II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.714/2019
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_714/2019
Urteil vom 30. Januar 2020
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichterin Hänni,
Gerichtsschreiber Zollinger.
Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwälte Dr. Oliver Künzler und/oder Fatma Zencirkiran,
gegen
Stadt Zürich,
vertreten durch Kommission für Grundsteuern, Werdstrasse 75, 8004 Zürich,
Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich.
Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer, Steuerperiode 2014,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2.
Abteilung, vom 3. Juli 2019 (SB.2019.00017).
Sachverhalt:
A.
Am 26. August 1996 schloss die A.________ AG mit Sitz in U.________ (Kanton
Zürich) mit B.________ und C.________ eine als "Treuhandvertrag" bezeichnete
Vereinbarung. Darin übernahmen Letztere vier Stockwerkeigentumsanteile, wobei
sie einen "Pauschalbetrag" von Fr. 411'135.60 leisteten. Die A.________ AG
blieb weiterhin im Grundbuch eingetragen und verwaltete das Stockwerkeigentum
treuhänderisch. Gemäss Vereinbarung konnten beide Vertragsparteien jederzeit
verlangen, dass B.________ und C.________ (nachfolgend: die Treugeber) im
Grundbuch eingetragen werden, wobei die Kosten, Gebühren und
Grundstückgewinnsteuern, die durch die Übertragung entstünden, alleine durch
die Treugeber zu tragen wären.
Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 29. Januar 2014 veräusserte die
A.________ AG die vier Stockwerkeigentumsanteile an die Treugeber je zum
hälftigen Miteigentum zum Preis von Fr. 411'135.60. Im Kaufvertrag wurde
festgehalten, dass zwischen der veräussernden und der erwerbenden Partei ein
Treuhandverhältnis bestanden hatte, welches durch die Unterzeichnung des
Kaufvertrags aufgelöst und das Treugut zurückgegeben wurde. Sodann vermerkten
die Vertragsparteien im Vertrag vom 29. Januar 2014, sie seien der Ansicht,
dass es sich hierbei nicht um einen Kaufvertrag, sondern um die Übertragung von
Treugut auf die Treugeber handle.
B.
Mit Aktenauflage vom 20. Januar 2017 und Mahnung vom 13. März 2017 forderte das
Steueramt der Stadt Zürich die A.________ AG zur Einreichung der notwendigen
Unterlagen, der früheren Kaufverträge, der Jahresrechnung sowie der
vorangegangenen Treuhandverträge auf. Zudem präzisierte das Steueramt bereits
mit E-Mail vom 26. Januar 2017 gegenüber der A.________ AG, welche Unterlagen
mit der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer einzureichen seien.
Abgesehen von dem bereits vorab eingereichten Kaufvertrag vom 29. Januar 2014
und dem Treuhandvertrag vom 26. August 1996 beschränkte sich die A.________ AG
darauf, am 20. März 2017 eine Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer
einzureichen.
B.a. Mit Veranlagungsbeschluss vom 15. Mai 2017 auferlegte die Kommission für
Grundsteuern der Stadt Zürich der A.________ AG eine nach pflichtgemässem
Ermessen auf Fr. 210'860.-- geschätzte Grundstückgewinnsteuer. Anstelle des
beurkundeten Kaufpreises von Fr. 411'135.60 brachte sie einen geschätzten
Verkehrswert der Verkaufsobjekte per 29. Januar 2014 von Fr. 1'750'000.-- zur
Anwendung. Bei den Anlagekosten wurde ein auf Fr. 880'000.-- geschätzter
Verkehrswert vor 20 Jahren angerechnet. Zudem rechnete die Kommission für
Grundsteuern die Grundstückgewinnsteuer selber als weitere Leistung auf, da
sich die Treugeber im Treuhandvertrag vom 26. August 1996 zur Tragung der
Grundstückgewinnsteuern verpflichtet hätten. Die gegen den
Veranlagungsbeschluss vom 15. Mai 2017 erhobene Einsprache wurde am 23. August
2018 abgewiesen. Den dagegen erhobenen Rekurs hiess das Steuerrekursgericht des
Kantons Zürich mit Entscheid vom 26. Februar 2019 gut und setzte die
Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 0.-- herab.
