II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.793/2019
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_793/2019
Arrêt du 22 janvier 2020
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président, Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffier: M. Tissot-Daguette.
Participants à la procédure
A.________,
représenté par Me Rodolphe Gautier et Me Fouad Sayegh, avocats,
recourant,
contre
Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève.
Objet
Impôt sur les gains immobiliers,
recours contre l'arrêt de la Chambre administrative de la Cour de justice de la
République et canton de Genève du 13 août 2019 (ATA/1256/2019).
Faits :
A.
Par testament olographe du 12 mars 1983, A.________ a été institué "légataire
universel" par son parrain, celui-ci ayant également constitué des droits
d'habitation et légué divers objets mobiliers à des tiers. Le parrain de
A.________ est décédé le 4 octobre 1997, sans laisser d'héritiers
réservataires. Sa succession comprenait notamment divers immeubles situés sur
le territoire d'une commune genevoise. Par acte authentique du 15 mai 2006, le
notaire chargé de liquider la succession a requis du registre foncier la
mutation au nom de A.________ des immeubles précités. Celui-ci a ainsi été
inscrit en qualité de propriétaire au registre foncier le 16 juin 2006. Par
nouvel acte authentique du 10 janvier 2017, A.________ a consenti à la
radiation d'une servitude grevant l'un des immeubles obtenus de son parrain, en
contrepartie d'une indemnité de 375'000 francs.
B.
Par décision du 16 janvier 2018, l'Administration fiscale cantonale de la
République et canton de Genève (ci-après: l'Administration fiscale) a taxé
A.________ sur le gain immobilier réalisé lors de la radiation de la servitude
ayant grevé l'un des immeubles obtenus dans la succession. Le montant de
l'impôt était de 37'499 fr. 90, représentant 10% du gain imposable, l'autorité
fiscale ayant pris en compte une durée de possession de 19 ans (octobre 1997 à
janvier 2017). A.________ a élevé réclamation contre cette décision le 29
janvier 2018, demandant à ce qu'il ne soit pas imposé au titre du gain
immobilier en raison d'une durée de possession de 45 ans. Cette réclamation a
été rejetée par l'Administration fiscale le 29 mars 2018. Par acte du 27 avril
2018, le contribuable a contesté ce prononcé auprès du Tribunal administratif
de première instance de la République et canton de Genève (ci-après: le
Tribunal administratif de première instance) qui, par jugement du 26 novembre
2018, a rejeté le recours. Le 27 décembre 2018, A.________ a interjeté recours
auprès de la Chambre administrative de la Cour de justice de la République et
canton de Genève (ci-après: la Cour de justice) qui, par arrêt du 13 août 2019,
a rejeté son recours.
C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.________ demande
au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt de la
Cour de justice du 13 août 2019; subsidiairement d'annuler l'arrêt précité et
de renvoyer la cause à l'autorité précédente pour nouvelle décision dans le
sens des considérants.
La Cour de justice persiste dans les considérants et le dispositif de son
arrêt. L'Administration fiscale conclut au rejet du recours. Dans des
observations finales, A.________ déclare persister dans ses conclusions.
Considérant en droit :
1.
La décision attaquée porte sur les impôts cantonaux et communaux. Elle relève
donc du droit public et aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF n'est
réalisée. Dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF), rendue en dernière
instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2
LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF), le présent recours
est en principe recevable comme recours en matière de droit public. L'art. 73
al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des
cantons et des communes (LHID; RS 642.14) confirme du reste expressément cette
voie de droit, l'impôt sur les gains immobiliers étant une matière harmonisée
au titre 2, chapitre 3 (art. 12 LHID). Le recours a en outre été déposé en
temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF) par
le contribuable qui est particulièrement atteint par la décision attaquée et
qui a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification
(art. 89 al. 1 LTF), de sorte qu'il convient d'entrer en matière.
2.
