II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.426/2019
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_426/2019
Urteil vom 12. Juli 2019
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichter Donzallaz,
Gerichtsschreiber Kocher.
Verfahrensbeteiligte
A.________AG, handelnd durch die statutarischen Organe,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Fürsprecher K. Urs Grütter,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern.
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern und direkte Bundessteuer,
Steuerperiode 2011,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern,
Verwaltungsrechtliche Abteilung,
vom 11. April 2019 (100.2018.200/201U).
Sachverhalt:
A.
Die A.________AG (nachfolgend: die Steuerpflichtige) hat statutarischen Sitz in
U.________/BE. Im Geschäftsjahr 1996 nahm sie eine, wie sie es formulierte,
"aus handelsrechtlicher Sicht absolut notwendige" Rückstellung von Fr.
1'000'000.-- vor. Diese bezog sich auf das unbewegliche Vermögen, das als
einziger aktivseitiger Posten bilanziert war und einen Ansatz von Fr.
3'281'975.-- aufwies. Aufgrund der gebildeten Rückstellung trat ein
handelsrechtlicher Verlust von Fr. 931'931.-- ein. Die Steuerverwaltung des
Kantons Bern (KSTV/BE) erachtete die Rückstellung als geschäftsmässig begründet
und liess sie auch in den Folgeperioden zu.
B.
Im Geschäftsjahr 2008 veräusserte die Steuerpflichtige aus ihrem
Immobilienbestand zwei bebaute Grundstücke. Im Portefeuille der
Steuerpflichtigen blieb ein Grundstück zurück, das am Ende des Geschäftsjahrs
2008 einen Buchwert von Fr. 580'363.-- aufwies.
C.
In den Steuerperioden 2009 und 2010 setzte die Steuerpflichtige die
Rückstellung auf dem unbeweglichen Vermögen, die sich bis dahin unverändert auf
Fr. 1'000'000.-- belaufen hatte, je um Fr. 50'000.-- herab. Im
Einspracheverfahren zur Steuerperiode 2010 machte die KSTV/BE die
Steuerpflichtige darauf aufmerksam, dass die seit mehr als zehn Jahren
passivierte Rückstellung von nun noch Fr. 900'000.-- geschäftsmässig nicht mehr
begründet sei. Die Steuerpflichtige habe die Rückstellung im Geschäftsjahr 2011
aufzulösen. Bei Unterlassung der Auflösung werde die KSTV/BE von Amtes wegen
zur Aufrechnung schreiten.
D.
In der Folge löste die Steuerpflichtige die Rückstellung in der Steuerperiode
2011 (nur) um Fr. 50'000.-- auf, sodass sich per Ende 2011 ein Ansatz von noch
Fr. 850'000.-- ergab. In den Veranlagungsverfügungen vom 20. Mai 2015 zur
Steuerperiode 2011 rechnete die KSTV/BE für die Staats- und Gemeindesteuer des
Kantons Bern und die direkte Bundessteuer daher eine erste Tranche von Fr.
150'000.-- auf. Ferner kündigte sie an, den verbleibenden Betrag von Fr.
700'000.-- in den nächsten vier Jahren kontinuierlich aufzurechnen. Die
Einsprachen der Steuerpflichtigen blieben erfolglos (Einspracheentscheide vom
11. Juli 2017).
E.
Dagegen gelangte die Steuerpflichtige an die Steuerrekurskommission des Kantons
Bern, welche die Rechtsmittel abwies (Entscheide vom 12. Juni 2018), ebenso wie
das Verwaltungsgericht des Kantons Bern (einzelrichterlicher Entscheid
100.2018.200 / 100.2018.201 vom 11. April 2019). Das Verwaltungsgericht erwog
hauptsächlich, spätestens mit dem Verkauf der zwei Grundstücke in der
Steuerperiode 2008 sei die geschäftsmässige Begründetheit der Rückstellung
entfallen. Es sei nachvollziehbar, dass die KSTV/BE erst zu diesem Zeitpunkt
darauf aufmerksam geworden sei, dass die Rückstellung geschäftsmässig nicht
mehr begründet sei.
Die Steuerpflichtige berufe sich zwar auf eine Sanierung der Gesellschaft,
nachgewiesen sei aber lediglich der im Jahre 1996 erfolgte Rangrücktritt des
damaligen Alleinaktionärs. Ein blosser Rangrücktritt stelle keine Leistung zum
Ausgleich einer Unterbilanz im Rahmen einer Sanierung dar, mit welchem der
Verlustvortrag von noch Fr. 785'000.-- (durch die Wertberichtigung entstandener
Verlust von Fr. 1'000'000.-- abzüglich laufender Verrechnung mit operativen
Gewinnen von Fr. 215'000.-- in den Jahren 1996 bis 2003) verrechnet werden
könnte.
