II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.578/2019
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_578/2019
Urteil vom 31. März 2020
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Hänni,
nebenamtlicher Bundesrichter Berger,
Gerichtsschreiber Zollinger.
Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Tax Partner AG, Steuerberatung,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,
Verrechnungssteuer, Stempelabgaben.
Gegenstand
Verrechnungssteuer (Geldwerte Leistungen),
Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I,
vom 15. Mai 2019 (A-6360/2017).
Sachverhalt:
A.
Im Jahr 2004 wurde die A.________ GmbH mit Sitz in B.________/GR in die
A.________ AG, ebenfalls mit Sitz in B.________/GR, umgewandelt. Bis zur
Umwandlung bestand ein Partizipationskapital von insgesamt Fr. 1.82 Mio.,
welches wie folgt aufgeteilt war:
C.________ 161 PS à nominal Fr. 1'000.--
D.________ 719 PS à nominal Fr. 1'000.--
E.________ 719 PS à nominal Fr. 1'000.--
F.________ GmbH 221 PS à nominal Fr. 1'000.--
Im Zuge der Umwandlung der Gesellschaft mit beschränkter Haftung in eine
Aktiengesellschaft wurde das Partizipationskapital aufgelöst. Die bisherigen
Inhaberinnen der Partizipationsscheine (PS) gewährten nunmehr der A.________ AG
partiarische Darlehen, die mit 7 % verzinst wurden.
Am 28. September 2015 führte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) bei der
A.________ AG für die Jahre 2010 bis 2014 eine Revision durch. Anschliessend
teilte sie der Gesellschaft mit, jener Teil der auf den partiarischen Darlehen
bezahlten Zinsen, welcher über den in den entsprechenden Rundschreiben der ESTV
festgehaltenen Höchstzinssätzen für Darlehen an Beteiligte liege, stelle eine
geldwerte Leistung dar. Dieser Betrag unterliege der Verrechnungssteuer, sofern
die Gesellschaft nicht nachweise, dass die Zinsen einem Drittvergleich
standhielten.
B.
Nachdem die ESTV der Gesellschaft am 7. März 2016 entsprechend ihrer
Rechtsauffassung eine Steuerrechnung über Fr. 93'957.50 zugestellt hatte,
welche Letztere unter Vorbehalt bezahlte und gleichzeitig um Zustellung einer
einsprachefähigen Verfügung ersuchte, erliess die ESTV am 24. Januar 2017 eine
entsprechende Verfügung. Die Einsprache der A.________ AG gegen die Verfügung
vom 24. Januar 2017 wies die ESTV am 10. Oktober 2017 ab, soweit sie darauf
eintrat. Ebenso blieb die Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht ohne Erfolg
(Urteil vom 15. Mai 2019).
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 17. Juni 2019
beantragt die A.________ AG, die Entscheide der Vorinstanzen seien aufzuheben
und es sei festzustellen, dass keine geldwerten Leistungen vorgelegen hätten.
Eventualiter seien geldwerte Leistungen in der Höhe von Fr. 151'515.-- zu
erkennen und die Verrechnungssteuer auf Fr. 53'030.-- herabzusetzen.
Während die Vorinstanz auf eine Vernehmlassung verzichtet, beantragt die ESTV
die Abweisung der Beschwerde.
Erwägungen:
1.
Die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte
Eingabe betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a
BGG) und richtet sich gegen ein verfahrensabschliessendes (Art. 90 BGG) Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts (Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG). Das Rechtsmittel ist
als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig, da kein
Ausschlussgrund vorliegt (Art. 83 BGG). Die Beschwerdeführerin ist bereits im
bundesverwaltungsgerichtlichen Verfahren als Partei beteiligt gewesen und dort
mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen, weswegen sie zur Erhebung des
Rechtsmittels legitimiert ist (Art. 89 Abs. 1 BGG).
