II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.704/2019
Zurück zum Index II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2019
Retour à l'indice II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2019
TypeError: undefined is not a function (evaluating '_paq.toString().includes
("trackSiteSearch")') https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/
index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2Faza://11-02-2020-2C_704-2019&lang=de&zoom
=&type=show_document:1880 in global code
Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_704/2019
Urteil vom 11. Februar 2020
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichterin Hänni,
nebenamtlicher Bundesrichter Berger,
Gerichtsschreiber Klopfenstein.
Verfahrensbeteiligte
A.A.________, Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt, Dr. Martin Steiner,
gegen
Stadt Zürich,
vertreten durch die Kommission für Grundsteuern.
Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer
Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2.
Kammer, vom 19. Juni 2019 (SB.2019.00028).
Sachverhalt:
A.
Der britische Staatsangehörige A.A.________ war alleiniger Stockwerkeigentümer
einer 41/2- Zimmerwohnung in Zürich-Wollishofen, welche er zusammen mit seiner
Schweizer Ehefrau B.A.________ bis zum 18. Mai 2010 bewohnte, als er die
Schweiz in Richtung Singapur verliess. Am 9. Dezember 2010 veräusserte er die
Wohnung zum Preis von Fr. 940'000.--. Am 21. Juni 2011 erwarb B.A.________ als
alleinige Stockwerkeigentümerin zum Preis von Fr. 1'250'000.-- eine Wohnung in
Männedorf, welche sie ab 21. August 2011 mit ihrem inzwischen wieder in die
Schweiz zurückgekehrten Ehemann bewohnte.
Am 30. August 2016 auferlegte die Kommission für Grundsteuern der Stadt Zürich
A.A.________ für den beim Verkauf seiner Wohnung erzielten Grundstückgewinn
eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 160'248.--. Die Kommission verweigerte die
Gewährung eines Steueraufschubs wegen Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem
Wohneigentum.
B.
Eine von A.A.________ gegen diese Veranlagung erhobene Einsprache wies die
Kommission für Grundsteuern der Stadt Zürich am 2. März 2018 ab. Den von
A.A.________ dagegen erhobenen Rekurs hiess das Steuerrekursgericht des Kantons
Zürich am 26. März 2019 gut und gewährte einen Steueraufschub für den gesamten
Steuerbetrag von Fr. 160'284.--. Eine von der Stadt Zürich gegen diesen
Entscheid erhobene Beschwerde hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich,
2. Abteilung, am 19. Juni 2019 gut und setzte die Grundstückgewinnsteuer auf
Fr. 160'284.-- fest.
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 16. August 2019
beantragt A.A.________, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich,
2. Abteilung, sei aufzuheben und die Grundstückgewinnsteuer von Fr. 160'284.--
sei aufzuschieben. Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, das
Kantonale Steueramt Zürich und die Stadt Zürich schliessen auf Abweisung der
Beschwerde. In seiner unverlangt eingereichten Replik vom 23. September 2019
hält der Beschwerdeführer an seinen Anträgen fest.
Erwägungen:
1.
1.1. Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid
einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen
Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten sind erfüllt (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs.
1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 und Art. 90 BGG i.V.m. Art. 73 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]).
1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann
insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95
lit. a und b BGG).
1.2.1. Das Bundesgericht prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen
Steuerrechts durch die kantonalen Steuerinstanzen gleich wie Bundesrecht mit
freier Kognition. In den Bereichen, in denen das StHG den Kantonen einen
gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt
sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 143 II 459 E. 2.1 S.
465; 134 II 207 E. 2 S. 210; Urteil 2C_288/2018 vom 1. Februar 2019 E. 1.2.1).
1.2.2. Das Bundesgericht kann die Auslegung und Anwendung rein kantonalen (und
kommunalen) Verfassungs-, Gesetzes- oder Verordnungsrechts nicht als solche
überprüfen, sondern lediglich daraufhin, ob dadurch Bundes-, Völker- oder
interkantonales Recht verletzt wird (Art. 95 lit. a, b und e BGG; BGE 142 II
369 E. 2.1 S. 372). Dabei beschränkt sich die Überprüfung auf die Verletzung
verfassungsmässiger Rechte (BGE 142 V 94 E. 1.3 S. 96), insbesondere auf den
Aspekt der Verletzung des Willkürverbots (Art. 9 BV, BGE 142 V 513 E. 4.2 S.
516).