B.b. Mit Urteil vom 3. Juli 2019 hiess das Verwaltungsgericht des Kantons
Zürich die Beschwerde der Stadt Zürich teilweise gut, hob den Entscheid des
Steuerrekursgerichts vom 26. Februar 2019 auf und setzte die
Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 168'700.-- fest. Im Wesentlichen bestätigte es
den Veranlagungsbeschluss vom 15. Mai 2017, verzichtete aber darauf, die
Grundstückgewinnsteuer aufzurechnen, da diese nicht als weitere Leistung der
Treugeber aufgefasst werden könne.
C.
Mit Eingabe vom 23. August 2019 und Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten vom 16. September 2019 gelangt die A.________ AG an das
Bundesgericht. Sie beantragt die Aufhebung des Urteils des Verwaltungsgerichts
vom 3. Juli 2019. Die Grundstückgewinnsteuer sei von Fr. 168'700.-- auf Fr.
0.-- herabzusetzen. Eventualiter sei die Sache an das Verwaltungsgericht zur
weiteren Behandlung zurückzuweisen.
Das Verwaltungsgericht und das Kantonale Steueramt Zürich beantragen die
Abweisung der Beschwerde, soweit darauf eingetreten wird, und verzichten im
Übrigen auf eine Vernehmlassung. Das Steueramt der Stadt Zürich nimmt mit
Eingabe vom 20. November 2019 Stellung, worauf die Beschwerdeführerin am 13.
Dezember 2019 repliziert.
Erwägungen:
1.
Die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte
Eingabe betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a
BGG) und richtet sich gegen das kantonal letztinstanzliche (Art. 86 Abs. 1 lit.
d BGG), verfahrensabschliessende (Art. 90 BGG) Urteil eines oberen Gerichts
(Art. 86 Abs. 2 BGG). Das Rechtsmittel ist als Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig, zumal ein Beschwerderecht
gemäss Art. 73 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern
der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (Steuerharmonisierungsgesetz,
StHG; SR 642.14) vorgesehen ist (Art. 83 BGG; vgl. Urteil 2C_812/2018 vom 20.
August 2019 E. 1). Die Beschwerdeführerin ist bereits im kantonalen Verfahren
als Partei beteiligt gewesen und dort mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen.
Ausserdem ist sie durch das angefochtene Urteil in ihren schutzwürdigen
Interessen besonders berührt. Sie ist somit zur Erhebung des Rechtsmittels
legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten ist einzutreten.
2.
Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden
(Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an
(Art. 106 Abs. 1 BGG), wobei es - unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge-
und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) - grundsätzlich nur die geltend
gemachten Vorbringen prüft, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht
geradezu offensichtlich sind (vgl. BGE 142 I 135 E. 1.5 S. 144; 133 II 249 E.
1.4.1 S. 254). Der Verletzung von Grundrechten und kantonalem Recht geht das
Bundesgericht nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht
und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 143 II 283
E. 1.2.2 S. 286; 139 I 229 E. 2.2 S. 232). Diese qualifizierte Rüge- und
Begründungsobliegenheit nach Art. 106 Abs. 2 BGG verlangt, dass in der
Beschwerde klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen
Entscheids dargelegt wird, inwiefern verfassungsmässige Rechte verletzt worden
sein sollen (vgl. BGE 143 I 1 E. 1.4 S. 5; 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254).
3.
Die Vorinstanz erwägt, jede zu einem Gewinn führende zivilrechtliche
Handänderung löse - ungeachtet ihres wirtschaftlichen Gehalts - eine
Grundstückgewinnsteuer aus. Einzig wenn die zivilrechtliche Handänderung zu
verneinen sei, stelle sich subsidiär die Frage nach einer wirtschaftlichen
Handänderung (vgl. E. 2.1 des angefochtenen Urteils).