Soweit die Beschwerdeführerin beantragt, es sei festzustellen, dass keine
geldwerten Leistungen vorgelegen hätten, handelt es sich um ein
Feststellungsbegehren. Feststellungsbegehren sind im bundesgerichtlichen
Verfahren zulässig, sofern an der Feststellung ein schutzwürdiges Interesse
besteht und dieses nicht ebenso gut mit einem Leistungsbegehren gewahrt werden
kann (vgl. BGE 126 II 300 E. 2c S. 303; Urteil 2C_131/2019 vom 27. August 2019
E. 1.1). Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt, da im Rahmen
eines Leistungsbegehrens - wie eventualiter geltend gemacht - darüber befunden
werden kann, ob geldwerte Leistungen bestehen. Auf das Feststellungsbegehren
ist daher nicht einzutreten. Im Übrigen ist auf die Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten einzutreten.
2.
Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden
(Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an
(Art. 106 Abs. 1 BGG), wobei es - unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge-
und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) - grundsätzlich nur die geltend
gemachten Vorbringen prüft, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht
geradezu offensichtlich sind (vgl. BGE 142 I 135 E. 1.5 S. 144; 133 II 249 E.
1.4.1 S. 254). Seinem Urteil legt es den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG).
3.
Gestützt auf Art. 132 Abs. 2 BV erhebt der Bund unter anderem eine
Verrechnungssteuer auf dem Ertrag von beweglichem Kapitalvermögen (vgl. Art. 1
Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer
[VStG; SR 642.21]).
3.1. Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen
Kapitalvermögens sind gemäss Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG die Zinsen, Renten,
Gewinnanteile und sonstigen Erträge der von einer inländischen Person
ausgegebenen Aktien, Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung,
Genossenschaftsanteile, Partizipationsscheine und Genussscheine. Der steuerbare
Ertrag von Aktien ist jede geldwerte Leistung - wie Dividenden, Boni,
Gratisaktien, Gratis-Partizipationsscheine, Liquidationsüberschüsse und
dergleichen - der Aktiengesellschaft an die Inhaberinnen und Inhaber
gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder an ihnen nahestehende Dritte, die
sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am
einbezahlten Aktienkapital darstellt (vgl. Art. 20 Abs. 1 der Verordnung vom
19. Dezember 1996 über die Verrechnungssteuer [VStV; SR 642.211]; vgl. auch
Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG).
3.2. Der Begriff der geldwerten Leistung nach Art. 20 Abs. 1 VStV deckt sich
mit der nach Massgabe von Art. 20 Abs. 1 lit. c des Bundesgesetzes vom 14.
Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) als Einkommen
steuerbaren geldwerten Leistung. Dies entspricht grundsätzlich dem
Sicherungszweck der Verrechnungssteuer (vgl. BGE 143 IV 228 E. 4.1 S. 231). Zu
den geldwerten Leistungen zählen auch verdeckte Gewinnausschüttungen. Diese
bilden das Pendant zu den geldwerten Vorteilen aus Beteiligungen. Von
verdeckten Gewinnausschüttungen wird gesprochen, wenn die Optik der
Gesellschaft zur Diskussion steht (vgl. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG). Der Begriff
der geldwerten Vorteile aus Beteiligungen wird dagegen aus der Sicht der
Anteilinhaberin oder des Anteilinhabers verwendet (vgl. Art. 20 Abs. 1 lit. c
DBG; Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, N. 83 zu Art. 20 DBG).
