II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.44/2019
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_44/2019
Arrêt du 16 décembre 2019
IIe Cour de droit public
Composition
MM. les Juges fédéraux Seiler, Président,
Donzallaz et Stadelmann.
Greffier : M. Dubey.
Participants à la procédure
A.________,
représenté par Me Raphaël Mahaim, avocat,
recourant,
contre
Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, route de Berne 46, 1014
Lausanne,
intimée.
Objet
Impôt fédéral direct, cantonal et communal de la période fiscale 2014,
indemnité acquise lors de la résiliation du contrat de bail,
recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit
administratif et public, du 12 décembre 2018 (FI 2017.0077).
Faits :
A.
A.________, né en 1958, a conclu un contrat de bail à loyer le 10 septembre
1988 avec B.________ pour un appartement de trois pièces, plus une chambre
indépendante, situé dans le centre-ville de X.________ (VD) pour un loyer
mensuel de 700 fr. Depuis le 1er novembre 1990, le loyer mensuel de son
appartement a été porté à 770 fr. Le 22 juin 2012, l'immeuble appartenant à
B.________ a été vendu à la société C.________ SA. A la suite de cette vente,
le bail de A.________ a été résilié par courrier du 28 janvier 2013 pour le 31
octobre 2013. A l'encontre de cette résiliation, A.________ a saisi la
Commission de conciliation en matière de baux à loyer, concluant à la nullité,
subsidiairement à l'annulation de la résiliation, et, plus subsidiairement, à
la prolongation du bail. Ensuite de l'échec de la conciliation, A.________ a
déposé une demande auprès du Tribunal des baux. Le 30 janvier 2014, A.________
a conclu une convention avec la société C.________ SA et son administrateur,
D.________, dont la teneur est la suivante:
" [...] Parties exposent préliminairement que A.________ loue depuis le 1er
novembre 1988 un appartement de 3 pièces et une chambre indépendante dans
l'immeuble sis à Y.________ à X.________. Cet immeuble est devenu propriété de
la Société C.________ SA. La bailleresse a résilié par notification du 28
janvier 2013 le bail à loyer avec effet au 31 octobre 2013. Le locataire a
contesté cette résiliation et une procédure est actuellement pendante devant le
Tribunal des baux sous la référence xxx. Cela étant, les parties ont trouvé un
terrain d'entente et un nouveau bail à loyer sera signé simultanément à la
présente convention par A.________, D.________ et C.________ SA, d'une part et
E.________, représentée par la Régie F.________, d'autre part. Il prend effet
au 1er avril 2014 et porte sur un 3,5 pièces sis Z.________ à X.________. Le
bail à loyer est annexé à la présente convention, dont il fait partie
intégrante. Cela étant, parties conviennent pour le surplus de ce qui suit:
I.
Le bail à loyer liant A.________ à la société C.________ SA et portant sur
l'appartement, la chambre et la place de parking sis à Y.________ à X.________,
prend irrévocablement fin le 1er avril 2014.
II.
D.________ et la Société C.________ SA cosignent à titre de garants le bail à
loyer de A.________, qui porte sur l'appartement de 3,5 pièces, au 2ème étage
de l'immeuble sis Z.________ à X.________. D.________ et la Société C.________
SA donnent d'ores et déjà et à toutes fins utiles à A.________ tout pouvoir de
décision concernant le bail susmentionné et tout pouvoir de les représenter
face à la bailleresse, respectivement à la gérance. Il est notamment autorisé à
résilier seul et en tout temps ce bail à loyer.
III.
D.________ et la Société C.________ SA s'engagent à verser à signature de la
présente convention un montant de Fr. 50'000.- sur un compte conjoint à ouvrir
avec A.________.
De ce compte seront versés tous les mois les montants suivants:
- Fr. 595.- directement en mains de la bailleresse de l'immeuble Z.________ à
X.________, E.________, représentée par la Régie F.________;
- Fr. 205.- à la société bailleresse pour la place de parc.
Cet ordre permanent ne pourra être modifié que d'un commun accord entre les
deux titulaires du compte.
De ce compte seront également retirés un montant de Fr. 2'000.- pour les frais
de déménagement.
Si A.________ devait déménager avant l'épuisement du capital, l'ordre permanent
sera modifié en faveur de son nouveau bailleur.
S'il devait définitivement quitter la Suisse, le solde du montant lui sera
versé en capital.
