II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.500/2019
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_500/2019, 2C_501/2019
Urteil vom 6. Februar 2020
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Donzallaz,
Gerichtsschreiber Hahn.
Verfahrensbeteiligte
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Beschwerdeführerin,
gegen
A.________ AG,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Gregor Marcolli,
Gegenstand
Mehrwertsteuer, Steuerperiode 2008 - 2009 sowie Steuerperiode 2010 - 2015
Beschwerde gegen die Urteile des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 2.
Mai 2019 (A-719/2018 und A-5966/2019).
Sachverhalt:
A.
A.a. Die A.________ AG mit Sitz in Zürich/ZH bezweckt die Führung einer
Karateschule und die Beratung in Kosmetikangelegenheiten, betreibt jedoch seit
vielen Jahren nur noch eine Karateschule. Das effektive Angebot umfasst hierbei
nicht nur Karateunterricht für Kinder und Erwachsene, sondern auch Fitness- und
Wellnessangebote.
A.b. Hinsichtlich ihrer Kickboxkurse für Kinder und Erwachsene vertrat die
A.________ AG gegenüber der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) mit Verweis
auf die Kursinhalte den Standpunkt, dass es sich um von der Mehrwertsteuer
ausgenommene Bildungsleistungen handle. Mit Verfügung vom 2. März 2016
verneinte dies die ESTV und setzte die von der A.________ AG geschuldete
Mehrwertsteuer für die Steuerperioden vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2008
auf Fr. 10'048.75; diejenige für die Steuerperiode vom 1. Januar 2009 bis 31.
Dezember 2009 auf Fr. 10'455.65 fest, jeweils zuzüglich Verzugszinsen.
B.
B.a. Mit Einspracheentscheid vom 18. Dezember 2017 wies die ESTV die dagegen
erhobene Einsprache der A.________ AG ab und setzte die Mehrwertsteuerschuld
für die Steuerperiode 2008 auf Fr. 6'766.-- und für die Steuerperiode 2009 auf
Fr. 7'644.-- zuzüglich Verzugszinsen fest. Zur Begründung führte die ESTV aus,
bei den von der A.________ AG im Bereich Kickboxen angebotenen Kurse sei die
Wissensvermittlung nicht das primär verfolgte Ziel, sondern es handle sich um
eine angeleitete sportliche Betätigung (Training), die in erster Linie die
körperliche Ertüchtigung, die Selbstwahrnehmung, die Persönlichkeitsbildung und
daraus resultierend die Verbesserung des Wohlbefindens der Teilnehmer zum Ziel
habe. Der Sportler bezahle nur für den Zutritt zu den Trainingsräumlichkeiten
inkl. Trainer und Trainingspartner, nicht jedoch für eine gewisse Anzahl
"Unterrichtsstunden", weshalb kein vordefiniertes Lernziel bestehe. Aufgrund
dessen liege keine Bildungsleistung im mehrwertsteuerlichen Sinne vor.
Antragsgemäss betrachtete die ESTV die Kickboxkurse für Kinder als von der
Mehrwertsteuer ausgenommene Dienstleistungen.
B.b. Nach Erlass dieses Einspracheentscheids setze die ESTV mit Verfügung vom
7. Juni 2018 die Mehrwertsteuerschuld der A.________ AG für die Steuerperioden
2010 bis 2015 fest (für 2010: Fr. 8'627.--; für 2011: Fr. 7'707.--; für 2012:
Fr. 7'552.--; für 2013: Fr. 6'732,--; für 2014: Fr. 7'898.--; für 2015: Fr.
6'992.--), zuzüglich Verzugszinsen. Mit Einspracheentscheid vom 17. September
2018 wies die ESTV die hiergegen erhobene Einsprache ab.
B.c. Gegen die Einspracheentscheide vom 18. Dezember 2017 und 17. September
2018 erhob die A.________ AG je separat einmal am 1. Februar 2018 und einmal am
17. Oktober 2018 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie machte in beiden
Beschwerden geltend, dass die von ihr angebotenen Kickboxkurse für Erwachsene
die Kriterien einer von der Mehrwertsteuer ausgenommenen Bildungsleistung
erfüllen. Allein mit den steuerbaren Umsätzen aus ihren Fitness-, Tae Bo-,
Krafttraining-, Dampfbad- und Solariumsdienstleistungen werde die für die
Mehrwertsteuerpflicht massgebende Umsatzgrenze nicht erreicht. Mit Urteilen je
vom 2. Mai 2019 hiess das Bundesverwaltungsgericht beide Beschwerden gut und
hob die Einspracheentscheide vom 18. Dezember 2017 und vom 17. September 2018
auf.
C.
Gegen die beiden Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts erhob die ESTV am 28.
Mai 2019 je einzeln Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit
den Anträgen, die beiden Urteile des Bundesverwaltungsgerichts vom 2. Mai 2019
seien aufzuheben und die Einspracheentscheide vom 18. Dezember 2017 und 17.
September 2018 seien zu bestätigen.
Das Bundesverwaltungsgericht verweist auf die angefochtenen Entscheide. Die
Beschwerdegegnerin beantragt die Abweisung der beiden Beschwerden, soweit
darauf einzutreten sei.
Erwägungen:
1.