Mit Bezug auf die vorliegende Angelegenheit führt die Vorinstanz aus, eine
zivilrechtlich gültige und grundbuchlich vollzogene Eigentumsübertragung der
Stockwerkeigentumsanteile sei erst mit dem öffentlich beurkundeten Kaufvertrag
vom 29. Januar 2014 und dem gestützt darauf erfolgten (konstitutiven)
Grundbucheintrag erfolgt. Es sei unerheblich, ob die Vertragsparteien diesen
Vorgang als Kauf oder als Übertragung des Treuguts betrachtet hätten. Da der
öffentlich beurkundete Kaufpreis von Fr. 411'135.60 gemäss dem Kaufvertrag
bereits nach Abschluss des Treuhandvertrags am 26. August 1996 als
"Pauschalbetrag" geleistet worden sei, hätte nach Abschluss des Kaufvertrags
keine erneute Zahlung geleistet werden müssen. Der Betrag von Fr. 411'135.60
sei somit bereits vorab beglichen respektive nachträglich mit dem vertraglich
geschuldeten Kaufpreis verrechnet worden (vgl. E. 4.1 des angefochtenen
Urteils).
Nach Auffassung der Vorinstanz besteht sodann zwischen den Vertragsparteien des
Kaufvertrags aufgrund des zuvor begründeten Treuhandverhältnisses und
familiärer Verbindungen eine besondere Beziehung. Der auf Fr. 1'750'000.--
geschätzte Verkehrswert weiche offenkundig mehr als 25 % vom vereinbarten
Kaufpreis von Fr. 411'135.60 ab. Deshalb sei anstelle des öffentlich
beurkundeten Kaufpreises in steuerrechtlicher Hinsicht praxisgemäss auf den
Verkehrswert abzustellen (vgl. E. 2.2 und E. 4.3 f. des angefochtenen Urteils).
4.
Nach Auffassung der Beschwerdeführerin werde im angefochtenen Urteil der
Sachverhalt unvollständig und willkürlich verkürzt dargestellt.
4.1. Seinem Urteil legt das Bundesgericht den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Der festgestellte
Sachverhalt kann nur erfolgreich gerügt sowie berichtigt oder ergänzt werden,
wenn er offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne
von Art. 95 BGG beruht und die Behebung des Mangels für den Ausgang des
Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; Art. 105 Abs. 2 BGG;
vgl. BGE 142 I 135 E. 1.6 S. 144 f.; 140 III 16 E. 1.3.1 S. 17 f.).
Offensichtlich unrichtig im Sinne von Art. 97 Abs. 1 BGG bedeutet willkürlich
(vgl. BGE 143 I 310 E. 2.2 S. 313; 140 III 264 E. 2.3 S. 266). Rügt die
beschwerdeführende Partei eine offensichtlich unrichtige
Sachverhaltsfeststellung, haben ihre Vorbringen den Anforderungen von Art. 106
Abs. 2 BGG zu genügen (vgl. BGE 139 I 72 E. 9.2.3.6 S. 96; 133 II 249 E. 1.4.3
S. 255; zur qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit vgl. E. 2 i.f.
hiervor).
4.2. Die Sachverhaltsrügen der Beschwerdeführerin vermögen allesamt nicht zu
überzeugen:
4.2.1. Die Beschwerdeführerin legt in tatsächlicher Hinsicht dar, sie habe
bereits in ihrer Einsprachebegründung gegen den Veranlagungsbeschluss vom 15.
Mai 2017 dargelegt, dass die Stockwerkeigentumsanteile lediglich treuhänderisch
im Grundbuch auf ihren Namen eingetragen gewesen seien. Es liege damit kein
steuerpflichtiger Verkauf, sondern die Übertragung des Treuguts von der
Beschwerdeführerin als Treuhänderin an die Treugeber vor.
Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin stellt die Vorinstanz den
Sachverhalt indes nicht unvollständig fest, wenn sie die Einsprachebegründung
der Beschwerdeführerin im angefochtenen Urteil nicht erwähnt. Sinngemäss kommt
diese Auffassung der Beschwerdeführerin, die in der Sache ohnehin eine
rechtliche Beurteilung darstellt, in den vorinstanzlichen Erwägungen zum
Ausdruck (vgl. E. 3.2 und E. 4.1 des angefochtenen Urteils).
4.2.2. Sodann beanstandet die Beschwerdeführerin, die Vorinstanz komme
sachverhaltlich offensichtlich zum falschen Schluss, dass der zwischen den
Treugebern und der Beschwerdeführerin am 26. August 1996 geschlossene
Treuhandvertrag als ein auf die Übertragung von Grundeigentum ausgerichteter
Vertrag zu qualifizieren sei.
Die Beschwerdeführerin lässt ausser Acht, dass es sich bei einer
Vertragsqualifikation um eine Rechtsfrage handelt (vgl. E. 5.3.1 hiernach). Der
Sachverhalt ist auch unter diesem Gesichtspunkt nicht zu beanstanden.
4.2.3. Ausserdem bringt die Beschwerdeführerin vor, die Vorinstanz setze sich
in ihren Erwägungen nicht mit dem Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 26.
Februar 2019 auseinander. Aus jenem Entscheid ergebe sich, dass die
wirtschaftlich berechtigten Personen an den Stockwerkeigentumsanteilen ab dem
1. September 1996 die Treugeber gewesen seien und die Beschwerdeführerin selbst
nach aussen lediglich als sachenrechtliche Alleineigentümerin im Grundbuch
eingetragen gewesen sei.
Die Beschwerdeführerin übersieht, dass die Vorinstanz den Sachverhalt frei
prüfen kann (vgl. § 50 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai
1959 des Kantons Zürich [VRG ZH; LS 175.2] i.V.m. § 20 Abs. 1 lit. b VRG ZH;
vgl. auch Art. 110 BGG). Hierzu muss sie sich nicht mit dem Entscheid des
Steuerrekursgerichts auseinandersetzen, sondern kann unter anderem direkt eine
auf die bestehenden Akten und Beweise gestützte unabhängige Beweiswürdigung
vornehmen. Die Sachverhaltsermittlung ist auch diesbezüglich weder
unvollständig noch offensichtlich unrichtig.
4.2.4. Ferner macht die Beschwerdeführerin geltend, es sei offensichtlich
unrichtig, wenn die Vorinstanz ausführe, sowohl im Treuhandvertrag als auch im
Kaufvertrag sei der Kaufpreis jeweils durch die Treugeber geschuldet gewesen
(vgl. E. 4.1 des angefochtenen Urteils).
Auch dieses Vorbringen trifft nicht zu. Der Betrag von Fr. 411'135.60 wird
sowohl im Treuhandvertrag als auch im Kaufvertrag ausgewiesen. Die
Beschwerdeführerin ist in beiden Verträgen die Gläubigerin dieses Betrags. Es
mag zwar zutreffen, dass die Treugeber diesen Betrag bereits im Jahr 1996
bezahlt haben. Es bleibt indes unklar, was die Beschwerdeführerin in
tatsächlicher Hinsicht daraus ableiten vermöchte. Soweit die Beschwerdeführerin
geltend macht, es sei mangels erneuter Bezahlung des Kaufpreises im Jahr 2014
ein Verkaufspreis von Fr. 0.-- anzuerkennen, handelt es sich jedenfalls um eine
Rechtsfrage (vgl. E. 5.4 hiernach).
4.3. Zusammenfassend ergibt sich, dass im bundesgerichtlichen Verfahren keine
Veranlassung besteht, vom vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt
abzuweichen.
5.
In der Sache umstritten ist, ob im Lichte des Treuhandvertrags vom 26. August
1996 der öffentlich beurkundete Kaufvertrag vom 29. Januar 2014 einen
Steuertatbestand darstellt, der eine Grundstückgewinnsteuerpflicht auslöst.
5.1. Gemäss § 205 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG
ZH; LS 631.1) erheben die politischen Gemeinden eine Grundstückgewinnsteuer.