Le Tribunal fédéral statue en principe sur la base des faits établis par
l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à
l'art. 105 al. 2 LTF (ATF 142 I 155 consid. 4.4.3 p. 156). Le recourant ne peut
critiquer les constatations de fait ressortant de la décision attaquée que si
celles-ci ont été effectuées en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF ou
de manière manifestement inexacte, c'est-à-dire arbitraire, et si la correction
du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF;
ATF 142 II 355 consid. 6 p. 358). Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, le
recourant doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions
seraient réalisées. Le Tribunal fédéral n'entre pas en matière sur des
critiques de type appellatoire portant sur l'état de fait ou sur l'appréciation
des preuves (ATF 141 IV 369 consid. 6.3 p. 375). Par ailleurs, aucun fait
nouveau ni preuve nouvelle ne peut en principe être présenté devant le Tribunal
fédéral (art. 99 al. 1 LTF).
3.
3.1. D'après l'art. 12 al. 1 LHID, l'impôt sur les gains immobiliers a pour
objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble
faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole
ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux
dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant,
impenses). L'art. 12 al. 2 LHID définit les aliénations imposables. En
particulier, l'art. 12 al. 2 let. c LHID prévoit que sont assimilées à une
aliénation, la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les
restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci
limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière
durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité.
Selon l'art. 12 al. 3 let. a LHID, l'imposition est différée notamment en cas
de transfert de propriété par succession (dévolution d'hérédité, partage
successoral, legs), avancement d'hoirie ou donation. L'art. 12 LHID contraint
les cantons à percevoir un impôt sur les gains immobiliers. Bien qu'il demeure
vague sur l'aménagement de cet impôt, en particulier sur la durée de la
possession (ATF 134 II 124 consid. 3.2 p. 132), il ne leur laisse aucune
liberté pour décider des cas dans lesquels l'imposition doit être différée
(arrêt 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.1 et les références). Ils sont
en revanche libres d'adopter le barème de l'impôt sur les gains immobiliers
(art. 1 al. 3 LHID), à condition d'imposer plus lourdement les bénéfices
réalisés à court terme (art. 12 al. 5 LHID).
3.2. Dans le canton de Genève, l'impôt sur les bénéfices et gains immobiliers a
pour objet le bénéfice net provenant de l'aliénation d'immeubles ou de parts
d'immeubles sis dans le canton, ainsi que certains gains que ces immeubles
procurent sans aliénation (art. 80 al. 1 de la loi genevoise du 9 novembre 1887
sur les contributions publiques [LCP/GE; RSGE D 3 05]). D'après l'art. 81 al. 1
let. b LCP/GE, l'imposition est prorogée (différée) en cas d'aliénation
notamment en raison d'avancement d'hoirie ou de donation, tandis que d'après
l'art. 81 al. 3 let. c LCP/GE, l'impôt n'est pas perçu (dans le sens d'une
exonération) en cas de succession ou de partage successoral. A propos de cette
dernière disposition, le Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion de juger qu'elle
s'écartait de l'art. 12 al. 3 let. a LHID, qui ne prévoit pas d'exonération,
mais uniquement une prorogation (arrêt 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid.
2.2). L'art. 81 al. 3 let. c LCP/GE est toutefois applicable, en raison de
l'interdiction de la rétroactivité des lois, lorsque la dévolution successorale
est intervenue avant le 1 ^er janvier 2001, date à laquelle la LHID est devenue
directement applicable dans les cantons dont la législation s'écartait de cette
loi fédérale (art. 72 al. 1 et 2 LHID en relation avec l'art. 79 al. 2 LHID;
arrêt 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 4.2).
Pour le surplus, d'après l'art. 84 al. 1 LCP/GE, l'impôt est perçu de
l'aliénateur ou du bénéficiaire du gain sur le montant global du bénéfice ou du
gain nets aux taux suivants: a) 50% lorsque celui-ci a été propriétaire des
biens ou actifs immobiliers, ou titulaire des droits immobiliers (réels ou
personnels) pendant moins de 2 ans; b) 40% lorsqu'il l'a été pendant 2 ans au
moins, mais moins de 4 ans; c) 30% lorsqu'il l'a été pendant 4 ans au moins,
mais moins de 6 ans; d) 20% lorsqu'il l'a été pendant 6 ans au moins, mais
moins de 8 ans; e) 15% lorsqu'il l'a été pendant 8 ans au moins, mais moins de
10 ans; f) 10% lorsqu'il l'a été pendant 10 ans au moins, mais moins de 25 ans;
g) 0% lorsqu'il l'a été pendant 25 ans et plus.