1.1. Bei den angefochtenen Entscheiden handelt es sich um (End-) Entscheide des
Bundesverwaltungsgerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die
beim Bundesgericht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
angefochten werden können (Art. 82 lit. a, Art. 83, Art. 86 Abs. 1 lit. a und
Art. 90 BGG). Die ESTV ist zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 89 Abs. 2
lit. a BGG i. V. m. Art. 4 Abs. 1 und Art. 12 f. der Organisations-verordnung
vom 17. Februar 2010 für das Eidgenössische Finanzdepartement [OV-EFD; SR
172.215.1]). Auf die form- (Art. 42 BGG) und fristgerecht (Art. 100 Abs. 1 BGG)
eingereichten Beschwerden ist einzutreten.
1.2. Das Bundesverwaltungsgericht hat zwei Urteile erlassen. Ein Urteil
betrifft die Steuerperioden der Jahre 2008 und 2009 und wurde nach dem alten
Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000
1300) beurteilt. Das andere Urteil betraf die Steuerperioden der Jahre 2010 bis
2015, weshalb das neue Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer
(MWSTG; SR 641.20) zur Anwendung kam. Da beide Urteile den gleichen Sachverhalt
betreffen und in der Sache die gleichen Rechtsfragen aufwerfen, ist es aus
prozessökonomischen Gründen gerechtfertigt, die beiden Verfahren 2C_500/2019
und 2C_501/2019 zu vereinigen (Art. 71 BGG i. V m. Art. 24 BZP [SR 273];
Urteile 2C_1051/2017 vom 15. April 2019 E. 2.1; 2C_1143/2013 vom 28. Juli 2014
E. 1.2.1, nicht publ. in: BGE 140 I 153).
2.
2.1. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die vorinstanzlichen
Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt
werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung
im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn die Behebung des Mangels für den
Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 BGG und Art. 97 Abs.
1 BGG; BGE 145 I 227 E. 5.1 S. 232). "Offensichtlich unrichtig" ist mit
"willkürlich" gleichzusetzen (BGE 144 IV 35 E. 2.3.3 S. 42 f.). Tatfrage ist
auch die Beweiswürdigung (BGE 144 V 111 E. 3 S. 112).
2.2. Der von der Vorinstanz festgestellte Sachverhalt wird von den Parteien
nicht bestritten. Entgegen der Ansicht der Beschwerdegegnerin betreffen
sämtliche Rügen der Beschwerdeführerin nicht Sachverhalts- sondern Rechtsfragen
(hinten E. 3). Die Beanstandung, bei den Rügen der Beschwerdeführerin handle es
sich primär um nicht hinreichend substanziierte Sachverhaltsrügen, ist vor
diesem Hintergrund nicht zu hören. Auszugehen ist deshalb vom folgenden, für
das Bundesgericht verbindlichen Sachverhalt (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 2.1)
:
2.2.1. Die Beschwerdegegnerin bietet verschiedene Kickboxkurse (Modern Karate)
an, abhängig vom Ausbildungs- und Trainingsstand der Kursteilnehmenden. Die
Trainings werden von einer oder mehreren Personen geleitet, die Träger des
schwarzen Gürtels sind. Die Kursteilnehmenden lösen jeweils für ein halbes oder
ganzes Jahr ein Abonnement. Sie können selber entscheiden, wann und wie oft sie
ein Training ihrer Stufe besuchen wollen. Soll eine Prüfung für den nächsten
Schülergrad abgelegt werden, müssen jedoch gemäss dem technischen
Verbandsreglement mindestens zwei Trainings pro Woche absolviert werden. Die
weiteren Voraussetzungen, insbesondere welche Techniken für den Erwerb eines
Gürtels der jeweiligen Stufe (gelber bis schwarzer Gürtel) beherrscht werden
müssen, sind im technischen Verbandsreglement des Schweizerischen
Kickboxverbands (nachfolgend SKBV) festgehalten (E. 4.2 des angefochtenen
Entscheids).
2.2.2. Das von der Beschwerdegegnerin für die Durchführung der Kickboxkurse
angewendete Kurskonzept sieht ein gemischtes Training innerhalb einer
Bandbreite verschiedener Niveaus vor, wobei mehrere Trainingsstunden angeboten
werden. Ob und gegebenenfalls wann eine Prüfung für den nächsten Gürtel
abgelegt wird, hängt in erster Linie vom Trainingsstand und Können der
Teilnehmenden ab. Innerhalb des jeweiligen Trainings erfolgt vorerst eine
Aufwärmphase. Auf diese folgt ein Konditionstraining, bei dem der ganze Körper
von den Füssen bis zum Hals trainiert wird. Anschliessend folgt ein
Technikteil, bestehend aus einem Training vor dem Spiegel und der Ausübung
einer kontrollierten Bewegungskombination mit einem Trainingspartner. Im
Training für Fortgeschrittene folgt weiter ein Kampfteil, in dem Techniken
angewendet werden (E. 4.8.2 des angefochtenen Entscheids).
3.
