II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.735/2019
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_735/2019 / 2D_39/2019
Urteil vom 7. Oktober 2019
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichterin Hänni,
Gerichtsschreiber Kocher.
Verfahrensbeteiligte
1. A.C.________,
2. B.C.________,
beide vertreten durch Herrn Urs Vögele,
Beschwerdeführer,
gegen
Gemeinderat U.________,
Kantonales Steueramt Aargau.
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2009,
Steuererlass,
Beschwerde gegen das Urteil des Spezialverwaltungsgerichts des Kantons Aargau
vom 2. Juli 2019
(3-RB.2019.3).
Erwägungen:
1.
1.1. Die Eheleute A.C.________ und B.C.________ geb. D.________ haben
steuerrechtlichen Wohnsitz in U.________/AG. Mit öffentlich beurkundetem
Kaufvertrag vom 25. Februar 2004 erwarb der im Jahr 1966 geborene Ehemann, der
bis dahin zusammen mit seinem Vater am Ort einen landwirtschaftlichen Betrieb
geführt hatte, aus dessen Eigentum die landwirtschaftlichen Grundstücke für Fr.
1'100'000.--, um den Betrieb fortan selbständig weiterzuführen. Dabei
vereinbarten Vater und Sohn ein leicht modifiziertes Gewinnanteilsrecht gemäss
den Bestimmungen über das bäuerliche Bodenrecht (dazu Urteil 2C_238/2010 vom 4.
November 2010). Zur hier interessierenden Veranlagung der Staats- und
Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2009, hielt das Bundesgericht
mit Urteil 2C_940/2017 vom 28. März 2018 fest, dass die Veräusserungsgewinne
von rund Fr. 1'030'000.--, welche der Ehemann im Jahr 2009 anlässlich der
Veräusserung von drei in der Bauzone gelegenen Grundstücken erzielte, auf
kantonaler und kommunaler Ebene nicht mit der Grundstückgewinnsteuer, sondern
mit der Einkommenssteuer zu erfassen seien. Eine Anrechnung der durch die
Veräusserung ausgelösten Beteiligung der Miterben am erzielten Gewinn finde im
harmonisierten Steuerrecht von Kantonen und Gemeinden keine Grundlage (so nun
auch Urteil 2C_559/2019 vom 22. August 2019 zur direkten Bundessteuer,
Steuerperiode 2009).
1.2. Am 26. Juni 2018 gelangten die Steuerpflichtigen an den örtlichen
Gemeinderat und ersuchten diesen um vollständigen Erlass, eventuell Stundung
der noch offenen Staats- und Gemeindesteuern zur Steuerperiode 2009. Der
Gemeinderat wies das Erlassgesuch mit Entscheid vom 14. Januar 2019 ab und lud
die Steuerpflichtigen ein, sich zwecks Festsetzung von Ratenzahlungen mit der
Gemeinde in Verbindung zu setzen. Dagegen gelangten die Steuerpflichtigen an
das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau, Abteilung Steuern, das den
Rekurs mit Entscheid 3-RB.2019.3 vom 2. Juli 2019 abwies.
1.3. Das Spezialverwaltungsgericht erwog im Wesentlichen, aus der Steuerperiode
2009 bestehe ein Ausstand von noch Fr. 241'246.40. Am Ende der Steuerperiode
2010 hätten die Steuerpflichtigen indes über ein Reinvermögen von Fr.
855'522.-- verfügt, wovon Fr. 242'329.-- auf einem Bankkonto angelegt gewesen
seien. Die vereinbarten Gewinnanteile seien am 13./14. Dezember 2010 zur
Auszahlung gelangt und daher im Saldo per Ende 2010 schon nicht mehr enthalten
gewesen. Entgegen ihrer gesetzlichen Pflicht hätten die Steuerpflichtigen keine
Rücklagen für die zu erwartenden Steuern gebildet. Was die vom Bundesgericht im
Jahr 2011 vorgenommene Praxisänderung betreffe, hätten sie zudem beachten
müssen, dass kein Anspruch auf Beibehaltung einer bestimmten Rechtslage
bestehe. Aufgrund der fehlenden Rücklagen sei ihr Erlassgesuch von vornherein
abzuweisen, ungeachtet einer aktuellen Notlage bzw. der aktuellen finanziellen
Verhältnisse. Hinzu komme, dass die Steuerpflichtigen seit der
streitbetroffenen Steuerperiode 2009 mindestens Fr. 130'013.-- in die gebundene
Selbstvorsorge (Säule 3a) eingebracht hätten.