Die Verletzung von verfassungsmässigen Rechten (einschliesslich der
Grundrechte) und von rein kantonalem Recht prüft das Bundesgericht in jedem
Fall nur, soweit eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und
ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und
Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 143 II 283 E. 1.2.2 S.
286). In der Beschwerde ist daher klar und detailliert anhand der Erwägungen
des angefochtenen Entscheids darzulegen, dass und inwiefern verfassungsmässige
Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 143 I 1 E. 1.4 S. 5).
2.
2.1. Gemäss Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG wird die Grundstückgewinnbesteuerung
aufgeschoben, bei "Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich
selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung),
soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum
Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird."
Der Streit dreht sich um die Tragweite dieser Bestimmung, genauer: ob den
Kantonen ein Freiraum verbleibt, wonach sie für die Anwendbarkeit dieser
Bestimmung bzw. für die Gewährung eines Steueraufschubs für die
Ersatzbeschaffung einer selbst genutzten Wohnung das Erfordernis der
Subjektidentität aufstellen können und wie dieses zu verstehen ist. Der
Beschwerdeführer ist der Auffassung, die Vorinstanz habe zu Unrecht einen
entsprechenden Spielraum angenommen, ein solcher bestehe nicht. Der Katalog der
Steueraufschubtatbestände bei der Grundstückgewinnsteuer im StHG sei
abschliessend gehalten und rufe nach einer schweizweit einheitlichen Anwendung.
Diese müsse darin bestehen, dass es auch dann zu einem Steueraufschub komme,
wenn der eine Ehegatte eine Liegenschaft veräussere und der andere Ehegatte das
Ersatzobjekt erwerbe.
2.2. Im Urteil 2C_277/2011 vom 17. Oktober 2011 (in: RDAF 2011 II 522, SJ 2012
I 320, StE 2012 B 42.38 Nr. 34, StR 67/2012 S. 351) hat sich das Bundesgericht
zunächst mit der Frage der gemeinsamen Besteuerung von Ehegatten für
Grundstückgewinne befasst. Dabei hat es festgestellt, dass es den Kantonen
freisteht, Grundstückgewinne, die Ehegatten erzielen, bei der
Grundstückgewinnsteuer als Spezialeinkommenssteuer - anders als bei der
allgemeinen Einkommenssteuer - getrennt zu besteuern. Art. 3 Abs. 3 StHG sieht
ausdrücklich vor, dass Grundstückgewinne selbständig besteuert werden. Deshalb
hält sich ein Kanton jedenfalls an den vom StHG gezogenen Rahmen, wenn er einen
Ehegatten für einen von ihm erzielten Grundstückgewinn selbständig besteuert.
Das Bundesgericht hat offengelassen, ob der in der Literatur vertretenen
Auffassung zu folgen ist, wonach es für die Kantone möglich sein soll, beide
Ehegatten für einen von einem Ehegatten erzielten Grundstückgewinn gemeinsam zu
besteuern (Urteil 2C_277/2011 vom 17. Oktober 2011 E. 4.1). Indem der Kanton
Zürich von einem Ehegatten erzielte Grundstückgewinne selbständig besteuert,
verletzt er somit den ihm vom StHG gezogenen Rahmen nicht.
2.3. Beim Verkauf eines von einem Ehegatten allein gehaltenen Grundstücks fragt
sich weiter, was beim späteren Kauf eines neuen, gemeinsam selbstbewohnten
Grundstücks gilt: Ist es für den Steueraufschub erforderlich, dass der
Ehegatte, der verkauft hat, nunmehr auch wieder alleine kauft oder kommt es
auch dann zum Steueraufschub, wenn beide Ehegatten gemeinsam die neue
Liegenschaft erwerben oder wenn, wie hier, der andere Ehegatte diese alleine
erwirbt? Mit anderen Worten: Ist von Bundesrechts wegen Subjektidentität (von
Veräusserer und Erwerber der Ersatzliegenschaft) verlangt?
2.3.1. Weder dem Text von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG noch den Materialien ist
eine Aussage dazu zu entnehmen, ob Subjektidentität verlangt ist: Obwohl der
Text ohne Bezugnahme auf den Veräusserer bzw. die Veräusserin und den Erwerber
bzw. die Erwerberin der Ersatzliegenschaft formuliert ist, kann er in der Weise
interpretiert werden, dass er Subjektidentität verlangt (Urteil 2C_277/2011 vom
17. Oktober 2011 E. 4.2.3). Aber es ist auch eine andere Lesart, die auf die
Subjektidentität verzichtet, möglich (2C_277/2011 vom 17. Oktober 2011 E.