3.3. Die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung setzt in ständiger
Rechtsprechung voraus, dass erstens die leistende Kapitalgesellschaft oder
Genossenschaft für ihre Leistung keine oder keine gleichwertige Gegenleistung
erhält, zweitens die Beteiligungsinhaberin oder der Beteiligungsinhaber der
Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft direkt oder indirekt einen Vorteil
erlangt, drittens die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft diesen Vorteil
einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugestanden hätte
(Drittvergleich) und viertens der Charakter dieser Leistung - insbesondere das
Missverhältnis zur Gegenleistung - für die Organe der Kapitalgesellschaft oder
Genossenschaft erkennbar gewesen ist (vgl. BGE 144 II 427 E. 6.1 S. 443 f.; 140
II 88 E. 4.1 S. 92 f.; 138 II 57 E. 2.2 S. 59 f.; 131 II 593 E. 5.1 S. 607;
Urteil 2C_449/2017 vom 26. Februar 2019 E. 2.3). Stets vorausgesetzt ist dabei,
dass die Zuwendung ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis hat (vgl. Urteil
2C_449/2017 vom 26. Februar 2019 E. 2.3).
4.
C.________, D.________ und E.________ sowie die F.________ GmbH waren bis 2004
als Partizipantinnen an der - damals noch in der Rechtsform einer Gesellschaft
mit beschränkter Haftung bestehenden - Beschwerdeführerin beteiligt. Im Zuge
der Umwandlung der Beschwerdeführerin in eine Aktiengesellschaft wurde das
Partizipationskapital (Eigenkapital) aufgelöst und in verzinsliche partiarische
Darlehen (Fremdkapital) umgewandelt.
4.1. Die vorliegende Angelegenheit dreht sich um die Frage, ob die von der
Beschwerdeführerin an die bisherigen Partizipantinnen und nunmehr
Darlehensgeberinnen bezahlten Darlehenszinsen in dem Umfang, in welchem damit
die Zinssätze gemäss den Rundschreiben der ESTV überschritten werden, verdeckte
Gewinnausschüttungen darstellen (zu den Rundschreiben vgl. "Steuerlich
anerkannte Zinssätze für Vorschüsse oder Darlehen in Schweizer Franken" bzw.
bis 2011 "Zinssätze für die Berechnung der geldwerten Leistungen";
Rundschreiben der ESTV vom 28. Januar 2010, 3. Februar 2011, 21. Februar 2012,
25. Februar 2013 und 30. Januar 2014). Die Eigenschaft der Darlehensgeberinnen
als beteiligte bzw. nahestehende Personen ist nicht umstritten. Stehen die von
der Beschwerdeführerin bezahlten Zinsen in einem eindeutig ausgewiesenen
Missverhältnis zur Gegenleistung der Darlehensgeberinnen, wird die
Erkennbarkeit und der im Beteiligungsverhältnis liegende Rechtsgrund der
Bezahlung vermutet (vgl. Urteile 2C_449/2017 vom 26. Februar 2019 E. 2.3 i.f.;
2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.5; 2C_1082/2013 und 2C_1083/2013 vom 14.
Januar 2015 E. 6.1; vgl. auch Urteil 2C_414/2012 vom 19. November 2012 E. 6.1).
Folglich ist für den Ausgang des vorliegenden Verfahrens entscheidend, ob - wie
die ESTV und die Vorinstanz festgestellt haben, die Beschwerdeführerin hingegen
bestreitet - ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Leistung und
Gegenleistung besteht.
4.2. Ob ein solches Missverhältnis besteht, hängt davon ab, ob die Höhe der
Zinsen für die gewährten Darlehen marktkonform gewesen ist - mithin einem
Drittvergleich standhält ("dealing at arm's length"). Während die ESTV und die
Vorinstanz zum Schluss gelangen, die an die Darlehensgeberinnen bezahlten
Zinsen seien nicht marktkonform, soweit sie die in den einschlägigen
Rundschreiben der ESTV festgelegten Zinssätze überstiegen, vertritt die
Beschwerdeführerin die Auffassung, aufgrund der besonderen Natur der Darlehen
als partiarische Darlehen verbiete es sich, die Zinssätze gemäss den
Rundschreiben in ihrem Fall zur Anwendung zu bringen. Entgegen der Auffassung
der ESTV und der Vorinstanz seien die gewährten Zinssätze marktkonform. Für den
Fall, dass das Bundesgericht dennoch zur Auffassung gelange, die Zinssätze
gemäss den Rundschreiben seien grundsätzlich anwendbar, sei zumindest den
besonderen Bedingungen der Darlehensvergabe, insbesondere die Möglichkeit der
Kündigung nur mit einer zweijährigen Kündigungsfrist, durch eine entsprechende
Erhöhung gegenüber den Zinssätzen gemäss den Rundschreiben Rechnung zu tragen.