1.4. Mit zwei separaten, unterschiedlich begründeten Eingaben vom 3. September
2019 erheben die Steuerpflichtigen beim Bundesgericht Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Verfahren 2C_735/2019) und subsidiäre
Verfassungsbeschwerde (Verfahren 2D_39/2019). Die Steuerpflichtigen beantragen
sinngemäss, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und es sei dem
Erlassgesuch - unter Abstellen auf die gegenwärtigen finanziellen Verhältnisse
- vollumfänglich zu entsprechen.
1.5. Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR
173.110]) hat von Instruktionsmassnahmen - insbesondere einem Schriftenwechsel
(Art. 102 Abs. 1 BGG) - abgesehen.
2.
2.1. Die beiden Beschwerden betreffen dieselben Parteien, denselben
Sachverhalt, zielen auf dasselbe Anfechtungsobjekt ab und stimmen in ihrer
Stossrichtung überein. Wenn die beiden Rechtsmittel auch eine unterschiedliche
Begründung aufweisen, rechtfertigt es sich dennoch, die Verfahren zu vereinigen
und gemeinsam zu entscheiden (Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 des
Bundesgesetzes vom 4. Dezember 1947 über den Bundeszivilprozess [BZP; SR 273];
BGE 142 II 293 E. 1.2 S. 296).
2.2.
2.2.1. Die (allgemeinen) Voraussetzungen der Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind gegeben (Art. 82 lit. a, Art. 86
Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG i.V.m. Art. 50 Abs. 3 StHG und § 231 Abs. 4 StG/
AG; Art. 89 Abs. 1, Art. 90 und 100 Abs. 1 BGG).
2.2.2. Abweichend von der Regel, wonach abgaberechtliche Entscheide mit der
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten angefochten werden können,
ist die ordentliche Beschwerde unzulässig gegen Entscheide über die Stundung
oder den Erlass von Abgaben, es sei denn, es liege eine doppelte Voraussetzung
vor: Zu verlangen ist hierfür einerseits ein Entscheid im Bereich der
harmonisierten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden, anderseits eine
Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung oder ein besonders bedeutender Fall
(Art. 83 lit. m BGG in der Fassung vom 20. Juni 2014, in Kraft seit 1. Januar
2016 [AS 2015 9]). Sind beide Bedingungen erfüllt, führt dies dazu, dass im
Sinne einer Gegenausnahme auch abgaberechtliche Erlass- und/oder
Stundungsentscheide mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten angefochten werden können (Urteil 2C_621/2018 vom 10. August
2018 E. 1.2, in: ASA 87 S. 129). Bei der Rechtsfrage von grundsätzlicher
Bedeutung muss es sich um eine solche aus dem Bereich der Stundung oder des
Erlasses von Abgaben handeln. Zu verlangen ist eine Frage, deren Entscheid für
die Praxis wegleitend sein kann und die von ihrem Gewicht her nach einer
höchstrichterlichen Klärung ruft (BGE 143 II 425 E. 1.3.2 S. 428). Ein Fall ist
namentlich dann "besonders bedeutend", wenn er Auswirkungen auf andere Fälle
haben kann oder wenn elementare Verfahrensgrundsätze verletzt worden sein
sollen (BGE 145 IV 99 E. 1.1 S. 104; 143 II 459 E. 1.2.1 S. 462 f.). Mit dieser
einschränkenden Konzeption bezweckt der Gesetzgeber die wirksame Begrenzung des
Zugangs zum Bundesgericht im Bereich des abgaberechtlichen Stundungs- und
Erlasswesens.
