
Person voraussetzt (vgl. das Bundesgerichtsurteil 2C_458/2014 vom 26. März 2015
E. 2.1 u. 3.3 in: StE 2015 B 97.41 Nr. 29).
5.2.4. Daraus ergibt sich im Sinne eines Zwischenergebnisses, dass alle hier
wesentlichen Vermögenswerte gemäss der Beweisregel von Art. 200 ZGB der
Beschwerdegegnerin (im Miteigentum) zuzuordnen sind.
5.3. Was die Beschwerdegegnerin dagegen vorbringt, vermag ein anderes Ergebnis
nicht zu rechtfertigen.
5.3.1. Sie wendet vorab ein, die ganzen Ausführungen des Kantonalen Steueramtes
zur wirtschaftlichen Berechtigung würden rechtlich unsinnige Behauptungen
darstellen. Das zivilrechtliche Eigentum an den beiden Depotkonten habe
unstreitig bei der Stiftung gelegen; die Verfügungs- und Auskunftsberechtigung
bezüglich des Stiftungsvermögens sei somit eben gerade nicht dem
diskretionsinteressierten wirtschaftlichen Stifter (und lebzeitig
Erstbegünstigten) oder gar den Destinatären zugekommen, sondern dem letztlich
weisungsgebundenen, insoweit treuhänderisch agierenden Stiftungsrat; es sei
weder nötig noch rechtlich möglich, dass die Eheleute über das bankverwaltete
Vermögen der Stiftung rechtlich hätten verfügen können.
Diese Sichtweise lässt ausser Acht, dass die liechtensteinische Stiftung eine
in der Schweiz unzulässige Familienstiftung darstellte und das
Stiftungsvermögen somit steuerlich über den sog. Durchgriff der hinter der
Stiftung stehenden natürlichen Person zuzurechnen war. Hier stand einzig eine
(wirtschaftliche) Berechtigung entweder des verstorbenen Ehemannes oder aber
der überlebenden Gattin zur Diskussion, was aber im einen wie im anderen Fall
nur ungenügend nachgewiesen werden kann, so dass stattdessen Miteigentum
anzunehmen ist.
5.3.2. Hinsichtlich der verwaltungsgerichtlichen Würdigung zur
(wirtschaftlichen) Berechtigung an den Vermögenswerten vertritt die
Beschwerdegegnerin die Auffassung, es handle sich um Fragen der
Beweiswürdigung. Da es dem Kantonalen Steueramt nicht gelinge, die
diesbezüglichen Feststellungen des Verwaltungsgerichts als geradezu
offensichtlich unrichtig erscheinen zu lassen, seien sie für das Bundesgericht
verbindlich (vgl. oben E. 1.2). Das habe umso mehr zu gelten, als der
Beschwerdeführer hier (nur) neue Tatsachen bzw. Beweismittel vorbringe.
Fehl geht zuerst einmal das Argument der Beschwerdegegnerin, bei den in der
Beschwerdeschrift vorgebrachten Punkten handle es sich es um unzulässige Noven
im Sinne von Art. 99 BGG, so dass auf die Beschwerde gesamthaft nicht
eingetreten werden könne. Da die Beschwerde aber aus anderen Gründen
gutzuheissen ist, muss dieser Punkt nicht weiter diskutiert werden.
Ebensowenig handelt es sich hier um eine für das Bundesgericht verbindliche
Beweiswürdigung des Verwaltungsgerichts. Vielmehr geht es darum, dass die
Vorinstanz eine sich aus dem Bundeszivilrecht ergebende Beweisregel missachtet
hat, weshalb seiner rechtlichen Würdigung des Falles nicht gefolgt werden kann
und die Beschwerdegegnerin grundsätzlich gemäss Art. 151 Abs. 1 DBG
nachzubesteuern ist.
5.4. Die Beschwerde kann allerdings nur im Umfang des Eventualantrags
gutgeheissen werden.
5.4.1. Der Beschwerdeführer bezieht sich eventualiter auf die spezifische
Rechtsprechung des Bundesgerichts und insbesondere auf die Beweisregel von Art.
200 ZGB (vgl. oben E. 2.2.3 u. 5.2). Zutreffend argumentiert er, dass daraus
auf ein Miteigentum der Ehefrau an den gesamten hier massgeblichen
Vermögenswerten zu schliessen ist. Dann zitiert er eine präzisierende
Lehrmeinung, die namentlich in Kommentaren zu kantonalen Steuergesetzen zu
finden ist: "Bei Gütern oder Vermögenswerten, die sich im Miteigentum befinden,
ist deswegen eine hälftige Teilung vorzunehmen mit der Folge, dass ein Teil
davon im vereinfachten Verfahren und der andere Teil des gleichen
Vermögenswertes im ordentlichen Verfahren nachbesteuert wird." (vgl. DANIEL
LOOSER, in: Kommentar DBG, 3. Aufl. 2017, Rz 6 zu Art. 153a DBG, m.w.H.).
5.4.2. Dieser präzisierende Bezug auf die Konsequenz des Miteigentums erweist
sich hier als zutreffend. Allgemein ist Miteigentum die Form des
gemeinschaftlichen Eigentums, welche kein vorbestehendes
Gemeinschaftsverhältnis voraussetzt und sich hauptsächlich durch ein
Individualrecht an der Quote auszeichnet. Im Einklang mit dieser Form des
Eigentums steht nicht nur die Beweisregel von Art. 200 ZGB, sondern auch die
daraus für Sachverhalte wie den vorliegenden gezogene Schlussfolgerung, dass
die Hälfte der massgeblichen Vermögenswerte (als diejenigen des Ehegatten und
Erblassers) mit der vereinfachten, sich auf drei Steuerjahre beschränkten
Nachbesteuerung erfasst werden kann, die andere Hälfte aber der ordentlichen,
zehnjährigen Nachbesteuerung zu unterwerfen ist.
