II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.726/2019
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_726/2019
Urteil vom 21. Februar 2020
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Bundesrichterin Aubry Girardin,
Gerichtsschreiber Kocher.
Verfahrensbeteiligte
Kantonales Steueramt Aargau,
Beschwerdeführer,
gegen
A.A.________,
B.A.________,
Beschwerdegegner,
beide vertreten durch Raurica Treuhand GmbH.
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2015,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2.
Kammer, vom 4. Juli 2019 (WBE.2019.54).
Sachverhalt:
A.
Die Eheleute A.A.________ und B.A.________ haben Wohnsitz in C.________/AG. Der
im Jahr 1947 geborene Ehemann ist dipl. Malermeister und führte in der hier
interessierenden Steuerperiode 2015 selbständig erwerbend eine Malerei in der
Rechtsform der Einzelunternehmung. Er ist namentlich Eigentümer des
selbstbewohnten Wohnhauses und von sechs weiteren Mehrfamilienhäusern, die er
in den Jahren 1999, 2003, 2004 und 2005 erworben hatte. Die sechs vermieteten
Objekte sind seither in der Bilanz der Einzelunternehmung aktiviert. Sie
gehören unstreitig dem Geschäftsvermögen des Steuerpflichtigen an und stellen
sich als Kapitalanlageliegenschaften dar.
B.
In der Steuerperiode 2015 verbuchte der Steuerpflichtige auf den sechs
Objekten ordentliche Abschreibungen von rund Fr. 110'000.--. Dies entsprach
rund 2,0 Prozent des Buchwertes, wobei Gebäude und Land zusammen aktiviert
waren. Die örtliche Steuerkommission rechnete die Abschreibungen für die Zwecke
der Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau auf (Veranlagungsverfügung
vom 15. Dezember 2017), was sie im Einspracheverfahren bestätigte
(Einspracheentscheid vom 23. März 2018). Die Begründung ging dahin, dass
Kapitalanlageliegenschaften keinerlei Abschreibungen zugänglich seien. In der
Folge liess das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau auf Rekurs der
Eheleute hin die Abschreibungen im Umfang von rund Fr. 85'000.-- zu (Entscheid
vom 20. Dezember 2018). Anders als die Erstinstanz bejahte es dem Grundsatze
nach die Möglichkeit von ordentlichen Abschreibungen auf
Kapitalanlageliegenschaften des Geschäftsvermögens. Das
Spezialverwaltungsgericht kam aber zum Schluss, dass bei gemeinsamer
Aktivierung von Gebäuden und Umschwung lediglich eine Abschreibung von 1,5
Prozent, bezogen auf den Buchwert, zulässig sei. Hierzu berief es sich auf das
Merkblatt A/1995 ("Abschreibungen auf dem Anlagevermögen geschäftlicher
Betriebe") der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV). Entsprechend seien die
getätigten Abschreibungen auf das zulässige Mass von rund Fr. 85'000.--
herabzusetzen.
C.
Dagegen gelangte das Steueramt des Kantons Aargau (KStA/AG) an das
Verwaltungsgericht des Kantons Aargau. Das Steueramt machte geltend,
ordentliche Abschreibungen seien auf Betriebs-, nicht aber auf
Kapitalanlageliegenschaften oder auf Liegenschaften des Umlaufvermögens
möglich. Dies gelte unabhängig davon, ob eine steuerpflichtige Person auch
gewerbsmässigen Grundstückhandel betreibe. Das Verwaltungsgericht wies die
Beschwerde mit Entscheid WBE.2019/54 vom 4. Juli 2019 ab. Es erwog, zum
Geschäftsvermögen gehörende Aktiven könnten abgeschrieben werden, soweit die
Abschreibungen geschäftsmässig begründet seien. Ein Einzelunternehmer dürfe
Kapitalanlageliegenschaften durchaus im Geschäftsvermögen halten. Folglich
müssten auch Abschreibungen zugelassen werden, ansonsten eine unzulässige
Ungleichbehandlung zwischen juristischen Personen und natürlichen Personen
vorläge. Nichts anderes ergebe sich aus dem Recht der Ersatzbeschaffungen.
D.
Mit Eingabe vom 29. August 2019 erhebt das Steueramt des Kantons Aargau beim
Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Es
beantragt, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und das steuerbare
Einkommen übereinstimmend mit dem Einspracheentscheid vom 23. März 2018
festzusetzen.