5.1.1. Die Grundstückgewinnsteuer wird von den Gewinnen erhoben, die sich bei
Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (vgl. § 216
Abs. 1 StG ZH). Die Rechtsgeschäfte, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über
ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Handänderung wirken, sind Handänderungen
an Grundstücken gleichgestellt (vgl. § 216 Abs. 2 lit. a StG ZH). Diese beiden
kantonalen Bestimmungen entsprechen der bundesrechtlichen Regelung in Art. 12
Abs. 2 StHG. Demgemäss wird die Steuerpflicht durch jede Veräusserung eines
Grundstücks begründet, wobei den Veräusserungen die Rechtsgeschäfte
gleichgestellt sind, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück
wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken (vgl. Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG).
Als detaillierte Regelung belässt Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG dem kantonalen
Gesetzgeber keinen Gestaltungsspielraum. Die Bestimmung käme gemäss Art. 72
Abs. 2 StHG direkt zur Anwendung, falls sich erweisen sollte, dass das
kantonale Steuerrecht ihr widerspricht (vgl. BGE 133 II 114 E. 3.2 S. 116). Das
Bundesgericht prüft die diesbezüglich erfolgte Anwendung des harmonisierten
kantonalen Steuerrechts mit freier Kognition (vgl. Urteile 2C_1081/2018 vom 29.
Januar 2020 E. 1.2 i.f.; 2C_171/2019 vom 11. Oktober 2019 E. 4).
5.1.2. Steuerpflichtig ist die veräussernde Person (vgl. § 217 StG ZH). § 219
Abs. 1 StG ZH definiert den Grundstückgewinn als Betrag, um welchen der Erlös
die Anlagekosten übersteigt. Als Erlös und Erwerbspreis gilt der jeweilige
Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen der erwerbenden Person (vgl.
§ 220 Abs. 1 StG ZH; § 222 StG ZH). Nach § 219 Abs. 2 StG ZH ist für die
Berechnung des Gewinns und der Besitzesdauer die letzte Handänderung
massgebend. Liegt die massgebende Handänderung mehr als zwanzig Jahre zurück,
darf die steuerpflichtige Person den Verkehrswert des Grundstücks vor zwanzig
Jahren in Anrechnung bringen (vgl. § 220 Abs. 2 StG ZH).
5.1.3. Die zürcherische Praxis zur Grundstückgewinnsteuer legt den vereinbarten
Verkaufspreis nicht als Erlös zur Berechnung des Grundstückgewinns zugrunde,
wenn dem unter den Vertragsparteien vereinbarten Preis in steuerrechtlicher
Hinsicht keine rechtsgeschäftliche Bedeutung zukommt (vgl. BGE 143 II 33 E.
3.2.3 S. 35 f.). Dies wird dann angenommen, wenn der Unterschied zwischen dem
Verkehrswert und dem vereinbarten Kaufpreis mindestens 25 % (des Verkehrswerts)
beträgt und ausserdem zwischen den Vertragsparteien eine besondere Beziehung
besteht. Erst wenn der Steuerbehörde der Nachweis sowohl einer Differenz im
Umfang von mindestens 25 % und einer besonderen Beziehung zwischen der
veräussernden und der erwerbenden Person gelingt, wird für die Ermittlung des
steuerbaren Grundstückgewinns nicht auf den rechtsgeschäftlich vereinbarten
Preis, sondern auf den Verkehrswert abgestellt (vgl. Urteil 2C_1081/2018 vom
29. Januar 2020 E. 2.2; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, N. 101 ff. zu § 220 StG ZH).
5.2. Nach Auffassung der Beschwerdeführerin nimmt die Vorinstanz in unhaltbarer
Weise an, dass eine Grundstückgewinnsteuer aufgrund des öffentlich beurkundeten
Kaufvertrags vom 29. Januar 2014 geschuldet sei. Bis auf den fehlenden
Grundbucheintrag seien die Treugeber seit dem Abschluss des Treuhandvertrags
vom 26. August 1996 faktisch und wirtschaftlich vollständig am Vermögen und
Gewinn der Stockwerkeigentumsanteile berechtigt und hätten sämtliche Kosten und
Risiken zu tragen. Entsprechend sei der Betrag von Fr. 411'135.60 im Jahr 1996
bezahlt und im Jahr 2014 nicht noch einmal bezahlt worden. Für den Erwerb des
nackten, zivilrechtlichen Eigentums hätten die Treugeber demnach keinen Preis
bezahlt. Dies entspreche der Regelung in der Vereinbarung vom 26. August 1996.