Im vorliegenden Verfahren ist einzig streitig, ob die von der
Beschwerdegegnerin angebotenen Kickboxkurse für Erwachsene aufgrund der
vorstehend dargestellten Kursstrukturen eine von der Mehrwertsteuer
ausgenommene Bildungsleistung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 lit. b MWSTG
bzw. Art. 18 Ziff. 11 lit. b aMWSTG (in der Fassung vom 14. Dezember 2001, AS
2002 1480) darstellen. Dies ist eine Rechtsfrage, die das Bundesgericht mit
voller Kognition prüft (Art. 95 lit. a i.V.m. Art. 106 Abs. 1 BGG). In Bezug
auf verfassungsmässigen Individualrechte (einschliesslich der Grundrechte) gilt
eine qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE
145 II 32 E. 5.1 S. 41).
4.
4.1. Hinsichtlich der anwendbaren Rechtsgrundlage ist festzuhalten, dass für
die Steuerperioden der Jahre 2008 und 2009 materiell-rechtlich das aMWSTG
anzuwenden ist (Art. 112 Abs. 1 MWSTG), während dem sich die Steuerperioden der
Jahre 2010 bis 2015 nach dem MWSTG beurteilen. Es ist jedoch zu beachten, dass
sowohl Art. 18 Ziff. 11 lit. b aMWSTG wie auch Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 lit. b
MWSTG den gleichen Gesetzeswortlaut aufweisen. Die nachfolgenden rechtlichen
Ausführungen und die zitierte Rechtsprechung gilt vor diesem Hintergrund
gleichermassen für das aMWSTG wie auch für das MWSTG (vgl. ALEXANDRA PILLONEL,
in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, N. 79 zu Art. 21
MWSTG). Wird deshalb nachfolgend von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 lit. b MWSTG
gesprochen, ist damit gleichzeitig auch Art. 18 Ziff. 11 lit. b aMWSTG
mitumfasst.
4.2. Ob die Kickboxkurse der Beschwerdegegnerin als mehrwertsteuerrechtliche
Bildungsleistung zu qualifizieren sind, ist durch Auslegung zu bestimmen, wobei
auch bei Steuerrechtsnormen die üblichen Auslegungsregeln gelten. Falls sich
bereits durch Auslegung der Ausnahmevorschrift ergibt, dass der konkrete Fall
durch den Normsinn eindeutig erfasst wird, erübrigt sich die Frage nach der
restriktiven Auslegung. Anders verhält es sich, soweit nach durchgeführter
Auslegung der Rechtsnorm ein Beurteilungsspielraum verbleibt. In einem solchen
Fall ist zu berücksichtigen, dass Steuerausnahmen unter teleologischen und
systematischen Gesichtspunkten bei einer allgemeinen Verbrauchssteuer wie der
Mehrwertsteuer grundsätzlich problematisch sind, da der Verbrauchs- gegenüber
dem Verkehrssteueraspekt zu priorisieren ist. Infolgedessen ist bei der
Auslegung vor allem auf das Besteuerungsziel abzustellen (Botschaft vom 25.
Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, BBl 2008 6912 Ziff. 1.3.2; vgl.
auch BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, Vom alten zum neuen
Mehrwertsteuergesetz, 1. Aufl. 2010, N. 62 f. zu § 1 und N. 82 zu § 4). Im
Übrigen aber sind Ausnahmevorschriften weder extensiv noch restriktiv, sondern
nach ihrem Sinn und Zweck im Rahmen der allgemeinen Regeln "richtig" auszulegen
(siehe zum Ganzen BGE 138 II 251 E. 2.3.3 S. 255, mit Hinweisen).
4.3. Nach dem Wortlaut von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 lit. b MWSTG sind von der
Besteuerung ausgenommen Kurse, Vorträge und andere Veranstaltungen
wissenschaftlicher oder bildender Art. Das Bundesgericht hat in ständiger
Rechtsprechung hierzu festgehalten, dass darunter Tätigkeiten fallen, die eng
mit einer erzieherischen oder bildenden Zielsetzung zusammenhängen. Die
Tätigkeiten müssen damit hauptsächlich dazu dienen Wissen zu vermitteln oder zu
vertiefen, oder zumindest hauptsächlich dem Erwerb von Kenntnissen oder
Fertigkeiten gewidmet sein. Bei Ausbildungs- oder Unterrichtsleistungen ist
entscheidend, ob die Tätigkeit darauf abziehlt, jemanden auf einem bestimmten
Gebiet in der Erreichung eines vordefinierten Lernziels zu fördern oder zu
unterstützen (Urteile 2C_161/2019 vom 8. Oktober 2019 E. 2.1 f.; 2C_641/2008
vom 12. Dezember 2008 E. 3.2; 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 3.1.2).
4.4. Abzugrenzen sind die Bildungsleistungen gegenüber den steuerbaren
Unterhaltungsleistungen, zu denen auch Leistungen zählen, die wohl gewisse
bildende Elemente mit beinhalten, bei denen jedoch der Unterhaltungs- oder
Vergnügungscharakter überwiegt, sowie gegenüber Leistungen, die in erster Linie
anderen Zwecken als der Vermittlung oder Vertiefung von Wissen dienen. Nicht zu
den Ausbildungsdienstleistungen zählen deshalb Fitnessaktivitäten (z.B.