IV.
D.________ et la Société C.________ SA constitueront la garantie de loyer de
Fr. 4'680.- à leur nom.
Elle leur sera restituée au départ de A.________.
D.________ et la Société C.________ SA s'engagent à fournir à A.________ une
cave ou un local équivalent, si la cave mise à disposition avec l'appartement à
bien plaire devait lui être retirée pendant la location.
Ils s'engagent également à assumer tout supplément de frais accessoires
dépassant Fr. 300.- par décompte.
D.________ et la Société C.________ SA assumeront en outre d'éventuels frais de
déménagement dépassant les Fr. 2'000.- prévus au chiffre III ci-dessus.
V.
Chaque partie garde ses frais de justice et renonce à l'allocation de dépens.
VI.
La présente convention est soumise à la ratification de la Présidente du
Tribunal des baux, pour valoir jugement définitif et exécutoire et rayer la
cause du rôle ".
Fin mars 2014, la somme de 50'000 fr. a été versée sur le compte conjoint
ouvert au nom de A.________ et de D.________ pour C.________ SA. Le 17 avril
2014, un ordre permanent de 800 fr. par mois a été institué en faveur de
A.________.
Dans sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2014, A.________ a déclaré
la somme de 50'000 fr. au titre de fortune.
Le 9 juillet 2015, l'Office d'impôt du district de Nyon a notifié à A.________
une décision de taxation pour la période fiscale 2014. Il a fixé le revenu
imposable en matière d'impôt cantonal et communal à 66'100 fr. et la fortune
imposable à 51'000 francs. S'agissant de l'impôt fédéral direct, le revenu
imposable a été fixé à 65'600 fr. Il a indiqué que l'indemnité de 50'000 fr.
mentionnée dans la déclaration d'impôt à titre de fortune avait été ajoutée au
revenu imposable, sous déduction de divers frais par 2'400 francs. Le 8 juillet
2015, A.________ a formé une réclamation à l'encontre de la décision de
taxation du 9 juillet 2015.
Par décision du 13 juin 2017, l'Administration cantonale des impôts du canton
de Vaud a partiellement admis la réclamation. Le montant de 7'200 fr., versé
durant l'année 2014, a été imposé de manière ordinaire avec les autres revenus
du réclamant perçus pour cette année. Le solde de l'indemnité, à savoir 40'800
fr. (les 2'000 fr. de frais de déménagement ayant été déduits de cette
indemnité) a été imposé de manière privilégiée pour tenir compte des modalités
de paiement échelonné qui avaient été convenues dans l'accord, soit 40'800 fr.
au taux de 8'160 fr. (soit 40'800 fr./5). Par convention du 30 janvier 2014,
A.________ avait acquis le droit ferme au versement de l'indemnité de 50'000
fr. Ce montant devait être considéré comme un revenu, même s'il avait convenu
de modalités de paiement bien précises pour compenser la différence entre
l'ancien loyer et celui qu'il supportait actuellement.
B.
Par arrêt du 12 décembre 2018, le Tribunal cantonal du canton de Vaud a rejeté
le recours que A.________ avait déposé contre la décision rendue le 13 juin
2017 par l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud. L'indemnité
acquise en échange de la renonciation du contribuable à ses prétentions en
prolongation du contrat de bail, qu'il aurait certainement obtenue au terme de
la procédure introduite devant le Tribunal des baux, ne visait pas à couvrir
une éventuelle atteinte économique, puisqu'il n'existe aucun dommage positif ou
de moins-value objective résultant de la résiliation ordinaire du contrat de
bail dans le respect des délais et termes prévus.
C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.________ demande
au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, de réformer l'arrêt rendu
le 12 décembre 2018 par le Tribunal cantonal du canton de Vaud en ce sens que,
pour la période fiscale 2014, le revenu imposable est fixé à 18'000 fr. pour
l'impôt fédéral direct et à 18'500 fr. pour l'impôt cantonal et communal. Il
requiert le bénéfice de l'assistance judiciaire, la désignation de Me Raphaël
Mahaim comme défenseur d'office et l'effet suspensif.
Par ordonnance du 31 janvier 2019, le Président de la IIe Cour de droit public
a accordé l'effet suspensif.
L'Administration cantonale des impôts et l'Administration fédérale des
contributions concluent au rejet du recours. Le contribuable a répliqué.