Die Beschwerdeführerin bringt insbesondere vor, die Übernahme der
Stockwerkeigentumsanteile im Jahr 1996 durch die Treugeber sei eine
wirtschaftliche Handänderung, über welche damals die Grundstückgewinnsteuer
abzurechnen gewesen wäre. Ob die wirtschaftliche Handänderung im Jahr 1996
effektiv besteuert worden sei, sei für die Beurteilung, ob eine solche
wirtschaftliche Handänderung vorliege, nicht relevant. Eine de facto zweite
steuerliche Erfassung im Jahr 2014 könne nicht akzeptiert werden. Zudem sei
offensichtlich, dass durch die Auflösung des Treuhandvertrags im Zuge des
Abschlusses des Kaufvertrags am 29. Januar 2014 lediglich der Grundbucheintrag
geändert worden sei, an der Situation sich ansonsten indes nichts geändert
habe. Die Treugeber hätten bereits gestützt auf den Treuhandvertrag das Recht
gehabt, die Eintragung ins Grundbuch zu verlangen.
5.3. Zunächst ist zu beurteilen, ob aufgrund des Kaufvertrags vom 29. Januar
2014 ein Steuertatbestand erfüllt wird, der die Erhebung der
Grundstückgewinnsteuer zur Folge hat.
5.3.1. Mit dem öffentlich beurkundeten Kaufvertrag vom 29. Januar 2014 liegt
eine zivilrechtliche Handänderung vor. Die Beschwerdeführerin bringt in diesem
Zusammenhang zu Unrecht vor, die Treugeber hätten die Eintragung bereits
gestützt auf den Treuhandvertrag vom 26. August 1996 verlangen können. Das
Recht auf Eintragung verlangt nach einem Erwerbsgrund (vgl. Art. 665 Abs. 1
ZGB), der im Falle des rechtsgeschäftlichen Eigentumserwerbs zu seiner
Verbindlichkeit der öffentlichen Beurkundung bedarf (vgl. Art. 657 Abs. 1 ZGB;
Art. 216 Abs. 1 OR). Insoweit mit dem Treuhandvertrag ein Vorvertrag vereinbart
oder ein Kaufsrecht an einem Grundstück begründet hätte werden sollen, ist zur
Gültigkeit ebenfalls die öffentliche Beurkundung verlangt (vgl. Art. 216 Abs. 2
ZGB). Folglich mögen den Treugebern zwar mit dem Treuhandvertrag obligatorische
Rechte zukommen, dinglich sind sie indes erst seit dem öffentlich beurkundeten
Kaufvertrag vom 29. Januar 2014 und dem darauffolgenden Grundbucheintrag an den
Stockwerkeigentumsanteilen berechtigt (vgl. Art. 656 Abs. 1 ZGB). Ein
durchsetzbarer Anspruch auf Eintragung im Grundbuch ist ihnen jedenfalls unter
dem Treuhandvertrag vom 26. August 1996 nicht zugestanden. Die Vorinstanz kommt
daher zu Recht zum Schluss, dass mit der infolge des Kaufvertrags vom 29.
Januar 2014 erfolgten Eintragung der Treugeber im Grundbuch eine
zivilrechtliche Handänderung vorliegt, die als Steuertatbestand die
Grundstückgewinnsteuer auslöst (vgl. § 216 Abs. 1 StG; Art. 12 Abs. 2 StHG).