Die KSTV/BE sei der Steuerpflichtigen insoweit entgegengekommen, als sie in der
Steuerperiode lediglich eine Tranche von Fr. 150'000.-- aufgelöst habe. Der
Steuerpflichtigen wäre es unbenommen gewesen, so das Verwaltungsgericht, die
Rückstellung im Jahr 2003 aufzulösen, als die Möglichkeit der
Verlustverrechnung entfiel. Für eine Auflösung von Amtes wegen habe in der
Steuerperiode 2003 - mit Blick auf die ordnungsgemäss geführte Buchhaltung -
kein Grund bestanden.
F.
Die Steuerpflichtige erhebt mit Eingabe vom 8. Mai 2019 beim Bundesgericht
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, der
angefochtene Entscheid sei aufzuheben und von der Aufrechnung von Fr.
150'000.-- sei abzusehen.
Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG) hat die
Akten beigezogen, aber von einem Schriftenwechsel abgesehen.
Erwägungen:
I. Formelles
1.
1.1. Die Sachurteilsvoraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1
lit. d und Abs. 2, Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR
642.12] Art. 73 StHG [SR 642.14]).
1.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1
BGG; BGE 145 V 57 E. 4.2 S. 62) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition
(Art. 95 lit. a BGG; BGE 145 III 91 E. 2 S. 93).
1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 145 I 26 E. 1.5 S. 31).
Es kann die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nur berichtigen oder
ergänzen, soweit sie offensichtlich unrichtig - das heisst willkürlich - sind
oder auf einer anderen Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art.
105 Abs. 2 BGG; BGE 145 IV 154 E. 1.1 S. 155).
Soweit die Beschwerdeführerin den Sachverhalt schildert, ohne rechtsgenüglich
(Art. 106 Abs. 2 BGG) eine offensichtliche Unrichtigkeit des vorinstanzlich
festgestellten Sachverhalts zu rügen, ist darauf nicht weiter einzugehen.
II. Direkte Bundessteuer
2.
2.1. Streitig und zu prüfen ist die von der KSTV/BE in der Steuerperiode 2011
vorgenommene Aufrechnung der ersten Tranche der Rückstellung von Fr.
150'000.--.
2.2.
2.2.1. Das Handelsrecht bildet in Fragen der Buchführung und Rechnungslegung
das Leitrecht (zuletzt etwa Urteil 2C_761/2018 vom 8. Oktober 2018 E. 2.2.3,
in: ASA 87 S. 287) und beruht seinerseits auf der Betriebswirtschaftslehre
(Urteil 2C_708/2017 vom 27. September 2017 E. 3.3.2, in: ASA 86 S. 328, StE
2017 B 23.43.2 Nr. 20, StR 73/2018 S. 46). Es bestehen aber nicht zu
übersehende Unterschiede: Während das Handelsrecht für die Aktiven Höchstwerte
festlegt (Art. 960a Abs. 1 und 2 OR 2011) und die Betriebswirtschaftslehre nach
den "richtigen" Werten sucht, zielt das Gewinnsteuerrecht auf die Erfassung des
tatsächlich erzielten Periodengewinns; zu diesem Zweck setzt es Mindestwerte
(Bewertungsuntergrenzen) fest (Urteil 2C_309/2013 / 2C_310/2013 vom 18.
September 2013 E. 2.4.2, in: ASA 82 S. 305, RDAF 2014 II S. 346, StE 2013 B
72.14.2 Nr. 42, StR 69/2014 S. 222).
2.2.2. Dies ändert nichts daran, dass abgaberechtlich vom Handelsrecht
auszugehen ist, namentlich von den Regeln zur kaufmännischen Buchführung und
Rechnungslegung (Art. 957 ff. OR in der Fassung vom 23. Dezember 2011
[nachfolgend: OR 2011], in Kraft seit 1. Januar 2013 [AS 2012 6679]). Das
Massgeblichkeitsprinzip (principe de l'autorité du bilan commercial ou de
déterminance; BGE 143 II 8 E. 7.1 S. 21 f.) findet in Art. 58 Abs. 1 lit. a und
Art. 18 Abs. 3 DBG eine ausdrückliche gesetzliche Grundlage. Ihm zufolge bildet
die handelsrechtskonform erstellte Jahresrechnung (Art. 959 ff. OR 2011) den
Ausgangspunkt für die steuerliche Bemessung von Gewinn und Kapital. Sie bindet
neben der Veranlagungsbehörde auch die steuerpflichtige Person; diese muss sich
darauf behaften lassen (Urteil 2C_958/2016 vom 2. August 2018 E. 5.3).