Die Vorinstanz sieht von einer Stellungnahme ab. Die Steuerpflichtigen
schliessen auf Abweisung der Beschwerde, während die ESTV deren Gutheissung
beantragt.
Erwägungen:
1.
1.1. Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid
einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen
Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1
lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 2 lit. d, Art. 90 und 100 Abs. 1 BGG [SR
173.110] i. V. m. Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR
642.14]). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
1.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht, wozu vorbehältlich von kantonalen
oder kommunalen Gestaltungsspielräumen auch das harmonisierte Steuerrecht von
Kantonen und Gemeinden zählt, von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 145 V
326 E. 1 S. 328) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a
BGG; BGE 145 I 239 E. 2 S. 241).
1.3. Im Unterschied zum Bundesgesetzesrecht geht das Bundesgericht der
Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (einschliesslich der
Grundrechte) und des rein kantonalen und kommunalen Rechts von vornherein nur
nach, falls und soweit eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht
und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und
Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG). In der Beschwerde ist
daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids
darzulegen, dass und inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt
worden sein sollen (BGE 145 V 304 E. 1.1 S. 305 f.). Auf bloss allgemein
gehaltene, appellatorische Kritik am vorinstanzlichen Entscheid geht das
Bundesgericht nicht ein (BGE 145 I 121 E. 2.1 S. 133).
1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die vorinstanzlichen
Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt
werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung
im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn die Behebung des Mangels für den
Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1
BGG). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (zum
Ganzen: BGE 145 V 326 E. 1 S. 328). Tatfrage ist auch die Beweiswürdigung (BGE
144 V 111 E. 3 S. 112). Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen
unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (BGE 144 V 50
E. 4.1 S. 52 f.; vorne E. 1.3). Wird die Beschwerde diesen Anforderungen nicht
gerecht, bleibt es beim vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt (BGE 140 III
16 E. 1.3.1 S. 18).
2.
2.1. Streitig und zu prüfen ist die direktsteuerliche Zulässigkeit von
ordentlichen Abschreibungen auf Kapitalanlageliegenschaften, die dem
Geschäftsvermögen einer selbständig erwerbenden Person angehören.
2.2.
2.2.1. Das Handelsrecht bildet in Fragen der Buchführung und Rechnungslegung
das "Leitrecht" und beruht auf der Betriebswirtschaftslehre
(Massgeblichkeitsprinzip; Art. 18 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 58 Abs. 1 lit.
a DBG; BGE 143 II 8 E. 7.1 S. 21 f. [DBG] und E. 9 S. 32 [StHG]). Über die
Vermögensqualifikation als Privat- oder Geschäftsvermögen entscheidet die
Gesamtheit der individuell-konkreten Umstände, wobei die
technisch-wirtschaftliche Funktion am stärksten gewichtet. Wird ein
Alternativgut gemischt genutzt, gibt direktsteuerlich die Präponderanz den
Ausschlag (Art. 8 Abs. 2 Teilsatz 1 StHG; zum Ganzen: Urteil 2C_156/2015 vom 5.
April 2016 E. 2.2.3 und 2.2.7). Das Geschäftsvermögen setzt sich aus dem
Umlauf- und dem Anlagevermögen zusammen (Art. 959 Abs. 3 OR in der Fassung vom
23. Dezember 2011 [nachfolgend: OR 2011], in Kraft seit dem 1. Januar 2013 [AS
2012 6679]). Anlagevermögen bilden jene Werte, die in der Absicht
langfristiger Nutzung oder langfristigen Haltenserworben werden. Als
langfristig gilt ein Zeitraum von mehr als zwölf Monaten (Art. 960d Abs. 1 und
2 OR 2011).
2.2.2. Gebäude, die längerfristig gehalten werden und daher dem Anlagevermögen
angehören, unterliegen einer Entwertung. Selbst wenn regelmässig die
erforderlichen werterhaltenden Massnahmen (Unterhalts-, Betriebs- und
Verwaltungskosten) ergriffen werden, verliert das Objekt seine
technisch-wirtschaftliche und kommerzielle Neuwertigkeit (Schweizerische
Vereinigung kantonaler Grundstückbewertungsexperten [SVKG; Hrsg.], Das
Schweizerische Schätzerhandbuch, 5. Aufl. 2019, S. 198). Die technische
Entwertung ist einzig abhängig vom bautechnischen Zustand und von den daraus
entstehenden Kosten (FRANCESCO CANONICA, Die Immobilienbewertung, 2009, S.