4.3. Die ESTV veröffentlicht jedes Jahr Rundschreiben mit den für die
Berechnung der geldwerten Leistungen massgeblichen Zinssätzen. Diese sind dazu
bestimmt, die Anwendung des Prinzips der Marktüblichkeit im Bereich der
Zinssätze für Darlehen zu vereinfachen, die in Schweizer Franken zwischen
Gesellschaften und den an ihnen beteiligten und nahestehenden Personen gewährt
werden (vgl. BGE 140 II 88 E. 5.1 S. 94). Diese Rundschreiben sind zwar nicht
bindend. Da sie auf eine einheitliche und gleiche Rechtsanwendung ausgerichtet
sind, soll von ihnen indes nur abgewichen werden, wenn sie die anwendbaren
Gesetzesbestimmungen nicht überzeugend konkretisieren (vgl. BGE 140 II 88 E.
5.1.2 S. 95; Beusch, in: Kommentar zum DBG, 3. Aufl. 2017, N. 15 ff. zu Art.
102 DBG).
Die von der ESTV festgesetzten massgeblichen Zinssätze stellen lediglich "safe
harbour rules" (auch sog. "safe haven rules") dar. Das bedeutet einerseits,
dass angenommen wird, es liege keine geldwerte Leistung vor, wenn sich die
steuerpflichtigen Personen an diese Regeln halten. Andererseits greift die
widerlegbare Vermutung des Vorliegens einer geldwerten Leistung, wenn sich die
steuerpflichtigen Personen nicht daran halten. Die Beweislast kehrt sich
zulasten der steuerpflichtigen Person um und diese muss nachweisen, dass die
entsprechende Leistung dennoch einem Drittvergleich standhält (vgl. BGE 140 II
88 E. 7 S. 100; Brülisauer/Mühlemann, in: Kommentar DBG, 3. Aufl. 2017, N. 252
zu Art. 58 DBG; vgl. auch Robert Danon, in: Commentaire Romand LIFD, 2. Aufl.
2017, N. 210 zu Art. 57 f. DBG).
4.4. Die Beschwerdeführerin stellt die Anwendbarkeit der Zinssätze gemäss den
für die Jahre 2010 bis 2014 geltenden Rundschreiben nicht grundsätzlich in
Frage. Sie macht indes geltend, partiarische Darlehen wiesen gegenüber
"gewöhnlichen" Betriebskrediten besondere Eigenheiten auf. Die Zinszahlungen
stünden unter der Bedingung, dass der Darlehensnehmer überhaupt genügend Ertrag
erwirtschafte. Die Darlehensgeberin trage das Risiko, weniger als den
vereinbarten oder gar keinen Zins zu erhalten. Sie übernehme somit über das
Kreditausfallrisiko hinaus einen Teil des unternehmerischen Risikos, was durch
einen entsprechend höheren Zinssatz abzugelten sei. Währenddem habe der
Darlehensnehmer den Vorteil, dass er bei einem schlechteren Geschäftsgang einen
tieferen oder überhaupt keinen Zins zu bezahlen habe. Dafür müsse er bei gutem
Geschäftsgang einen höheren Zins bezahlen.