3.3. La prorogation de l'imposition prévue par l'art. 12 al. 3 LHID signifie
qu'un transfert constituant en soi un acte d'aliénation n'est cependant pas
soumis à imposition. Tout se passe, sous l'angle de l'impôt sur les gains
immobiliers, comme si le transfert n'avait pas eu lieu ou, en d'autres termes,
comme s'il n'y avait pas eu réalisation d'un gain. La prorogation n'implique
toutefois pas une exemption définitive, qui serait d'ailleurs contraire à
l'art. 12 LHID. L'augmentation de valeur qui s'est produite entre la dernière
aliénation imposable et l'acte prorogeant l'imposition n'est provisoirement pas
taxée; l'imposition est simplement différée jusqu'à nouvelle aliénation
imposable, comme le prévoit l'art. 82 al. 3 LCP/GE dans le canton de Genève. A
contrario, dans un cas d'exonération, le prix d'acquisition est celui de
l'aliénation exonérée qui est aussi déterminante pour fixer la durée de la
possession (arrêt 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.3 et les
références).
4.
4.1. Dans l'arrêt entrepris, sur la base des dispositions testamentaires du
parrain du recourant, ainsi que sur divers avis de doctrine, la Cour de justice
a considéré que la notion de "légataire universel" utilisée par le défunt
désignait un héritier et pas un légataire, ce qui n'était d'ailleurs pas
contesté par le recourant. Partant de ce constat, l'autorité précédente a
retenu que le recourant avait acquis la propriété des immeubles faisant partie
de la succession du défunt au décès de celui-ci en 1997 et non pas lors de
l'inscription du transfert de la propriété au registre foncier en 2006, cette
inscription n'étant dans ce cas que déclarative. Elle a ajouté que c'était le
transfert de propriété et pas la prise de possession qui était déterminant, ce
qui avait pour conséquence l'application du droit cantonal à la présente cause
et non la LHID. La Cour de justice a conclu en retenant qu'il était donc
question d'exonération du gain immobilier lors de la succession en 1997 et,
compte tenu du fait générateur d'impôt survenu en 2017, qu'il convenait
d'appliquer le taux de 10% au gain imposable, en raison d'une durée de
détention de 19 ans.
4.2. Le recourant invoque une violation des art. 12 et 72 LHID. Il estime que
c'est à tort que l'autorité précédente a appliqué la LCP/GE à la place de la
LHID. En outre, il conteste avoir acquis l'immeuble en cause par succession en
1997 à la mort de son parrain, mais uniquement en 2006, lors de l'inscription
de la mutation au registre foncier. Le recourant est d'avis que la pleine
propriété implique le pouvoir de disposer du bien et que tant que le nouveau
titulaire n'est pas inscrit au registre foncier, il ne peut pas disposer de son
droit. En retenant un transfert de propriété en 2006, le recourant estime que
c'est la LHID qui devait être appliquée et que, pour déterminer la durée de
détention du bien immobilier, il convenait de prendre en compte la date de son
acquisition par le défunt, soit 1971, et la vente de 2017. La durée étant de 45
ans, l'impôt est nul, tel que le prévoit l'art. 84 al. 1 let. g LCP/GE.
4.3. Le litige porte donc sur le point de savoir si le gain immobilier réalisé
par recourant doit être imposé à 10% en application de l'art. 84 al. 1 let. f
LCP/GE, ou ne pas être imposé (c'est-à-dire imposé à 0%), en application de
l'art. 84 al. 1 let. g LCP/GE. Pour répondre à cette question, il est
nécessaire d'établir le moment du transfert de propriété par succession, afin
de déterminer le droit applicable, en l'occurrence le droit cantonal ou la
LHID, pour notamment fixer la durée de possession du bien en cause.
5.