2.2.3. Die Steuerpflichtigen gehen auf diese verfahrensrechtlichen Eigenheiten
mit keinem Wort ein. Weder legen sie dar, dass und inwiefern sich eine
Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellen soll, noch machen sie
geltend, es liege ein besonders bedeutender Fall vor. Dies hätten sie aber
aufzuzeigen (Art. 42 Abs. 2 Satz 2 BGG), es sei denn, die Voraussetzungen lägen
auf der Hand (BGE 145 IV 99 E. 1.5 S. 107). Dazu ist festzustellen, dass der
vorliegende Fall keinerlei Rechtsfragen aufwirft, die nicht schon anderswo
beantwortet worden wären. Ebenso wenig kann ihm besondere, über den konkreten
Einzelfall hinausreichende Bedeutung beigemessen werden. Die Vorinstanz hat
lediglich das gefestigte Recht auf die individuell-konkreten Verhältnisse
angewandt. Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
(Verfahren 2C_735/2019) ist nicht einzutreten.
2.3.
2.3.1. Zu prüfen bleibt, wie es sich mit der subsidiären Verfassungsbeschwerde
(Art. 83 lit. m Teilsatz 1 in Verbindung mit Art. 113 ff. BGG) verhält, welche
die Steuerpflichtigen ebenfalls ergreifen (Verfahren 2D_39/2019). Mit diesem
Rechtsmittel kann ausschliesslich die Verletzung verfassungsmässiger
Individualrechte gerügt werden (Art. 116 BGG; BGE 142 II 259 E. 4.2 S. 262; 140
I 285 E. 1.2 S. 290), wobei die qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit
herrscht (Art. 117 in Verbindung mit Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 144 I 340 E. 3.2
S. 346). In der Beschwerde ist daher klar und detailliert anhand der Erwägungen
des angefochtenen Entscheids darzulegen, dass und inwiefern verfassungsmässige
Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 145 II 32 E. 5.1 S. 41). Rein
appellatorische Kritik entspricht diesen Anforderungen nicht (BGE 145 I 121 E.
2.1 S. 133).
2.3.2. Gemäss § 230 Abs. 1 des Steuergesetzes (des Kantons Aargau) vom 15.
Dezember 1998 (StG/AG; SAR 651.100) "können" die geschuldeten Beträge auf
Gesuch hin "ganz oder teilweise erlassen werden". Der ständigen Praxis des
Bundesgerichts zufolge bringt dies zum Ausdruck, dass nach § 230 ff. StG/AG
kein Rechtsanspruch auf Stundung oder Erlass der Steuern, Zinsen, Bussen oder
Kosten besteht (zuletzt Urteile 2D_30/2015 vom 19. Juni 2015 E. 2; 2D_42/2014 /
2D_43/2014 vom 11. Mai 2014 E. 2.2; 2D_23/2013 vom 28. Mai 2013). Auch der
Verordnung (des Kantons Aargau) vom 11. September 2000 zum Steuergesetz (StGV/
AG; SAR 651.111) lässt sich kein Rechtsanspruch entnehmen (Urteil 2D_46/2010
vom 14. September 2010 E. 2.2). Die Verweigerung des Steuererlasses trifft den
Steuerpflichtigen deshalb nicht in rechtlich geschützten Interessen und dieser
ist weitgehend zur Erhebung von Rügen betreffend die Erlassfrage selber nicht
legitimiert (zit. Urteil 2D_30/2015 E. 2).
2.3.3. Ein solches Sachinteresse geht ebenso wenig aus Art. 7 EMRK ("Keine
Strafe ohne Gesetz") und Art. 7 BV ("Menschenwürde") hervor, welche die
Steuerpflichtigen als Grundlage heranziehen. Ihrer Ansicht ist nicht zu folgen:
Beim Veranlagungsverfahren gemäss Art. 39 ff. StHG handelt es sich um keine
strafrechtliche Anklage im Sinne von Art. 6 Ziff. 1 EMRK. Abgaberechtliche
Verpflichtungen sind, vorbehältlich des Steuerstrafrechts, insgesamt von Art. 6
EMRK ausgenommen. Dies gilt auch für die Vollstreckung sowie die Stundung und/
oder den Erlass des abgaberechtlichen Anspruchs (BGE 144 I 340 E. 3.3.5 S.