5.3.2. Dem steht auch nicht die Auffassung der Beschwerdeführerin entgegen,
wonach die Übernahme der Stockwerkeigentumsanteile im Jahr 1996 durch die
Treugeber eine wirtschaftliche Handänderung darstelle, über welche damals die
Grundstückgewinnsteuer hätte abgerechnet werden müssen. Vorliegend kann
dahingestellt bleiben, ob mit dem Treuhandvertrag vom 26. August 1996 eine
wirtschaftliche Handänderung einherging. Eine Konkurrenz zwischen den
verschiedenen Steuertatbeständen von Art. 12 Abs. 2 StHG liegt nicht vor und
wäre allenfalls dann zu beurteilen, wenn eine Besteuerung der wirtschaftlichen
Handänderung der Besteuerung einer späteren zivilrechtlichen Handänderung unter
den gleichen Parteien effektiv vorangegangen ist. In der vorliegenden
Angelegenheit ergibt sich indes, dass im Jahr 1996 weder eine zivilrechtliche
Handänderung stattfand noch eine Grundstückgewinnsteuer aufgrund einer
zivilrechtlichen Handänderung erhoben wurde. Sodann wird im Jahr 2014 auch
nicht nachträglich eine allfällige wirtschaftliche Handänderung aus dem Jahr
1996 besteuert. Damit steht eine allfällige wirtschaftliche Handänderung im
Jahr 1996 der Besteuerung der zivilrechtlichen Handänderung im Jahr 2014
grundsätzlich nicht entgegen.
5.3.3. Da nach dem Abschluss des Treuhandvertrags keine Grundstückgewinnsteuern
erhoben worden sind, erschliesst sich auch nicht, worin eine doppelte
steuerliche Erfassung des Grundstückgewinns zu sehen sein soll. Ausserdem lässt
die Beschwerdeführerin auch ausser Acht, dass die vorliegende Angelegenheit
nicht die Frage der steuerlichen Anerkennung des mit dem Vertrag vom 26. August
1996 begründeten Treuhandverhältnisses betrifft. Die Ausführungen zum Merkblatt
"Treuhandverhältnisse" vom Oktober 1967 sind daher nicht zielführend (zum
Merkblatt vgl. Urteile 2C_631/2017 vom 30. Januar 2019; 2C_24/2014 vom 29.
Januar 2015 E. 4.3).
5.3.4. Was die Beschwerdeführerin im Weiteren dagegen vorbringt, vermag -
insoweit es überhaupt hinreichend begründet ist - daran nichts zu ändern.
Nach ihrer Auffassung soll das Steueramt der Stadt Zürich aufgrund der
damaligen Gespräche von der im Treuhandvertrag vorgenommenen Transaktion
Kenntnis gehabt haben. Die Steuerbehörde soll der Beschwerdeführerin sodann
mündlich mitgeteilt haben, dass aufgrund der Übertragungswerte im Vergleich zu
den Verkehrswerten 20 Jahre vor 1996, keine Grundstückgewinnsteuer geschuldet
sei und demzufolge auch keine Steuererklärung eingereicht werden müsse.
Eine verbindliche behördliche Zusicherung ist mit dieser Behauptung
sachverhaltlich nicht erstellt und wird von der Beschwerdeführerin in
rechtlicher Hinsicht auch nicht hinreichend substanziiert (vgl. Art. 97 Abs. 1
BGG und Art. 9 BV je i.V.m. Art. 106 Abs. 2 BGG).
5.3.5. Im Lichte des Dargelegten ergibt sich, dass die Vorinstanz im
Kaufvertrag vom 29. Januar 2014 zu Recht eine zivilrechtliche Handänderung
erkennen darf, die auch angesichts des Treuhandvertrags vom 26. August 1996
eine Grundstückgewinnsteuerpflicht auslöst.
5.4. Sodann ist der Umstand zu würdigen, dass der Kaufpreis von Fr. 411'135.60
bereits im Jahr 1996 bezahlt worden ist. Nach Auffassung der Beschwerdeführerin
haben die Treugeber für den Erwerb des nackten, zivilrechtlichen Eigentums im
Jahr 2014 keinen Preis bezahlt. Sie habe damit lediglich das Treugut an die
Treugeber zurückgegeben.