Aerobic, Jazztanz, Gymnastik, Spinning, Stretching, Rücken- und
Herz-Kreislauf-Gymnastik, Stärkung der Bauch und Gesässmuskulatur etc.) sowie
Ausbildungs- und Unterrichtsleistungen, welche eine sportliche Tätigkeit
begleiten oder die der Sportanimation zuzurechnen sind. Solche Kurse dienen in
erster Linie dazu, das körperliche und persönliche Wohlbefinden durch
sportliche Betätigung zu steigern. Das Gesagte gilt umso mehr für
Wellnessaktivitäten (Urteile 2C_161/2019 vom 8. Oktober 2019 E. 2.2; 2C_641/
2008 vom 12. Dezember 2008 E. 3.2; 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 2.3).
4.5. In gemischten Fällen ist unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des
Einzelfalls zu prüfen, ob die Wissensvermittlung resp. -vertiefung bzw. der
Erwerb von Fertigkeiten oder aber die Steigerung des Wohlbefindens überwiegt,
wobei namentlich der Inhalt des zu beurteilenden Kursprogramms zu
berücksichtigen ist. Bei gegebenen Voraussetzungen kann selbst ein
Pole-Dance-Kurs eine mehrwertsteuerrechtliche Bildungsleistung darstellen
(Urteil 2C_161/2019 vom 8. Oktober 2019 E. 3.2).
5.
5.1. Die Vorinstanz sieht in den von der Beschwerdegegnerin angebotenen
Kickboxkurse eine von der Mehrwertsteuer ausgenommene Bildungsleistung. Sie
führt aus, dass die Aufwärm-, Konditions- und Technikteile des
streitgegenständlichen Kurskonzepts keine Übungsteile darstellen, sondern dass
diese Kursteile spezifisch auf die gezielte Bearbeitung der gesamten
Körpermuskulatur von den Füssen bis zum Hals ausgerichtet seien. Die auf diese
Art und Weise trainierte Muskulatur, Koordination und Beweglichkeit sei
ihrerseits nicht Selbstzweck, sondern diene explizit der Vorbereitung des
Körpers auf die Technik- und Kampfsequenzen. Zudem sei die fortlaufende Übung
der Techniken und Bewegungsabläufe Voraussetzung für ihre Perfektionierung und
Automatisierung und stelle damit einen unabdingbaren Bestandteil der Sportart
Kickboxen dar, zumal die so erlernten Abläufe während den Kampfsequenzen
reflexartig angewendet werden müssen. Dies bedinge, dass die Kursteilnehmenden
fortlaufend instruiert, begleitet und kontrolliert werden. Infolgedessen könne
beim Kurskonzept der Beschwerdeführerin nicht zwischen einem Ausbildungs- und
Übungsteil unterschieden werden. Daraus ergebe sich wiederum, dass die
Kickboxtrainings grundsätzlich auf das Erlernen und Perfektionieren der
Sportart ausgerichtet seien. Dies zeige sich auch daran, dass die eigentliche
Ausübung des Sports, die Kampfsequenz, nur relativ kurz dauere. Deshalb sei das
Ziel des Kurskonzepts vorliegend auf das Erlernen der Sportart gerichtet, da
die Teilnehmenden in der Erreichung eines vordefinierten Zieles (Erwerb eines
Gürtels) durch permanente fachliche Instruktion, Betreuung und Kontrolle
gefördert würden (zum Ganzen E. 4.8.2 des angefochtenen Entscheids).
Die Vorinstanz führt weiter aus, dass im Vergleich zu einem Fitness-, Aerobic-
oder Tae Bo-Kurs beim vorliegenden Kurskonzept nicht die Fitness,
Selbstwahrnehmung, Persönlichkeitsbildung und Verbesserung des persönlichen und
körperlichen Wohlbefindens im Vordergrund stehe. Vielmehr sei der Fokus beim
Kickboxen bereits naturgemäss auf die kontrollierte Aggression und
Selbstverteidigung gerichtet. Darüber hinaus sei zu berücksichtigen, dass
Kampfsportarten generell einer langen und intensiven Schulung bedürfen, was
verdeutliche, dass im hier zu beurteilenden Einzelfall die Schulung und nicht
die Ausübung der Sportart im Vordergrund stehe (E. 4.8.3 des angefochtenen
Entscheids).
Insgesamt liege deshalb keine begleitete Sportausübung vor, sondern eine
Bildungsleistung gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 lit. b MWSTG.
5.2. Die Beschwerdeführerin widerspricht dieser Schlussfolgerung der
Vorinstanz. Sie vertritt die Auffassung, dass es sich bei den
streitgegenständlichen Kickboxkursen um keine von der Mehrwertsteuer
ausgenommene Bildungsleistung handle, da im vorliegenden Einzelfall das
begleitete Ausüben der Sportart und nicht die Wissensvermittlung bzw. das
Vermitteln von Fertigkeiten im Vordergrund stehe. Im vorliegend zu
beurteilenden Kurskonzept überwiege deshalb der Trainingsanteil den
Bildungsanteil, zumal aufgrund des Kursinhalts nicht ersichtlich werde, ob und
inwieweit überhaupt auf ein klar definiertes Lernziel hingearbeitet werde. Im
Weiteren lege die Vorinstanz bei der Auslegung von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 lit.
b MWSTG den Begriff der Wissensvermittlung zu extensiv aus, indem sie annehme,
dass auch das kontrollierte und begleitete Wiederholen und Automatisieren von
Bewegungsabläufen, im Hinblick auf das Perfektionieren der für die Ausübung der
Sportart benötigten Fertigkeiten, eine Wissensvermittlung darstelle.