348). Daher kann der Grundsatz "Keine Strafe ohne Gesetz" von vornherein keine
Wirkung entfalten. Was es mit Art. 7 BV auf sich haben könnte, lassen die
Steuerpflichtigen offen. Soweit sie Art. 8 BV gemeint haben sollten, fehlen
Ausführungen dazu, dass und inwiefern ihr Anspruch auf rechtsgleiche Behandlung
verletzt sei. Ferner ziehen die Steuerpflichtigen Art. 127 Abs. 2 BV heran. Die
Verletzung soll darin bestehen, dass die kantonalen Behörden den gesetzlichen
Gewinnanspruch der Miterben im Sinne von Art. 28 ff. BGBB nicht zum Abzug
zugelassen hätten. Dass diese Auffassung im Bundesrecht keine Grundlage findet,
hat das Bundesgericht den Steuerpflichtigen bereits zweimal dargelegt (Urteile
2C_559/2019 vom 22. August 2019 E. 3.2; 2C_940/2017 vom 28. März 2018 E. 3.4).
Auf dies alles ist nicht weiter einzugehen.
2.3.4. Fehlt ein rechtlich geschütztes Sachinteresse, bleibt es den
Steuerpflichtigen immerhin möglich, mit der Verfassungsbeschwerde diejenigen
Rechte als verletzt zu rügen, deren Missachtung auf eine formelle
Rechtsverweigerung hinausläuft. Das erforderliche rechtlich geschützte
Verfahrensinteresse ergibt sich diesfalls aus der Berechtigung der Partei, am
Verfahren teilzunehmen und ihre Parteirechte auszuüben ("Star-Praxis"; Urteil
6B_773/2017 vom 21. Februar 2018 E. 1.1, nicht publ. in: BGE 144 IV 57; BGE 141
IV 1 E. 1.1 S. 5). Unter diesem Titel kann etwa vorgebracht werden, auf ein
Rechtsmittel sei zu Unrecht nicht eingetreten worden, die beschwerdeführende
Person sei nicht angehört worden, sie habe keine Gelegenheit erhalten,
Beweisanträge zu stellen oder die Akteneinsicht sei ihr verwehrt worden (BGE
114 Ia 307 E. 3c S. 313). Unzulässig sind dagegen Vorbringen, die im Ergebnis
auf eine materielle Überprüfung des angefochtenen Entscheids hinauslaufen, so
etwa die Behauptung, die Begründung sei unvollständig oder zu wenig
differenziert bzw. die Vorinstanz habe sich nicht oder in willkürlicher Weise
mit den Argumenten der Partei auseinandergesetzt und Beweisanträge in
offensichtlich unhaltbarer antizipierter Beweiswürdigung abgelehnt (BGE 137 II
305 E. 2 S. 308). Die Steuerpflichtigen erheben keine derartigen, von der
materiellen Überprüfung losgelösten Gehörsrügen.
2.3.5. Im Übrigen kritisieren die Steuerpflichtigen in ihre Eingabe weitgehend
nicht die Verweigerung des Steuererlasses, sondern die Veranlagung als solche.
Diese ist jedoch mit dem Urteil des Bundesgerichts vom 28. März 2018
rechtskräftig geworden (Art. 61 BGG) und kann nicht im Rahmen des
Erlassverfahrens wieder in Frage gestellt werden.
2.3.6. Die subsidiäre Verfassungsbeschwerde erweist sich als unbegründet; sie
ist abzuweisen.
3.
Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten des
bundesgerichtlichen Verfahrens den Steuerpflichtigen aufzuerlegen, wobei diese
die Kosten zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung tragen (Art. 66
Abs. 5 BGG). Dem Kanton Aargau, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt,
steht keine Entschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verfahren 2C_735/2019 und 2D_39/2019 werden vereinigt.
2.
Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Verfahren 2C_735/
2019) wird nicht eingetreten.
3.
Die subsidiäre Verfassungsbeschwerde (Verfahren 2D_39/2019) wird abgewiesen.
4.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden den
Beschwerdeführern auferlegt. Diese tragen ihren Anteil zu gleichen Teilen und
unter solidarischer Haftung.
5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Spezialverwaltungsgericht des
Kantons Aargau und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 7. Oktober 2019
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Kocher