264). Keiner Entwertung unterliegen, vorbehältlich ausserordentlicher
Ereignisse, Grund und Boden (Urteil 2C_1155/2014 vom 1. Februar 2016 E. 3.4.3).
2.2.3. Im Geschäftsvermögen schreiben die Betriebswirtschaftslehre und damit
auch das Handelsrecht vor, dass dem "nutzungs- und altersbedingten Wertverlust"
durch Abschreibungen Rechnung getragen wird (Art. 960a Abs. 3 OR 2011). Im
Anschluss daran werden Abschreibungen gemäss Art. 28 Abs. 2 DBG in der Regel
nach dem "tatsächlichen Wert" der einzelnen Vermögensteile berechnet oder nach
ihrer "voraussichtlichen Gebrauchsdauer" angemessen verteilt (Urteil 2C_383/
2012 vom 6. September 2012 E. 2.1). Der im vorliegenden Fall massgebende Art.
10 Abs. 1 lit. a StHG ist zwar knapper gefasst, inhaltlich bestehen aber
keinerlei Unterschiede (Urteil 2C_797/2018 vom 28. März 2019 E. 2.1).
2.2.4. Die Abschreibung auf Betriebsliegenschaften kann auch direktsteuerlich
entweder effektiv (nach dem "tatsächlichen Wert") oder pauschal (nach der
"voraussichtlichen Gebrauchsdauer") vorgenommen werden, wobei die pauschale
Abschreibung entweder linear oder degressiv zu ermitteln ist (Urteil 2C_383/
2012 vom 6. September 2012 E. 2.1; ROBERT DANON, in: Yves Noël/Florence Aubry
Girardin [Hrsg.], Commentaire Romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 22 zu Art. 62
DBG). Entsprechend sieht das Merkblatt A/1995 der ESTV ("Abschreibungen auf dem
Anlagevermögen geschäftlicher Betriebe") für Wohnhäuser von
Immobiliengesellschaften und Personalwohnhäuser degressive Abschreibungssätze
von 2,0 Prozent ("auf Gebäuden allein") bzw. 1,5 Prozent ("auf Gebäude und Land
zusammen") vor. Im Fall der linearen Abschreibung vom historischen
Anschaffungswert ermässigen die Sätze sich um die Hälfte. Zu den Wohnhäusern im
Eigentum einer Betriebsgesellschaft fehlen im Merkblatt A/1995 ausdrückliche
Anordnungen. Ob ein Mehrfamilienhaus von einer Immobilien- oder einer
Betriebsgesellschaft gehalten wird, ändert hinsichtlich der Entwertung aber
nichts.
2.2.5. Die steuerliche Nichtanerkennung einer Abschreibung ist lediglich
gerechtfertigt, wenn der Abschreibungssatz konstant zu hoch ausfällt oder die
Liegenschaft langfristig keine Wertminderung erfährt (BGE 132 I 175 E. 3 S.
180; zustimmend: URS BEHNISCH, in: ZBJV 144/2008 S. 421; HUGO CASANOVA, in: ASA
77 S. 78). Einer ordentlichen Abschreibung ist die steuerliche Anerkennung
somit (nur) ganz bzw. teilweise zu versagen, wenn die steuerpflichtige Person
zu rasch abgeschrieben hat und/oder kein Abschreibungsbedarf (mehr) besteht,
weil mit keinem Wertverlust (mehr) zu rechnen ist (siehe zum Ganzen Urteile
2C_1001/2018 vom 30. Januar 2020 E. 6.1.3; 2C_814/2016 / 2C_815/2016 vom 26.
Oktober 2017 E. 3.3.4 und 4.2).
2.3.