Wegen dieser besonderen Natur partiarischer Darlehen seien die Zinssätze gemäss
den Rundschreiben zwangsläufig zu tief und würden die Kapitalgesellschaften,
welche Schuldnerin partiarischer Darlehen seien, systematisch auf den
Gegenbeweis der Drittvergleichskonformität verwiesen. Eine solche systematische
Schlechterstellung sei auch im Lichte einer aus Praktikabilitätsgründen
hinzunehmenden gewissen Schematisierung nicht akzeptabel. Zur Beurteilung der
Angemessenheit der Rendite partiarischer Darlehen sei es vielmehr sachgerecht,
den Kapitalisierungssatz für die Ertragswertbestimmung von Wertpapieren ohne
Kurswert gemäss der von der Schweizerischen Steuerkonferenz herausgegebenen
Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert (KS SSK Nr. 28 vom 28.
August 2009 Rz. 10) als Vergleichsgrösse heranzuziehen. Dieser stelle nichts
anderes als die Kapitalrendite des Eigentümers dar und sei in den vorliegend
relevanten Jahren durchwegs höher als 7 % gewesen.
4.4.1. Die Vorinstanz erwägt zu Recht, dass eine Gesellschaft grundsätzlich
jener Finanzierungsquelle den Vorzug geben wird, die für sie am günstigsten ist
(vgl. E. 3.2.3.1 des angefochtenen Urteils). Dennoch ist es aber - wie die
Vorinstanz ebenfalls zutreffend ausführt - nicht ausgeschlossen, dass eine
Gesellschaft aus spezifischen Gründen - beispielsweise weil sie sonst keine
Geldgeber findet, ihr Geschäft erhebliche Gewinn- und Verlustschwankungen
aufweist oder sie Abnehmer oder Lieferanten als Geldgeber an sich binden will -
ein partiarisches Darlehen zu höheren Zinsen aufnimmt, als für ein
"gewöhnliches" Darlehen zu bezahlen wären. In einzelnen Fällen ist sogar
durchaus denkbar (z.B. bei einem Start-up), dass nur Risikokapital in Form
eines partiarischen Darlehens erhältlich ist. Der Auffassung der
Beschwerdeführerin ist daher insoweit zu folgen, als es Situationen geben kann,
in denen die Vereinbarung eines partiarischen Darlehens (mit der damit
verbundenen höheren Risikoprämie und dem gleichzeitigen allfällig vollständigen
Verzicht auf eine Verzinsung bei Verlusten der darlehensnehmenden Gesellschaft)
wirtschaftlich sowohl aus der Perspektive der Darlehensgeberin als auch des
Darlehensnehmers mehr Sinn macht als ein "gewöhnliches" und niedriger zu
verzinsendes Darlehen.
4.4.2. Partiarische Darlehen stellen - wie gerade die erwähnten besonderen
Situationen zeigen, in denen die Aufnahme bzw. die Gewährung eines
partiarischen Darlehens als sinnvoll erscheint - gegenüber "gewöhnlichen"
Darlehensaufnahmen bzw. -vergaben stets einen Sonderfall dar. Damit nicht ein
gewöhnliches, sondern ein partiarisches Darlehen vereinbart wird, bedarf es
stets einer besonderen Interessenlage auf Seiten des Darlehensnehmers und/oder
der Darlehensgeberin.
Weder die ESTV noch die Vorinstanz haben denn auch ausgeschlossen, dass bei
einem partiarischen Darlehen gegebenenfalls von den Zinssätzen gemäss den
Rundschreiben abgewichen und darüber liegende Zinssätze als geschäftsmässig
begründet anerkannt werden. Dies erfordert, dass die entsprechenden besonderen
Umstände, die zum Abschluss eines solchen und nicht eines "gewöhnlichen"
Darlehens geführt haben, dargelegt und nachgewiesen werden. Eine entsprechende
Sachdarstellung besonderer Umstände hat die Beschwerdeführerin indes im
gesamten Verfahren bis und mit der Vorinstanz weder vorgebracht noch
nachgewiesen. Es ist daher nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz die
Anwendbarkeit der erheblich niedrigeren Zinssätze für "gewöhnliche" Darlehen
gemäss den Rundschreiben der ESTV auf die von der Beschwerdeführerin
abgeschlossenen partiarischen Darlehen bejaht hat. Deshalb fällt es auch von
vornherein ausser Betracht - wie die Beschwerdeführerin dies beantragt - für
die Berechnung der steuerbaren geldwerten Leistung einen risikobedingten
Zuschlag auf den Zinssätzen gemäss den Rundschreiben der ESTV zu
berücksichtigen.