Die Vorinstanz führt hierzu aus, dass der im Kaufvertrag öffentlich beurkundete
Verkaufspreis von Fr. 411'135.60 nicht fiktiv oder simuliert sei, sondern
dieser Betrag bereits vorab beglichen respektive nachträglich mit dem
vertraglich geschuldeten Kaufpreis verrechnet worden sei (vgl. E. 4.1 des
angefochtenen Urteils).
Diese vorinstanzliche Auffassung ist nicht zu beanstanden, zumal die
Vertragsparteien sowohl im Treuhandvertrag als auch im Kaufvertrag denselben
Betrag von Fr. 411'135.60 vereinbart haben. Soweit die Beschwerdeführerin
vorbringt, es sei mangels erneuter Bezahlung des Kaufpreises im Jahr 2014 ein
Verkaufspreis von Fr. 0.-- anzuerkennen, ist ihr deshalb nicht zu folgen. Ob
die Zahlung des Kaufpreises vor, mit oder nach der Übertragung des Eigentums
erfolgt, hat keinen Einfluss auf die Berechnung des Grundstücksteuergewinns.
5.5. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin den Treugebern
die vier Stockwerkeigentumsanteile mit Kaufvertrag vom 29. Januar 2014 zum
Preis von Fr. 411'135.60 veräussert hat, wobei hierauf grundsätzlich die
Grundstückgewinnsteuer zu entrichten ist.
6.
Die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer ist durch pflichtgemässes Ermessen
erfolgt, da die Beschwerdeführerin nach der Aktenauflage vom 20. Januar 2017,
dem präzisierenden E-Mail vom 26. Januar 2017 und der Mahnung vom 13. März 2017
sich neben den beiden Verträgen lediglich darauf beschränkt hat, am 20. März
2017 eine Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer einzureichen (zur
Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vgl. Urteil 2C_171/2019 vom 11.
Oktober 2019 E. 4). Im Rahmen der Ermessensveranlagung ist die Vorinstanz vom
vereinbarten Verkaufspreis von Fr. 411'135.60 abgewichen, da der Unterschied
zwischen dem Verkehrswert und dem vereinbartem Kaufpreis über 25 % (des
Verkehrswerts) betrage und ausserdem zwischen der Beschwerdeführerin und den
Treugebern eine besondere Beziehung bestehe (vgl. E. 5.1.3 hiervor; E. 4.3 des
angefochtenen Urteils).
Was die Beschwerdeführerin gegen die Ermessensveranlagung vorbringt, ist nicht
geeignet, deren Zulässigkeit in Frage zu stellen oder deren offensichtliche
Unrichtigkeit darzulegen. Sie bringt unter anderem nicht hinreichend vor, es
hätte keine Ermessensveranlagung durchgeführt werden dürfen. Sie führt
lediglich aus, dass in einem neuen Verfahren die aktuelle Bewertung sowie die
Ermittlung des Verkehrswerts vor 20 Jahren erneut vorzunehmen sei, da diese
einseitig und unverständlich bestimmt sowie nicht korrekt ermittelt worden
seien. Worin die Einseitig-, Unverständlich- und Fehlerhaftigkeit liegt, legt
die Beschwerdeführerin indes nicht dar. Ebenso äussert sie sich nicht zu der
von der Vorinstanz angenommenen besonderen Beziehung zwischen ihr und den
Treugebern. Demzufolge ist neben dem Hauptantrag auch der von ihr eventualiter
gestellte Rückweisungsantrag abzuweisen.
7.
Im Ergebnis erweist sich die Beschwerde als unbegründet, weshalb sie abzuweisen
ist. Diesem Verfahrensausgang entsprechend sind die Gerichtskosten der
Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen
sind nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 3 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Verwaltungsgericht des
Kantons Zürich, 2. Abteilung, schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 30. Januar 2020
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Zollinger