Dabei kann offen gelassen werden, ob sich eine solche Lösung für alle Formen
des Miteigentums, gegebenenfalls auch ausserhalb eines Eheverhältnisses und
unabhängig von der Beweisregel von Art. 200 ZGB, rechtfertigt. Ebenfalls ist
nicht weiter zu erörtern, ob eine hälftige Aufteilung zwischen vereinfachtem
und ordentlichem Nachsteuerverfahren schon unter den Umständen des oben
wiedergegebenen Falles 2C_807/2017 hätte berücksichtigt werden können bzw.
müssen.
Angesichts des hier zu beurteilenden Sachverhalts erweist sich die hälftige
Aufteilung auf jeden Fall als sachgerecht: Es mag zutreffend sein, wenn das
Verwaltungsgericht festgehalten hat, es sei ungefähr gleich wahrscheinlich,
dass die Vermögenswerte gesamthaft dem Ehemann oder aber der Gattin zuzurechnen
seien (vgl. oben E. 3.4). Wenn unter solchen Umständen die Vermutung von Art.
200 ZGB dazu führen sollte, dass die vereinfachte Nachbesteuerung für die
Gesamtheit der hinterzogenen Werte ausgeschlossen wäre, so könnte damit die
Gefahr verbunden sein, dass der Anwendungsbereich von Art. 153a DBG (allzu)
stark eingeschränkt würde, denn in einer Ehe lässt sich das sachenrechtliche
Alleineigentum eines der Ehegatten oft nur ungenügend nachweisen. Eine
quotenmässig hälftige Aufteilung zwischen vereinfachtem und ordentlichem
Nachsteuerverfahren erscheint gerade in Fällen wie dem vorliegendem als
angemessene Korrekturmöglichkeit.
6.
6.1. Das führt zur Gutheissung der Beschwerde betreffend die direkte
Bundessteuer, soweit die Steuerjahre 2005 bis 2009 betroffen sind. In diesem
Ausmass und im Einklang mit dem Eventualantrag des Beschwerdeführers ist das
angefochtene Urteil aufzuheben. Die Beschwerdegegnerin wird dazu verpflichtet,
für die besagten Perioden und die direkte Bundessteuer eine Nachsteuer (samt
Zins) von Fr. 20'124.-- zu entrichten.
6.2. Gemäss Art. 152 DBG verjährt das Recht, eine Nachsteuer zu erheben, nach
15 Jahren absolut. Diese Verjährung ist für das Steuerjahr 2004 per Ende 2019
eingetreten, was von Amtes wegen berücksichtigt werden muss. Insofern ist die
Beschwerde abzuweisen.
III. Kantons- und Gemeindesteuern
7.
Die hier in Bezug auf die Staatssteuer massgeblichen Bestimmungen (Art. 53 u
53a StHG; § 160 ff. des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997; StG
/ZH) stimmen mit denjenigen zur direkten Bundessteuer überein. Deren Anwendung
muss somit zum gleichen Ergebnis führen: Die Beschwerde ist für die Steuerjahre
2005 bis 2009 im Sinne des Eventualantrags des Beschwerdeführers gutzuheissen
und das angefochtene Urteil insofern aufzuheben; die Beschwerdegegnerin hat für
diese Perioden eine Nachsteuer (inkl. Zins) von Fr. 72'251.40 zu entrichten.
Hinsichtlich der Periode 2004 ist die Beschwerde wegen absoluter Verjährung
(vgl. § 161 StG/ZH) abzuweisen.
IV. Kosten- und Entschädigungsfolgen
8.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens obsiegt der Beschwerdeführer - gemessen an
den mit seinem Hauptantrag geltend gemachten Beträgen - im Umfang von etwas
weniger als deren Hälfte. Dementsprechend sind die Kosten- und
Entschädigungsfolgen (zulasten des Vermögensinteressen wahrnehmenden Kantons
Zürich) zu regeln (vgl. Art. 65 f. u. 68 BGG). In gleichem Sinne wird die
Vorinstanz neu über die Folgen des kantonalen Verfahrens zu befinden haben.
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Betreffend die direkte Bundessteuer wird die Beschwerde für die Steuerjahre
2005 bis 2009 gutgeheissen und das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons
Zürich vom 21. August 2019 insofern aufgehoben; die Beschwerdegegnerin wird
verpflichtet, für diese Perioden eine Nachsteuer (samt Zins) von Fr. 20'124.--
zu entrichten. In Bezug auf das Steuerjahr 2004 wird die Beschwerde abgewiesen.
2.
Betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich wird die
Beschwerde für die Steuerjahre 2005 bis 2009 gutgeheissen und das Urteil des
Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 21. August 2019 insofern aufgehoben;
die Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, für diese Perioden eine Nachsteuer
(samt Zins) von Fr. 72'251.40 zu entrichten. In Bezug auf das Steuerjahr 2004
wird die Beschwerde abgewiesen.
3.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.-- werden je hälftig dem Kanton Zürich und der
Beschwerdegegnerin auferlegt.
4.
Der Kanton Zürich hat der Beschwerdegegnerin eine reduzierte
Parteientschädigung von Fr. 2'500.-- zu entrichten.
5.
Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des
kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich
zurückgewiesen.
6.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 17. März 2020
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Matter