5.3. Die Beschwerdegegnerin führt ergänzend zur Vorinstanz aus, dass jede
Tätigkeit, die darin bestehe, jemanden auf einem bestimmten Gebiet in der
Erreichung eines gesteckten Lernziels (Gürtelprüfung) durch Instruktion und
Betreuung zu fördern, eine Bildungsleistung darstelle, wobei auch die
Vertiefung von Wissen ein bildendes Element sei. Insbesondere stelle deshalb
auch ein Training eine Form von Bildung dar.
5.4. Der Vorinstanz und der Beschwerdegegnerin ist insoweit zuzustimmen, als
dass die Gürtelprüfungen grundsätzlich ein Lernziel darstellen können, das die
Teilnehmenden durch das Besuchen der Kickboxkurse zu erreichen versuchen. Für
das Bestehen dieser Prüfung ist es unter anderem erforderlich, dass während der
Kurse die prüfungsrelevanten Schläge, Tritte, Würfe, Griffe und Abwehrparaden
erlernt werden (vgl. Technisches Reglement SKBV). Insoweit weisen die
Kickboxkurse gewisse bildende Komponenten auf. Vor diesem Hintergrund ist es
auch nachvollziehbar, dass die Beschwerdeführerin in ihren eigenen Weisungen
für die Branche Bildung einen Karatekurs als mögliches Beispiel einer
sportlichen Bildungsleistung aufführt (MWST-Branchen-Informationen, Branche 20,
Bildung, Ziff. 2.2.2). Entgegen der Auffassung der Beschwerdegegnerin kann
hieraus jedoch nicht generell abgeleitet werden, dass jeder Karate- oder
sonstige Kampfsportkurs eine Bildungsleistung darstellt. Hierfür ist
erforderlich, dass der entsprechende Kurs so aufgebaut ist, dass konkret die
Vermittlung von Wissen oder das Erlernen neuer Fähigkeiten und nicht die blosse
Ausübung der Sportart im Vordergrund steht. Entscheidend ist der innere Gehalt
eines Sportkurses (vorne E. 4.5).
5.5. Anders als im jüngst ergangenen Entscheid des Bundesgerichts, in dem
aufgrund eines spezifischen und zeitlich befristeten Pole-Dance-Kurses
Pole-Dance-Lektionen als von der Mehrwertsteuer ausgenommene Bildungsleistungen
qualifiziert wurden (Urteil 2C_161/2019 vom 8. Oktober 2019), überwiegt beim
vorinstanzlich festgestellten Kursangebot der Beschwerdegegnerin der
Trainingsanteil den Bildungsanteil, mithin steht also im vorliegend zu
beurteilenden Einzelfall die blosse Ausübung des Sports im Vordergrund.
5.5.1. Die dem Urteil 2C_161/2019 zu Grunde liegenden Pole-Dance-Kurse waren
dadurch gekennzeichnet, dass sie einem klar und engmaschig gegliederten
Unterrichtsprogramm folgten. In den unteren Stufen "Beginner" und "Advanced"
war beispielsweise erstellt, dass in den wie vorliegend 90 Minuten dauernden
Kurslektionen in der Regel pro Lektion drei neue Elemente erlernt werden. Die
einzelnen Kurstage waren somit inhaltlich klar strukturiert. Gleichzeitig waren
die einzelnen Pole-Dance-Kurse so aufgebaut, dass für das Erreichen der
nächsten Unterrichtsstufe der vorangehende Schwierigkeitsgrad abgeschlossen
sein musste. Die Kurse waren folglich aufeinander aufbauend und zudem auf ein
klares und überprüfbares Lernziel ausgerichtet (Erreichen der nächsten Stufe,
Erwerb der Fertigkeit bestimmte Tanzfiguren je einzeln und schliesslich als
gesamtheitliche Choreographie auszuführen). Zudem war die Dehnbarkeit und die
Körperkraft für die Ausführung der Tanzfiguren der unteren Kursstufen nicht
entscheidend. Zum Aufbau dieser Körpereigenschaften wurden die
Kursteilnehmenden explizit auf die separaten Stretching-Kurse verwiesen bzw.
wurden dazu angehalten, die Körperkraft privat aufzubauen (Urteil 2C_161/2019
vom 8. Oktober 2019 E. 3.2). Aufgrund des strukturierten und zeitlich
befristeten Unterrichtsprogramms und den klar definierten Lernzielen standen
die Wissensvermittlung bzw. -vertiefung und der Erwerb von Fertigkeiten im
Vordergrund (vorne E. 4.3 ff.).