4.4.3. Im Übrigen weisen im vorliegenden Fall die gesamten sachverhaltlich
erstellten Umstände der Darlehensaufnahme darauf hin, dass die partiarischen
Darlehen und damit auch die Höhe der Verzinsung im Beteiligungsverhältnis
begründet ist: Die der Beschwerdeführerin nahestehenden Darlehensgeberinnen
sind vor der Darlehensgewährung als Partizipantinnen am Eigenkapital der
Beschwerdeführerin beteiligt gewesen. Es erschliesst sich nicht, weshalb sie
zur "Umwandlung" dieses Eigenkapitals in Fremdkapital, gleichzeitig jedoch zum
Weitertragen des Verlustrisikos bereit gewesen sind. Eine plausible, nicht im
Beteiligungsverhältnis liegende Erklärung für die Umwandlung des
Partizipationskapitals in partiarische Darlehen ist jedenfalls nicht ohne
Weiteres ersichtlich. Auch deshalb wäre es Sache der Beschwerdeführerin
gewesen, tatsächliche Gründe dafür anzuführen und nachzuweisen, weshalb
anstelle der Umwandlung des (bei der Gesellschaft mit beschränkter Haftung)
bestehenden Partizipationskapitals in neues (bei der Aktiengesellschaft
mögliches) Partizipationskapital oder in "gewöhnliche" Darlehen der Weg der
Vereinbarung partiarischer Darlehen gewählt wurde. Wenn die Vorinstanz aufgrund
des "safe haven"-Charakters der Zinssätze gemäss den Rundschreiben den
Aufwandcharakter der von der Beschwerdeführerin bezahlten Zinsen auf den
partiarischen Darlehen (immerhin) im Umfang ihrer Entsprechung mit den
Zinssätzen gemäss den Rundschreiben anerkannt, gleichzeitig aber den diese
übersteigenden Zinsanteil als geldwerte Leistung betrachtet, liegt darin
jedenfalls keine Verletzung von Bundesrecht.
4.5. Eventualiter macht die Beschwerdeführerin geltend, selbst wenn die
Rundschreiben der ESTV anwendbar sein sollten, wäre im vorliegenden Fall zu
berücksichtigen, dass die partiarischen Darlehen nur unter Einhaltung einer
zweijährigen Frist jeweils auf das Ende eines Jahres gekündigt werden könnten.
Da eine längerfristige Zinsbindung marktüblich sei, könne diese Tatsache auch
bei den Aktionärsdarlehen nicht einfach ignoriert werden. Genau darauf laufe es
jedoch hinaus, wenn die ESTV und die Vorinstanz den jeweils im Januar
publizierten Höchstzins ungeachtet der konkreten Zinsbindung auf alle Darlehen
zwischen verbundenen Personen anwendeten. Richtigerweise müsse bei der
Anwendung der "safe haven"-Zinssätze eine vertraglich vorgesehene
(marktübliche) Zinsbindung berücksichtigt werden. In der vorliegenden
Angelegenheit dürften die Zinssätze gemäss den Rundschreiben erst entsprechend
der vertraglichen Kündigungs- bzw. Zinsanpassungsfrist verzögert angewendet
werden. Anstelle der Zinssätze gemäss den Rundschreiben für die Jahre 2010 bis
2014 (durchschnittlicher Zinssatz 4.05 %) müssten die Zinssätze gemäss den
Rundschreiben für die Jahre 2007 bis 2011 (durchschnittlicher Zinssatz 4.85 %)
angewendet werden.