5.1. A titre liminaire, il convient de retenir que la radiation du registre
foncier d'une servitude ayant grevé un immeuble en contrepartie d'une
indemnité, constitue un fait générateur d'imposition d'un éventuel gain
immobilier, conformément à ce que prévoit l'art. 12 al. 2 let. c LHID (cf.
arrêt 2C_1151/2012 du 3 juin 2013 consid. 3.3 et les références). Le recourant
ne le conteste d'ailleurs pas. Il ne conteste en outre pas non plus
l'appréciation des preuves effectuée par l'autorité précédente pour arriver à
la conclusion qu'il doit être considéré comme étant héritier de son parrain et
pas uniquement légataire. Dans la mesure où le défunt n'avait aucun héritier
réservataire et qu'hormis l'institution du recourant en tant que "légataire
universel", il a constitué des droits d'habitation et légué divers objets
mobiliers distincts à des tiers, il n'est à tout le moins pas arbitraire de
retenir que la volonté du défunt, qui constitue une question de fait (cf. arrêt
5C.273/2005 du 14 mars 2006 consid. 4.4), était d'instituer le recourant
héritier. A ce propos, on rappellera que les libéralités effectuées à titre de
legs n'emportent pas institution d'héritier (art. 484 al. 1 CC), un héritier
pouvant notamment être institué pour l'universalité de la succession (art. 483
al. 1 CC). Se pose donc exclusivement la question de savoir à quel moment un
unique héritier, tel le recourant, devient propriétaire d'un bien immobilier
faisant partie de la succession, au sens de l'art. 12 al. 3 let. a LHID.
5.2. La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre. Si le texte n'est pas
absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il
convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la
dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux
préparatoires, du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur
lesquelles elle repose ou encore de sa relation avec d'autres dispositions
légales (ATF 137 II 164 consid. 4.1 p. 170). Lorsque le droit fiscal renvoie à
des notions de droit civil, la question est de savoir si le sens donné en droit
civil est aussi déterminant en droit fiscal ou si le droit fiscal doit préférer
une interprétation autonome qui se fonde uniquement sur la réalité économique.
La doctrine admet en règle générale que l'on peut s'écarter des définitions de
droit civil lorsque des motifs fondés justifient une interprétation autonome
(arrêt 2C_277/2011 du 17 octobre 2011 consid. 4.2.3 et la référence).
L'art. 12 al. 3 let. a LHID parle de " transfert de propriété par succession ".
Il ne contient cependant aucune information supplémentaire quant au moment
précis du transfert de la propriété à l'héritier. Le message du Conseil fédéral
du 25 mai 1983 y relatif (FF 1983 III 1 p. 108) ne traite pas non plus
explicitement du moment précis à prendre en compte, pas plus que les débats
parlementaires relatifs à cette disposition (BO 1989 N 49; 1986 E 141). Il
n'est en particulier pas expliqué si c'est le moment de la mort du défunt ou
celui de l'inscription du nouveau propriétaire au registre foncier qui est
déterminant pour le transfert de propriété. Toutefois, ce concept de "transfert
de propriété", s'il est certes utilisé en droit fiscal, est un concept dont la
définition est donnée par le droit civil (cf. BASTIEN VERREY, L'imposition
différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé,
thèse Lausanne 2011, n. 29 p. 24).
5.3. A teneur de l'art. 656 al. 1 CC, l'inscription au registre foncier est
nécessaire pour l'acquisition de la propriété foncière. L'art. 656 al. 2 CC
prévoit néanmoins que celui qui acquiert un immeuble par occupation,
succession, expropriation, exécution forcée ou jugement en devient propriétaire
avant l'inscription, mais il n'en peut disposer dans le registre foncier
qu'après que l'inscription audit registre a été remplie. En pareil cas,
l'inscription au registre foncier a donc un caractère déclaratif (cf. arrêt
1P.639/2004 du 19 avril 2005 consid. 3.5). Les héritiers acquièrent en effet de
plein droit l'universalité de la succession dès que celle-ci est ouverte (cf.