5.5.2. Das Kurskonzept der Beschwerdegegnerin ist anders gelagert. Ein Blick in
die technischen Reglemente des SKBV zeigt zwar auf, dass für die Sportart
Kickboxen grundsätzlich fortlaufend neue technische Elemente erlernt werden
müssen (vorne E. 5.4). Diesbezüglich ist jedoch anzumerken, dass grundsätzlich
jede Sportart das Erlernen von neuen Techniken und körperlichen Fertigkeiten
voraussetzt. Beispielsweise setzen auch Teamsportarten wie Fussball oder
Handball das Beherrschen verschiedener Techniken voraus. Auch hier könnte man
den Standpunkt vertreten, dass in den jeweiligen Trainings zusätzlich zur
Ausübung der Sportart unter fachlicher Aufsicht parallel stetig am taktischen
Verhalten, dem Spielverständnis, der Kondition aber auch an der Erlernung neuer
Techniken (Passspiel, Dribbling, Schusstechnik etc.) gearbeitet werde. Das
teilweise Erlernen neuer Techniken und Fertigkeiten kann somit bei Sportarten
für sich alleine nicht ausschlaggebend dafür sein, dass sie als
mehrwertsteuerrechtliche Bildungsleistung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11
lit. b MWSTG zu qualifizieren sind. Hierfür ist erforderlich, dass die
Vermittlung und Vertiefung von Wissen oder der Erwerb von Fertigkeiten klar im
Vordergrund steht. Erst dann kann angenommen werden, dass eine sportliche
Tätigkeit eng mit einer erzieherischen oder bildenden Zielsetzung zusammenhängt
(vorne E. 4.3 ff.).
5.5.3. Anders als bei den Pole-Dance-Kursen im Urteil 2C_161/2019 ist das
Kurskonzept der Beschwerdegegnerin inhaltlich nicht klar auf die
Wissensvermittlung ausgerichtet. In den Kickboxkursen werden zwar durchaus neue
Techniken erlernt oder bestehende unter fachlicher Aufsicht vertieft. Das
Kurskonzept sieht jedoch gemäss den für das Bundesgericht verbindlichen
Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG, vorne E. 2.1)
nicht vor, wie und zu welchem Zeitpunkt die neuen Techniken und Fertigkeiten
erlernt werden. Die Teilnehmenden bestimmen dies individuell ohne Vorgabe
seitens der Beschwerdegegnerin. Gleiches gilt gemäss den Ausführungen der
Vorinstanz hinsichtlich der Gürtelprüfungen, weshalb diese Prüfungen zwar
durchaus ein Lernziel darstellen, dieses Ziel jedoch nicht zwingend verfolgt
werden muss, damit der Kursprogramm erfolgreich abgeschlossen werden kann.
Zudem ist anzufügen, dass die Kickboxkurse gemäss den verbindlichen
Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 2.1) von der
Kursstruktur her als gemischte Trainings innerhalb einer Bandbreite
verschiedener Niveaus nach einem stets gleichen Ablaufschema ausgestaltet sind
(E. 4.8.2 des angefochtenen Entscheid; vorne E. 2.2.2). Hier liegt der
entscheidende Unterschied zu den Pole-Dance-Kursen, in denen in jeder Kursstufe
auf klar vordefinierte Lernziele hingearbeitet wurde (Urteil 2C_161/2019 vom 8.
Oktober 2019 E. 3.1 f.). Das blosse Trainieren und Anwenden erlernter Techniken
stellt noch kein Bildungsangebot dar. Die Beschwerdeführerin beanstandet nach
dem Gesagten zu Recht, dass das Trainingskonzept der Beschwerdegegnerin keinem
strukturierten Programm folge, welches primär der Vermittlung von Wissen diene.
Daran vermag auch der Einwand der Beschwerdegegnerin nichts zu ändern, wonach
Wissen nicht zwangsläufig nur in Kursform vermittelt werden müsse.
5.6. Die Vorinstanz hat die Kickboxkurse weiter auch deshalb als
mehrwertsteuerrechtliche Bildungsleistung qualifiziert, weil das unter Aufsicht
durchgeführte Trainieren der gesamten Körpermuskulatur sowie der Kondition
unabdingbare Voraussetzung dafür sei, dass die Sportart überhaupt korrekt
ausgeführt werden könne. Zudem sei auch die unter fachlicher Aufsicht
durchgeführte fortlaufende Repetition und Perfektion der Bewegungsabläufe und
Techniken ein wesentlicher und unverzichtbarer Bestandteil der Sportart (E.
4.8.2 des angefochtenen Entscheids). Infolgedessen könne insbesondere im
zeitlich aufwendigsten Kursteil - dem Technikteil (vorne E. 2.2.2) - nicht
zwischen einem eigentlichen Ausbildungs- und eigenständigen Übungsteil
unterschieden werden. Diesen Ausführungen schliesst sich die Beschwerdegegnerin
an, indem sie zusätzlich vorbringt, dass generell auch das Vertiefen von Wissen
eine Bildungsleistung sei. Ein Training stelle daher eine Form von Bildung dar.
Im Ergebnis geht deshalb sowohl die Vorinstanz, wie auch die Beschwerdegegnerin
davon aus, dass im Kurskonzept der Bildungsanteil den sportlichen Übungsanteil
insgesamt überwiege.
5.7. Diese Argumentation vermag nicht zu überzeugen, da auf diese Art und Weise
der Begriff der Bildungsleistung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 lit. b
MWSTG zu extensiv ausgelegt werden würde.
5.7.1. Die überwiegende Mehrheit der Sportarten setzt voraus, dass der Körper
für die Ausübung der Sportart entsprechend dem individuellen Leistungsniveau
hinreichend trainiert ist. Die körperliche aber auch mentale Fitness ist mithin
bei den meisten Sportarten nicht Selbstzweck, sondern unabdingbare
Voraussetzung für die erfolgreiche Ausübung der jeweiligen Sportart. Der
Beschwerdeführerin ist vor diesem Hintergrund zuzustimmen, dass ein Training,
das auf die fortlaufende Vertiefung und Repetition von Techniken und
Fertigkeiten ausgerichtet ist, keine Bildungsleistung darstellen kann (vgl.