4.2.3.1 unter ausdrücklicher Ablehnung der Auffassung von Bastien Verrey,
L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit
fédéral comparé, 2011, N 246 S. 205 und N 253 S. 210).
Die Ersatzbeschaffung von selbstbewohntem Grundeigentum ist entgegen dem
ursprünglichen Vorschlag des Bundesrats erst durch den Ständerat ins Gesetz
aufgenommen und - nachdem im Nationalrat ein Vorschlag, die Ersatzbeschaffung
nur aus zwingenden Gründen zuzulassen, abgelehnt worden war (vgl. AB NR 1989 49
ff.) - in der vom Ständerat vorgeschlagenen Form Gesetz geworden. In den
parlamentarischen Beratungen wurde die Frage nach der Subjektidentität nicht
aufgegriffen.
Das Bundesgericht hat offengelassen, ob der in der Literatur geäusserten
Ansicht gefolgt werden könne, wonach aus systematischen Gründen davon
auszugehen sei, das Bundesrecht verlange Subjektidentität von Veräusserer und
Erwerber (Urteil 2C_277/2011 vom 17. Oktober 2011 E. 4.2.3.3). Im Übrigen lässt
sich auch angesichts dessen, dass das StHG keine Regeln dazu aufstellt, wie
sich der steuerbare Grundstückgewinn bei einem gemeinsamen Verkauf durch
Miteigentümer bemisst (Globalbemessung eines Gewinns oder Besteuerung der auf
die einzelnen Miteigentümer entfallenden Gewinnanteile) nichts zur hier
interessierenden Frage ableiten (Urteil 2C_277/2011 vom 17. Oktober 2011 E.
4.2.3.4).
Das Bundesgericht hat daher im bereits mehrfach angeführten, den Kanton Genf
betreffenden Urteil offengelassen, ob das Bundesrecht Subjektidentität verlangt
und gleichzeitig festgestellt, dass eine kantonale Regelung, welche die
Subjektidentität von Veräusserer und Erwerber verlangt, (jedenfalls) nicht
bundesrechtswidrig ist (Urteil 2C_277/2011 vom 17. Oktober 2011 E. 4.2.4). In
BGE 141 II 207 E 2.2.4 S. 210 f. wurde dieses Urteil allerdings irrtümlich so
dargestellt, als habe dort das Bundesgericht die Frage, ob ein Ehepaar
gesamthaft als Veräusserer bzw. Erwerber zu betrachten sei, als der freien
bundesgerichtlichen Kognition unterliegend betrachtet. Das ist hier richtig zu
stellen.
2.3.2. Die erwähnte Auslegung von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG läuft entgegen der
in der Literatur vereinzelt geäusserten Kritik (Christian Chillà/ Danielle
Axelroud Buchmann, Identité de propriétaire en cas de report d'imposition du
gain immobilier privé selon Art. 12 al. 3 let. e LHID, StR 67/2012 S. 341 ff.;
vgl. dagegen Hugo Casanova, ASA 81 S 351) nicht auf eine mechanische, den
wirtschaftlichen Gegebenheiten zu wenig Rechnung tragende Anwendung der
Bestimmung hinaus. Zwar mag in einzelnen Fällen, wo ein Ehegatte verkauft und
der andere die neue selbstbewohnte Liegenschaft erwirbt, der Verkäuferehegatte
auch an der Finanzierung der neuen Wohnung beteiligt oder zumindest in diese
eingebunden sein (z.B. durch Übernahme einer Solidarbürgschaft gegenüber einer
den Erwerb finanzierenden Bank). Zum einen haben es aber die Ehegatten selbst
in der Hand, durch die von ihnen gewählte Rechtsgestaltung den
Ersatzbeschaffungstatbestand zu verwirklichen. Zum anderen erweist sich ein
formales Kriterium wie das Anknüpfen an die zivilrechtlichen
Eigentumsverhältnisse in der Handhabung des Ersatzbeschaffungstatbestands als
wesentlich einfacher und praktikabler, als wenn die Steuerbehörden beim Verkauf
und Erwerb durch Ehegatten jeweils auch die Finanzierung der entsprechenden
Kauf- und Verkaufsgeschäfte zu untersuchen hätten.