art. 560 al. 1 CC). L'effet de l'acquisition par les héritiers institués
remonte au jour du décès du disposant et les héritiers légaux sont tenus de
leur rendre la succession selon les règles applicables au possesseur (art. 560
al. 3 CC). Conformément à l'art. 665 al. 2 CC, l'occupation, l'héritage,
l'expropriation, l'exécution forcée et le jugement autorisent l'acquéreur à
réclamer l'inscription de la propriété foncière au registre foncier de son
chef. Dans l'arrêt 2C_687/2014 du 28 août 2015 consid. 3.4 relatif à un cas de
droit de mutation, le Tribunal fédéral a eu l'occasion de juger que la
propriété passait aux héritiers déjà avant l'inscription au registre foncier, à
la mort du défunt, même s'il en va différemment lorsque l'immeuble est attribué
à un légataire (ATF 56 I 480 consid. 1 p. 483; cf. art. 64 al. 1 let. c de
l'ordonnance du 23 septembre 2011 sur le registre foncier [ORF; RS 211.432.1]).
La personne qui acquiert la propriété sans inscription au registre foncier peut
exercer tous les droits qui reviennent à un propriétaire, à l'exception de ceux
qui sont liés à l'inscription au registre (pour des exemples, cf. ARTHUR
MEIER-HAYOZ, in Berner Kommentar, 3e éd. 1964, n. 67 ad art. 656 CC).
5.4. En l'occurrence, le recourant a été institué unique héritier par le
défunt, celui-ci n'ayant pas eu d'héritiers réservataires. Par conséquent, à la
mort de son parrain, le recourant est devenu unique propriétaire de l'immeuble
en cause, en application des dispositions qui précèdent. Certes, d'autres
personnes ont été instituées légataires par le défunt. Toutefois, celle-ci
n'avaient aucune prétention sur les immeubles hérités par le recourant. Dans
ces conditions, et quand bien même l'inscription au registre foncier a été
effectuée plusieurs années plus tard, il faut retenir que le transfert de la
propriété des immeubles du défunt au recourant est intervenu à la mort de
celui-là, c'est-à-dire le 4 octobre 1997.
5.5. Sur le vu de ce qui précède, soit un transfert de propriété par succession
intervenu avant la fin du délai de huit ans suivant l'entrée en vigueur (au 1 ^
er janvier 1993) de la LHID, dans lequel les cantons étaient tenus d'adapter
leurs législations (art. 72 al. 1 LHID; cf. arrêt 2C_797/2009 du 20 juillet
2010 consid. 4.4), il ne saurait être question de violation de l'art. 72 al. 1
LHID par la Cour de justice. Celle-ci a en effet correctement renoncé à
appliquer l'art. 12 LHID et a confirmé une taxation du gain immobilier fondée
sur le droit cantonal alors en vigueur, en particulier l'art. 81 al. 3 let. c
LCP/GE (divergeant de l'art. 12 al. 3 let. 3 LHID; cf. consid. 3.2 ci-dessus),
conformément à ce qu'a déjà jugé le Tribunal fédéral dans l'arrêt 2C_797/2009
du 20 juillet 2010. Puisque l'art. 81 al. 3 let. c LCP/GE prévoit le principe
de l'exonération, le prix d'acquisition nécessaire pour calculer le gain
immobilier est celui de l'aliénation exonérée, en l'occurrence celui de
l'immeuble en cause au décès du parrain du recourant, le 4 octobre 1997 (cf.
consid. 5.4 ci-dessus). En outre, la durée de possession du bien doit également
être fixée en prenant en compte ce moment (arrêt 2C_797/2009 du 20 juillet 2010
consid. 2.3). Par conséquent, la radiation de la servitude étant intervenue en
janvier 2017, cette durée doit être fixée à 19 ans, comme l'a correctement jugé
la Cour de justice, impliquant donc une imposition à 10% du gain immobilier, en
application de l'art. 84 al. 1 let. f LCP/GE. Le recours doit dès lors être
rejeté.
6.
Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1
LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 3'000 fr., sont mis à la charge du recourant.
3.
Le présent arrêt est communiqué aux mandataires du recourant, à
l'Administration fiscale cantonale et à la Chambre administrative de la Cour de
justice de la République et canton de Genève, ainsi qu'à l'Administration
fédérale des contributions.
Lausanne, le 22 janvier 2020
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Seiler
Le Greffier : Tissot-Daguette