ALEXANDRA PILLONEL, a.a.O., N. 98 f. zu Art. 21 mit Hinweisen). Schliesslich
setzt ein solches Training voraus, dass die Fertigkeiten zumindest in den
Gründzügen bereits erlernt, mithin also das Wissen zur Erlernung der
Fertigkeiten und Techniken bereits vermittelt worden ist. Wie die Vorinstanz zu
Recht ausführt, würde die gegenteilige Annahme dazu führen, dass die
überwiegenden Mehrheit von Sporttrainings eine Bildungsleistung im Sinne von
Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 lit. b MWSTG darstellen würden. Dadurch würde die
gesetzliche Ausnahme im Bereich Sport zu Regel werden und wäre nicht mehr durch
sachliche Kriterien eingrenzbar. Dies kann vor dem Hintergrund, dass es sich
bei der Mehrwertsteuer um eine allgemeine Verbrauchssteuer handelt, nicht die
Intention des Gesetzgebers gewesen sein (vorne E. 4.2).
5.7.2. Entgegen der Auffassung der Beschwerdegegnerin und der Vorinstanz
überwiegt nach dem Gesagten im Aufwärm-, Kondtions- und Technikteil der
Kickboxkurse der sportliche Übungs- den Bildungsanteil. Zweifelsfrei werden
hier zum Teil auch neue und sicherlich anspruchsvolle Fertigkeiten und
Techniken erlernt. Anders als im Entscheid betreffend die Pole-Dance-Kurse ist
jedoch nicht detailliert ausgewiesen, wann und in welchem Umfang das Wissen
vermittelt wird (vorne E. 5.5.3). Vielmehr ergibt sich aus dem angefochtenen
Entscheid, dass die erlernten Techniken unter fachlicher Aufsicht vor dem
Spiegel oder zusammen mit einem Trainingspartner repetiert, verfeinert und
vertieft werden (E. 4.8.2 des angefochtenen Entscheids). Hierbei steht jedoch
nicht die Vermittlung oder Vertiefung von Wissen oder der Erwerb von
Fertigkeiten im Vordergrund, sondern, wie dies die ESTV zu Recht vorbringt, die
Ausübung der Sportart Kickboxen aufgrund von bereits in den Grundzügen
erlernten Abläufen und Techniken.
5.8. Aufgrund des Dargelegten erweist sich das im vorliegenden Fall zu
beurteilende Trainingskonzept der Beschwerdegegnerin nicht als Bildungsleistung
im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 lit. b MWSTG bzw. Art. 18 Ziff. 11 lit. b
aMWSTG, da das begleitete Ausüben und Erleben der Sportart unter fachlicher
Aufsicht im Vordergrund steht und die bildenden und erzieherischen Elemente
überwiegt (vorne E. 4.5).
6.
6.1. Für den Fall dass ihr Kurskonzept nicht als Bildungsleistung qualifiziert
wird, beanstandet die Beschwerdegegnerin eventualiter eine Verletzung ihres
Anspruchs auf Rechtsgleichheit (Art. 8 Abs. 1 BV). Ihr sei keine Kickboxschule
in der Schweiz bekannt, deren Kickboxkurse mehrwertsteuerpflichtig seien.
Aufgrund des durch Art. 8 Abs. 1 BV geschützten Rechts auf Gleichbehandlung im
Unrecht könne von ihr deshalb nicht verlangt werden, als einzige Kickboxschule
der Schweiz die Mehrwertsteuer zu entrichten.
6.2. Die Rüge des Rechts auf Gleichbehandlung im Unrecht (Art. 8 Abs. 1 BV) ist
unbegründet. Die Beschwerdegegnerin kann sich der korrekten Rechtsanwendung in
ihrem Fall nicht mit dem Argument entziehen, das Recht sei in anderen Fällen
falsch oder gar nicht angewendet worden. Hierzu wäre erforderlich, dass die
Behörde nicht nur in einem oder in einigen Fällen, sondern in ständiger Praxis
vom Gesetz abweicht und gleichzeitig zu erkennen gibt, dass sie auch in Zukunft
nicht gesetzeskonform entscheiden werde. Erst dann kann der Rechtsuchende
gestützt auf Art. 8 Abs. 1 BV verlangen, gleich behandelt, d.h. ebenfalls
gesetzwidrig begünstigt zu werden. Nur wenn eine Behörde nicht gewillt ist,
eine rechtswidrige Praxis aufzugeben, überwiegt das Interesse an der
Gleichbehandlung der Betroffenen gegenüber demjenigen an der Gesetzmässigkeit
(BGE 139 II 49 E. 7.1 S. 61 f.; 136 I 65 E. 5.6 S. 78; 127 I 1 E. 3.a S. 2 f.;