Entgegen dem Beschwerdeführer verletzt der angefochtene Entscheid daher,
jedenfalls soweit die Gesetzgebung des Kantons Zürich für den hier zu
beurteilenden Fall eines "Überkreuzerwerbs" die Möglichkeit einer
Ersatzbeschaffung nicht zulässt, kein Bundesrecht.
3.
Fragen kann sich damit lediglich noch, ob die Vorinstanz bei der Anwendung von
§ 216 Abs. 3 lit. i des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG
/ZH; LS 631.1), welcher, soweit hier erheblich, gleich lautet wie Art. 12 Abs.
3 lit. e StHG, in Willkür verfallen ist oder sonst verfassungsmässige Rechte
des Beschwerdeführers verletzt hat.
3.1. Der Beschwerdeführer wirft der Vorinstanz zunächst vor, sie habe in einer
anderen Konstellation - Verkauf durch einen Ehegatten und späterer gemeinsamer
Erwerb eines Ersatzobjekts durch die Ehegatten - eine Ersatzanschaffung im
Wesentlichen mit wirtschaftlichen Überlegungen begründet, indem sie es habe
genügen lassen, dass der veräussernde Ehegatte nunmehr auch die neue Wohnung -
zusammen mit dem Veräusserer / der Veräusserin - bewohnt. Es sei
widersprüchlich, eine Ersatzbeschaffung zuzulassen, wenn sich am Ersatzobjekt
beide Ehegatten beteiligten, hingegen sie dann zu verweigern, wenn der
Ehegatte, welcher nicht Veräusserer des ersatzbeschafften Grundstücks gewesen
sei, alleine das Ersatzobjekt erwerbe.
Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers gibt es sachliche Gründe, den
Fall, in dem zwar die veräusserte Liegenschaft nur einer Person gehörte, diese
aber das Ersatzobjekt gemeinsam mit ihrem (unter Umständen neuen) Ehegatten
erwirbt, anders zu behandeln als den hier streitigen "Überkreuzerwerb". Für die
Umsetzung des gesetzgeberischen Anliegens der Förderung der Mobilität genügt
es, worauf schon die Vorinstanz zutreffend hingewiesen hat, wenn das
Ersatzobjekt mit den durch die Veräusserung freiwerdenden Mitteln wieder vom
gleichen Familienmitglied erworben wird, allein oder zusammen mit dem
Ehepartner. Ausserdem kann mit der Zulassung der gemeinsamen Ersatzbeschaffung
ausreichend der Situation Rechnung getragen werden, bei der die Ehegatten erst
beim Kauf der Ersatzliegenschaft ein Paar bilden und dann auch gemeinsam das
Ersatzgrundstück erwerben. Einer Ausdehnung der Ersatzbeschaffung auf den
"Überkreuzerwerb" bedarf es dafür nicht.
3.2. Als unbegründet erweisen sich auch die übrigen Vorbringen in der
Beschwerde, soweit sie überhaupt ausreichend substanziiert sind (Art. 106 Abs.
2 BGG).
Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers spielen familienrechtliche
Überlegungen für die Auslegung von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG und § 216 Abs. 3
lit. i StG/ZH keine Rolle. Die Bestimmung von Art. 169 ZGB führt zwar zu
gewissen Verfügungsbeschränkungen bei der Familienwohnung, jedoch nicht zu
einer eigentümerähnlichen Stellung des nicht im Grundbuch eingetragenen
Ehegatten. Auch die Überlegungen der Vorinstanz zur Haftung für die
Steuerforderung (bei Zulassung des "Überkreuzerwerbs" als
Ersatzbeschaffungstatbestand fehlende Solidarhaft des Veräusserers für die
aufgeschobene Steuer beim Verkauf des Ersatzobjekts durch den Erwerber) sind,
auch wenn sie kaum als tragend für den Entscheid anzusehen sind, jedenfalls
ohne weiteres nachvollziehbar. Entgegen dem Beschwerdeführer ist es im Übrigen
nicht unhaltbar, dem Aspekt der Durchsetzbarkeit einer steuergesetzlichen
Regelung bei deren Auslegung ein gewisses Gewicht beizumessen; es darf davon
ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber keine nur schwer durchsetzbaren
Lösungen gesetzlich verankern wollte.
4.
Die Beschwerde ist unbegründet und abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang
trägt der Beschwerdeführer die Kosten des Verfahrens (Art. 66 Abs. 1 BGG). Es
ist keine Parteientschädigung geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 11. Februar 2020
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Klopfenstein