Die Marktkonformität dieser infolge der Zinsbindungsdauer zeitlich verschoben
anwendbaren "safe haven"-Zinssätze könne auch durch die im relevanten Zeitraum
ausstehenden Konzernanleihen belegt werden. Danach habe der Konzern, dem die
Beschwerdeführerin angehöre, zwei Anleihen in Schweizer Franken mit einer
Laufzeit zwischen vier bis sechs Jahren und einer Effektivverzinsung von 3.97 %
und 4.31 % ausstehend gehabt.
4.5.1. Zwar muss der steuerpflichtigen Person auch bei der Anwendung der
Zinssätze gemäss den Rundschreiben der ESTV der Nachweis abweichender
drittvergleichskonformer Zinssätze offenstehen (vgl. Brülisauer/Mühlemann,
a.a.O., N. 252 zu Art. 58 DBG). Selbst wenn wie vorliegend das Vorliegen einer
geldwerten Leistung infolge eines erheblichen Abweichens von den Zinssätzen
gemäss den Rundschreiben im Grundsatz zu bejahen ist, muss der
steuerpflichtigen Person somit (immerhin noch) der Nachweis offenstehen, dass
die Zinssätze gemäss den Rundschreiben unter den für den massgebenden Zeitraum
marktüblichen Zinssätzen für vergleichbare Darlehen liegen und sich daher die
Annahme einer geldwerten Leistung nur teilweise rechtfertigt. Die Zinssätze in
den Rundschreiben sind indes, worauf die ESTV in ihrer Vernehmlassung
zutreffend hinweist, grundsätzlich auf langfristige Darlehen zugeschnitten. Um
die Zinssätze gemäss den Rundschreiben in Frage zu stellen, genügt es daher
nicht, allein aufgrund der Langfristigkeit oder wie vorliegend aufgrund der
zeitlich eingeschränkten Kündbarkeit eines Darlehens die Nichtanwendbarkeit der
Zinssätze oder deren zeitlich verschobene Anwendung zu verlangen.
4.5.2. Ausserdem führen auch die Vorbringen der Beschwerdeführerin mit Bezug
auf die Zinssätze für Konzernanleihen zu keinem anderen Ergebnis. Abgesehen
davon, dass diese neuen tatsächlichen Behauptungen nicht durch den
vorinstanzlichen Entscheid veranlasst und daher unzulässig sind (vgl. Art. 99
Abs. 1 BGG), weicht der durchschnittliche Zinssatz der beiden von der
Beschwerdeführerin angeführten Konzerndarlehen in der Höhe von 4.14 % lediglich
marginal vom durchschnittlichen Zinssatz von 4.05 % gemäss den Rundschreiben
für den massgeblichen Zeitraum ab. Er liegt dagegen erkennbar unter dem von der
Beschwerdeführerin selbst ins Feld geführten Zinssatz von 4.85 %.
4.5.3. Die ESTV weist im Übrigen in ihrer Vernehmlassung zu Recht darauf hin,
dass der von der Beschwerdeführerin geltend gemachte pauschale Aufschlag von 1
% für die Garantiegebühr und den Gewinnzuschlag für die Weiterreichung von
Drittmitteln im Konzern eine vertiefte Analyse aller Gruppengesellschaften
erfordern würde. Ein pauschaler Aufschlag wäre folglich nicht sachgerecht.
Damit sind auch diese Vorbringen der Beschwerdeführerin nicht geeignet, den
Nachweis dafür zu erbringen, dass die Zinssätze gemäss den Rundschreiben nicht
repräsentativ seien und für die vorliegend in Frage stehenden Darlehen die von
der Beschwerdeführerin als marktüblich vorgebrachten Zinssätze zugrunde zu
legen wären.
5.
Im Ergebnis erweist sich die Beschwerde als unbegründet. Sie ist abzuweisen,
soweit darauf eingetreten wird. Bei diesem Verfahrensausgang hat die
Beschwerdeführerin die Gerichtskosten zu tragen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Es ist
keine Parteientschädigung geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht,
Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 31. März 2020
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Zollinger