126 V 390 E. 6 S. 392).
6.3. Es gelingt der Beschwerdegegnerin vorliegend nicht aufzuzeigen, dass die
Beschwerdeführerin in ständiger Praxis generell darauf verzichtet, bei
Kickboxschulen die Mehrwertsteuer zu erheben. Eine Internetrecherche reicht
diesbezüglich als Beweisführung nicht aus. Zudem folgt die Mehrwertsteuer dem
Prinzip der Selbstveranlagung, wonach die steuerpflichtige Person eigenständig
feststellt, ob sie die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht erfüllt
(Art. 71 Abs. 1 und Art. 86 Abs. 1 MWSTG). Eine Mitwirkungspflicht der
Steuerbehörde ist nicht vorgesehen (vgl. BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER,
a.a.O., N. 45 zu § 1). Die Beschwerdegegnerin kann somit aus dem Umstand, dass
keine andere Kickboxschule im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen vermerkt
ist, keine Rechte zu ihren Gunsten ableiten, da dies aufgrund des
Selbstdeklarationsprinzips nicht den Rückschluss zulässt, die
Beschwerdeführerin habe die anderen Kickboxschulen auf ihre Steuerpflicht
überprüft.
7.
7.1. Die Beschwerdegegnerin ist weiter der Auffassung, dass sie auch deswegen
keine Mehrwertsteuer zu entrichten habe, da sie aufgrund des früheren
Verhaltens der Beschwerdeführerin darauf vertrauen durfte (Art. 9 BV), dass
ihre Kickboxkurse nicht mehrwertsteuerpflichtig seien. Das schützenswerte
Vertrauen leitet sie aus dem Umstand her, dass die Beschwerdeführerin in ihren
eigenen Wegleitungen einen Karatekurs als Bildungsleistung auflistet und in der
Vergangenheit bei keiner Kickboxschule die Mehrwertsteuer erhoben habe. Zudem
habe die Beschwerdeführerin der B.________ Akademie der Schweiz noch am 15.
Juni 2018 mitgeteilt, dass ihre Anfänger- und Zusatzkurse in der Disziplin
Wushu/Kung Fu nicht mehrwertsteuerpflichtig seien. Da die Sportart Wushu mit
dem Kickboxen vergleichbar sei, hätte sie auch deshalb darauf vertrauen dürfen,
dass ihre Kickboxkurse nicht mehrwertsteuerpflichtig seien.
7.2. Der in Art. 9 BV verankerte Grundsatz von Treu und Glauben verleiht einer
Person Anspruch auf den Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche
Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der
Behörden, sofern sich dieses auf eine konkrete, die betreffende Person
berührende Angelegenheit bezieht. Vorausgesetzt ist im Weiteren, dass die
Person, die sich auf Vertrauensschutz beruft, berechtigterweise auf diese
Grundlage vertrauen durfte und gestützt darauf nachteilige Dispositionen
getroffen hat, die sie nicht mehr rückgängig machen kann (BGE 132 II 240 E.
3.2.2 S. 244; Urteil 2C_174/2019 vom 9. Juli 2019 E. 6.1).
7.3. Vorliegend kann die Beschwerdegegnerin aus dem Grundsatz von Treu und
Glauben (Art. 9 BV) keine Rechte zu ihren Gunsten ableiten. Es mangelt bereits
an einer hinreichenden Vertrauensgrundlage. Wie bereits dargelegt, führt der
Umstand, dass die Beschwerdegegnerin in ihren eigenen Wegleitungen einen
Karatekurs als mögliche Bildungsleistung aufführt, nicht dazu, dass
Kampfsportkurse generell als mehrwertsteuerrechtliche Bildungsleistungen zu
qualifizieren wären (vorne E. 5.4). Bei Wushu handelt es sich weiter um eine
andere Sportart, weshalb die Sachverhalte nicht miteinander vergleichbar sind.
Sodann hat die Beschwerdeführerin aufgrund des mehrwertsteuerrechtlichen
Selbstdeklarationsprinzips hinsichtlich der Mehrwertsteuerpflicht von
Kickboxkursen in keiner Art und Weise rechtsverbindlich gegen aussen zu
erkennen gegeben, dass solche Kurse von der Mehrwertsteuer ausgenommen seien
(vgl. vorne E. 6.3).
8.
8.1. Die Beschwerden erweisen sich nach dem Dargelegten als begründet und sind
gutzuheissen. Die angefochtenen Urteile des Bundesverwaltungsgerichts sind
aufzuheben und die Einspracheentscheide der ESTV sind zu bestätigen.
8.2. Bei diesem Ausgang des Verfahrens trägt die unterliegende
Beschwerdegegnerin die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens (Art. 66 Abs.
1 BGG). Der Eidgenossenschaft, die in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegt,
ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG). Die
Festsetzung der Kosten und Entschädigung für das vorinstanzliche Verfahren wird
dem Bundesverwaltungsgericht übertragen (Art. 67 i.V.m. Art. 68 Abs. 5 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verfahren 2C_500/2019 und 2C_501/2019 werden vereinigt.
2.
Die Beschwerden werden gutgeheissen und die Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts je vom 2. Mai 2019 werden aufgehoben. Die
Einspracheentscheide der ESTV vom 18. Dezember 2017 und 17. September 2018
werden bestätigt.
3.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 3'500.-- werden der
Beschwerdegegnerin auferlegt.
4.
Zur Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen für das vorinstanzliche
Verfahren wird die Sache an das Bundesverwaltungsgericht zurückgewiesen.
5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht,
Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 6. Februar 2020
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Hahn