Considérant en droit :
1.
1.1. Le Tribunal cantonal a rendu un seul arrêt valant pour les deux catégories
d'impôts fédéral direct ainsi que cantonal et communal, ce qui est admissible,
dès lors que la question juridique à trancher est réglée de la même façon en
droit fédéral et dans le droit cantonal harmonisé (cf. ATF 135 II 260 consid.
1.3.1 p. 262 s.). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher au recourant
d'avoir formé les mêmes griefs et pris des conclusions valant pour les deux
catégories d'impôts dans son recours devant le Tribunal fédéral (cf. ATF 135 II
260 consid. 1.3.3 p. 264).
1.2. Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF), rendue en
dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et
al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas
sous le coup de l'une des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. Il est donc en
principe recevable comme recours en matière de droit public s'agissant des deux
catégories d'impôts (cf. art. 146 LIFD [RS 642.11], art. 73 al. 1 de la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons
et des communes [LHID; RS 642.14]; ATF 134 II 186 consid. 1.3 p. 188 s.). Le
recours a en outre été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les
formes requises (art. 42 LTF) par le contribuable destinataire de l'acte
attaqué, de sorte qu'il convient d'entrer en matière.
1.3. Le Tribunal fédéral examine librement la violation du droit fédéral (art.
95 let. a LTF) et applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Il n'est en
principe pas lié par les motifs de l'autorité précédente ni par les moyens des
parties; il peut donc admettre le recours pour d'autres motifs que ceux
invoqués par le recourant, comme il peut le rejeter en opérant une substitution
de motifs (ATF 142 III 782 consid. 3 p. 783).
2.
L'instance précédente et l'autorité intimée considèrent que l'indemnité versée
au recourant en échange du départ de son appartement est un revenu imposable au
titre d'indemnité obtenue en échange de la renonciation à l'exercice d'un
droit. Le recourant est en revanche d'avis que l'indemnité en cause est
destinée à compenser le préjudice pécuniaire résultant de son déménagement dans
un autre appartement au loyer plus élevé et qu'à ce titre, elle n'est pas
imposable. A titre subsidiaire il est d'avis que l'autorité intimée et
l'instance précédente ont violé le principe de la bonne foi en imposant, de
manière contradictoire, 7'200 fr. de manière ordinaire et le solde de
l'indemnité, soit 40'800 fr., de manière privilégiée.
I. Impôt fédéral direct
2.1. L'art. 16 LIFD (RS 642.11) exprime, pour l'imposition du revenu des
personnes physiques, le concept de l'accroissement du patrimoine,
respectivement de l'imposition du revenu global net (
"Reinvermögenszugangstheorie "). Fondé sur la clause générale de l'art. 16 al.
1 LIFD et la liste exemplative des art. 17-23 LIFD, est ainsi considéré comme
revenu imposable tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou
périodiques. En font donc également partie, les indemnités obtenues en échange
de la renonciation à l'exercice d'un droit (art. 23 let. d LIFD). Les gains en
capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée (art. 16
al. 3 LIFD) et les différents cas de figure prévus par la liste exhaustive de
l'art. 24 LIFD font par contre exception (ATF 139 II 363 consid. 2.1 p. 365 s.
et les références citées).
2.2. L'accroissement du patrimoine tel que défini à l'art. 16 al. 1 LIFD
consiste en un montant net. Il correspond à l'excédent de l'ensemble des
entrées patrimoniales par rapport à l'ensemble des sorties sur une même période
fiscale. En d'autres termes, il est question d'accroissement du patrimoine
lorsque les entrées dans la fortune du contribuable surpassent le montant des
sorties durant la période fiscale en cause (cf. ATF 143 II 402 consid. 5.1 p.
404; 139 II 363 consid. 2.2 p. 366 s. et les références citées). C'est ainsi
qu'une créance en dommages-intérêts exécutable ne constitue en général pas un
revenu imposable, puisqu'il s'agit d'une simple restructuration du patrimoine :
le versement respectivement la créance en dommages-intérêts pour damnum
emergens ne sont pas imposables parce qu'ils sont neutralisés durant la période
fiscale. En revanche, le versement respectivement la créance en
dommages-intérêts pour lucrum cessans ne sont pas imposables tant que les
revenus non réalisés concernent la même période fiscale que ceux-ci et
n'auraient pas non plus été imposables.