2.3.1. Die Veranlagungsbehörde ist der Ansicht, der angefochtene Entscheid
stehe in Widerspruch zur bundesgerichtlichen Rechtsprechung, welche
Abschreibungen auf Kapitalanlageliegenschaften nicht zulasse. Dies überzeugt
nicht: Zwar wurde im Urteil 2C_50/2011 vom 16. Mai 2011, auf welches sich die
Veranlagungsbehörde bezieht, in E. 2.1 ausgeführt, ordentliche Abschreibungen
seien nur auf Betriebsliegenschaften denkbar, d.h. nicht auf
Kapitalanlageliegenschaften. Als Beleg dafür wurde das Urteil 2A.667/2006 vom
16. Februar 2007 zitiert; dort wird diese Aussage (E. 3.2) jedoch nur in
Zusammenhang mit Kapitalanlageliegenschaften des Privatvermögens gemacht, wie
die Vorinstanz mit Recht ausführt. Soweit die Aussage des Urteils 2C_50/2011 in
einzelnen Urteilen (ohne Einschränkung auf Privatvermögen) wiederholt wird,
handelt es sich um obiter dicta ohne Entscheidrelevanz. Weshalb Abschreibungen
auf Kapitalanlageliegenschaften, die nicht zum Privatvermögen, sondern zum
Geschäftsvermögen zählen, unzulässig sein sollen, ist nicht ersichtlich (so nun
auch Urteil 2C_1001/2018 vom 30. Januar 2020 E. 6.1). Die streitbetroffenen
Liegenschaften gehören unbestritten zum Geschäftsvermögen des
Beschwerdegegners, so dass darauf Abschreibungen grundsätzlich zulässig sind.
2.3.2. Die Veranlagungsbehörde begründet ihren Antrag sodann damit, dass der
Steuerpflichtige als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler qualifiziere. Auch
dieser Einschätzung ist nicht zuzustimmen. Erstens lässt sich aus den
vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen nicht schliessen, dass der
Steuerpflichtige gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler sei. Zweitens wären
Abschreibungen auch auf Kapitalanlageliegenschaften eines
Liegenschaftenhändlers zulässig, nur auf Liegenschaften des Umlaufvermögens
nicht (zit. Urteil 2C_1008/2018 E. 4). Wie die Vorinstanz feststellte, erwarb
der Steuerpflichtige die Mehrfamilienhäuser in den Jahren 1999, 2003, 2004 und
2005 (Sachverhalt, lit. A). Irgendwelche Verkaufsaktivitäten sind nicht
festgestellt. Hier von Umlaufvermögen zu sprechen (Art. 959 Abs. 3 OR 2011),
geht an der Realität vorbei. Ebenso wenig überzeugt der Einwand, das Gesetz
kenne die privilegierte Auflösung stiller Reserven (Art. 11 Abs. 5 StHG bzw. §
45 Abs. 1 lit. f des Steuergesetzes [des Kantons Aargau] vom 15. Dezember 1998
[StG/AG; SAR 651.100]), weshalb eine Einschränkung der
Abschreibungsmöglichkeiten am Platz sei. Kennzeichnend für den Tatbestand der
privilegierten Besteuerung ist der Kausalzusammenhang zwischen Realisation und
Liquidation (Urteil 2C_302/2018 vom 9. August 2018 E. 2.2.6, in: ASA 87 S. 126,
StE 2018 B 23.47.2 Nr. 19, StR 73/2018 S. 876). Die Norm setzt stille Reserven
voraus, stellt aber keinerlei Verbindung zu den Abschreibungen her.
2.4. Die Beschwerde erweist sich als unbegründet. Sie ist abzuweisen.
3.
3.1. Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten
des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Kanton Aargau aufzuerlegen, der in
seinem amtlichen Wirkungskreis tätig wird und Vermögensinteressen wahrnimmt
(Art. 66 Abs. 4 BGG).
3.2. Der Kanton Aargau hat den Steuerpflichtigen, die sich durch ein
Treuhandbüro vertreten lassen, eine angemessene Parteientschädigung
auszurichten (Art. 68 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 9 des Reglements des
Bundesgerichts vom 31. März 2006 über die Parteientschädigung und die
Entschädigung für die amtliche Vertretung im Verfahren vor dem Bundesgericht
[SR 173.110.210.3]).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden dem
Kanton Aargau auferlegt.
3.
Der Kanton Aargau hat den Steuerpflichtigen für das bundesgerichtliche
Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 1'000.-- auszurichten.
4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich
mitgeteilt.
Lausanne, 21. Februar 2020
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Kocher