2.3. En l'espèce, le contrat de bail à loyer dont le recourant bénéficiait
depuis 1988 a été résilié par le nouveau propriétaire de l'immeuble pour le 31
octobre 2013; le recourant s'y est opposé par la voie judiciaire, concluant non
seulement à l'annulation voire à la nullité de la résiliation, mais aussi à la
prolongation du contrat de bail. Le litige s'est soldé par une transaction
judiciaire qui prévoyait notamment le retrait de l'action déposée devant le
juge du bail et le versement d'une indemnité de 50'000 fr. au recourant. Les
parties sont d'accord pour affirmer que cette indemnité a notamment été payée
afin que le recourant quitte rapidement l'appartement qu'il louait de manière à
permettre au propriétaire de commencer sans attendre les travaux de
rénovations.
Le recourant a par conséquent obtenu une dévolution de fortune de 50'000 fr.
imposable, en contre-partie de la renonciation à la position juridique que lui
conférait notamment le contenu de son contrat de bail. Cette position juridique
était constituée de prétentions multiples et contestées (notamment la
prolongation du contrat de bail résilié), qui, contrairement au versement de
l'indemnité, ne revêtent, du point de vue fiscal, aucune valeur économique qui
permettrait de conclure à une restructuration de son patrimoine et partant à la
neutralisation de l'indemnité en cause.
3.
Le recourant objecte que l'indemnité versée avait aussi pour but de compenser
la dépense mensuelle supplémentaire de 790 fr. dont il devait s'acquitter parce
qu'il a été contraint de quitter un appartement qu'il louait 770 fr. par mois
pour en occuper un autre dont le loyer s'élève à 1'560 fr. par mois : acquise
en compensation de cette dépense supplémentaire, cette indemnité ne serait pas
imposable conformément à la jurisprudence.
3.1. Il perd de vue qu'avant le 1er avril 2014, la valeur de son droit
contractuel d'occuper le premier appartement, qui entrait dans son patrimoine,
était neutralisée par le loyer qu'il versait en contre-partie et que, dès le
1er avril 2014, le droit d'occuper le nouvel appartement a également été
neutralisé par le nouveau loyer versé en contre-partie dont il n'est au
demeurant pas allégué qu'il serait mal calculé. Il s'ensuit que le patrimoine
du recourant n'a pas subi de variations durant la période fiscale 2014 sous cet
angle mais uniquement des restructurations.
3.2. Pour le surplus, les conditions de l'art. 261 al. 3 CO - seule clause de
responsabilité qui puisse être invoquée en l'espèce aux fins de neutraliser
l'indemnité en cause - ne sont pas remplies. En effet, l'indemnité reçue par le
recourant n'a pas été versée par le précédent bailleur, mais bien par la
nouvelle propriétaire et son administrateur contre lesquels le recourant ne
peut littéralement pas faire valoir la créance de l'art. 261 al. 3 CO. Il
s'ensuit que l'indemnité versée par ces derniers n'avait pas pour cause
l'extinction de la créance de l'art. 261 al. 3 CO et n'en compense donc pas
l'éventuelle existence.
3.3. Il s'ensuit que l'indemnité en cause demeure imposable au titre de revenu
pour les motifs exposés ci-dessus. Au vu des développements qui précèdent, la
décision de l'autorité intimée, confirmée par l'instance précédente, de ne pas
imposer le montant de 2'000 fr. compris dans l'indemnité au titre de
compensation des frais de déménagement est erronée. Toutefois, en raison de
l'interdiction de la reformatio in pejus prévue par l'art. 107 al. 1 LTF, cette
erreur ne sera pas corrigée.
4.
4.1. A titre subsidiaire, le recourant demande que l'indemnité soit ajoutée par
tranche de montants réellement touchés à ses revenus imposables pour chaque
année fiscale, soit, pour 2014, 7'200 fr. et, pour les années 2015 à 2019,
9'600 fr.
Cette conclusion doit être rejetée puisque le recourant a acquis une prétention
ferme au versement de l'indemnité en cause le 30 janvier 2014, comme cela
ressort de la clause III de la convention, ratifiée par le juge civil le 18
février 2014. Le fait qu'elle soit dépensée mensuellement ou décomptée
annuellement n'y change rien.
4.2. L'instance précédente a confirmé l'imposition du " solde de l'indemnité "
pour la période fiscale 2014 " au taux de la rente ", question qui ne sera pas
examinée puisque le Tribunal fédéral ne peut pas aller au-delà des conclusions
des parties (art. 107 al. 1 LTF).
5.
Le recourant se plaint enfin de la violation du principe de la bonne foi.
5.1. Découlant directement de l'art. 9 Cst. et valant pour l'ensemble de
l'activité étatique, le principe de la bonne foi protège le citoyen dans la
confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités,
lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un
comportement déterminé de l'administration (ATF 131 II 627 consid. 6.1 p. 636
s.; 129 I 161 consid. 4.1 p. 170; 128 II 112 consid. 10b/aa p. 125; 126 II 377
consid. 3a p. 387 et les arrêts cités). Selon la jurisprudence, un
renseignement ou une décision erronés de l'administration peuvent obliger
celle-ci à consentir à un administré un avantage contraire à la réglementation
en vigueur, à condition que (a) l'autorité soit intervenue dans une situation
concrète à l'égard de personnes déterminées, (b) qu'elle ait agi ou soit censée
avoir agi dans les limites de ses compétences et (c) que l'administré n'ait pas
pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu. Il
faut encore qu'il se soit fondé sur les assurances ou le comportement dont il
se prévaut pour (d) prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer
sans subir de préjudice, et (e) que la réglementation n'ait pas changé depuis
le moment où l'assurance a été donnée (ATF 137 II 182 consid. 3.6.2 p. 193; 131
II 627 consid. 6.1 p. 636 s.; 129 I 161 consid. 4.1 p. 170; 122 II 113 consid.
3b/cc p. 123 et les références citées).
5.2. En l'espèce, le recourant soutient que l'autorité intimée et l'instance
précédente sur recours ont adopté un comportement contradictoire en imposant un
montant de 7'200 fr. de manière ordinaire avec les autres revenus et le solde
de manière globale. Ce faisant, il ne démontre pas qu'avant d'accepter de
signer la convention du 30 janvier 2014, il aurait obtenu un renseignement
concret de l'autorité intimée sur le régime fiscal de l'indemnité qu'il
envisageait de recevoir et qu'il a effectivement reçue. Les conditions pour
obtenir un avantage contraire à la solution légale exposée ci-dessus ne sont
par conséquent pas remplies. Le grief est rejeté.
II. Impôt cantonal et communal
6.
Les art. 19 al. 1, 20 à 28 ainsi que 47 à 49 de la loi vaudoise du 4 juillet
2000 sur les impôts directs cantonaux (LI/VD; RSVD 642.11) sont conformes à
l'art. 7 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts
directs des cantons et des communes (LHID; loi sur l'harmonisation fiscale; RS
642.14) et ont une teneur similaire aux dispositions des art. 16, 17 à 24 ainsi
que 36 à 38 LIFD. En conséquence, les considérations développées ci-dessus pour
l'impôt fédéral direct s'appliquent également à l'impôt cantonal et communal de
la période fiscale 2014.
7.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours par substitution
de motifs.
Le recourant a sollicité l'octroi de l'assistance judiciaire (art. 64 al. 1
LTF). Les conditions y relatives étant réunies, il y a lieu d'admettre cette
requête et de désigner Me Raphaël Mahaim en tant qu'avocat d'office et de lui
allouer une indemnité à titre d'honoraires, qui seront supportés par la Caisse
du Tribunal fédéral. Succombant, le recourant doit supporter les frais de la
procédure de recours fédérale (art. 66 al. 1 LTF). Ceux-ci seront toutefois
supportés provisoirement par la Caisse du Tribunal fédéral. Il n'est pas alloué
de dépens (art. 68 al. 3 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté en matière d'impôt fédéral direct.
2.
Le recours est rejeté en matière d'impôt cantonal et communal.
3.
La requête d'assistance judiciaire est admise. Me Raphaël Mahaim est désigné
comme avocat d'office du recourant et une indemnité de 2'500 fr. lui est
allouée à titre d'honoraires, à payer par la Caisse du Tribunal fédéral.
4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge du recourant.
Ils sont toutefois supportés provisoirement par la Caisse du Tribunal fédéral.
5.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant, à l'Administration
fiscale cantonale et au Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit
administratif et public, ainsi qu'à l'Administration fédérale des
contributions.
Lausanne, le 16 décembre 2019
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Seiler
Le Greffier : Dubey