Vorbehalten bleiben die Korrekturen aufgrund besonderer Vorschriften, mit
welchen das Abgaberecht bewusst vom Handelsrecht abweicht (BGE 141 II 83 E. 3.1
S. 85).
2.2.3. Der vorliegende Sachverhalt betrifft die Steuerperiode 2011 und
ereignete sich mithin unter der Herrschaft des Buchführungs- und
Rechnungslegungsrechts in der Fassung vom 4. Oktober 1991 (OR 1991), in Kraft
vom 1. Juli 1992 (AS 1992 733) bis zum 1. Januar 2013 (AS 2012 6679). Gemäss
Art. 669 Abs. 1 OR 1991 mussten Abschreibungen, Wertberichtigungen und
Rückstellungen zwingend vorgenommen werden, soweit sie nach allgemein
anerkannten kaufmännischen Grundsätzen notwendig waren. Weitergehende
Rückstellungen durften insbesondere zur Dividendenglättung erfolgen (Art. 669
Abs. 3 OR 1991; dazu MARKUS NEUHAUS/PATRICK BALKANYI, in: Basler Kommentar, OR
II, 3. Aufl. 2008, N. 22 zu Art. 669 OR 1991), sie waren aber auch im Übrigen
"in beinahe unbeschränktem Masse" möglich (THOMAS STENZ, in: Dieter Pfaff/
Stephan Glanz/Thomas Stenz/Florian Zihler [Hrsg.], Rechnungslegung nach
Obligationenrecht, 2014, N. 42 zu Art. 960e OR 2011; kritisch dazu HENRI
TORRIONE, in: Pierre Tercier/Marc Amstutz [Hrsg.], Commentaire Romand, CO II,
1. Aufl. 2008 [nachfolgend: CR CO II, 1. Aufl.], N. 31 zu Art. 669 OR 1992).
2.2.4. Rückstellungen im Sinne von Art. 669 OR 1991 zielen auf die Vorwegnahme
unmittelbar drohender Verlustgefahren ab (KARL KÄFER, Berner Kommentar, Band
VIII/2/2, Die kaufmännische Buchführung, 1981, N. 552 zu Art. 958 OR 1936;
TORRIONE, in: CR CO II, 1. Aufl., N. 22 zu Art. 669 OR 1991). Entfällt die
handelsrechtliche Begründetheit von Rückstellungen, fanden altrechtlich die
allgemeinen Regeln Anwendung. Nach nunmehr geltendem Recht gilt, dass "nicht
mehr begründete Rückstellungen nicht aufgelöst werden müssen" (Art. 960e Abs. 4
OR 2011; HENRI TORRIONE/AURÉLIEN BARAKAT, in: Pierre Tercier/ Marc Amstutz/Rita
Trigo Trindade [Hrsg.], Commentaire Romand, CO II, 2. Aufl. 2017, N. 10 zu Art.
960 OR 2011).
2.3.
2.3.1. In abgaberechtlichem Zusammenhang lässt das Bundesgericht Rückstellungen
zu, falls und soweit solche im Hinblick auf gegenwärtig drohende
Verlustgefahren gebildet werden (so schon BGE 75 I 255 E. 2 S. 260). Der
Rückstellungsbegriff von Art. 63 DBG erfasst neben den eigentlichen
Rückstellungen auch Rücklagen zu Sonderzwecken und Wertberichtigungen (Urteil
2C_392/2009 vom 23. August 2010 E. 2.1, in: ASA 79 S. 704, RDAF 2011 II S. 70,
StE 2010 B 72.14.2 Nr. 35; ROBERT DANON, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin
[Hrsg.], Commentaire romand, LIFD, 2. Aufl. 2017 [nachfolgend: CR LIFD], N. 7
f. zu Art. 63 DBG; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 2 ff. zu
Art. 29 DBG).
2.3.2. Vor allem aber gilt gemäss Art. 63 Abs. 2 DBG, dass bisherige
Rückstellungen dem steuerbaren Gewinn zugerechnet werden müssen, "soweit sie
nicht mehr begründet sind" (Urteile 2C_1168/2016 vom 1. Mai 2017 E. 3.1, in:
StR 72/2017 S. 920; 2C_1082/2014 vom 29. September 2016 E. 2.1, in: ASA 85 S.
379, StE 2016 B 72.14.2 Nr. 48). Das Bundesgericht hat hierzu schon vor
längerer Zeit festgehalten (BGE 75 I 255 E. 2 S. 261) :
"Es liegt aber auf der Hand, dass Bilanzberichtigungen, deren Zweck darin
besteht, unmittelbar gegenwärtigen Risiken Rechnung zu tragen, vorübergehenden
Charakter haben müssen, dass sie ihre Berechtigung verlieren, sobald das
Risiko, für das sie bestimmt waren, wegfällt. Sie sind transitorischen Posten
der Bilanz gleichzuachten, die ihrer Bestimmung gemäss abzurechnen und zu
eliminieren sind, sobald die Entwicklung oder auch nur ein besserer Einblick in
die Verhältnisse eine neue oder eine sicherere Beurteilung des Sachverhaltes
erlaubt. Es liegt dies in dem Zweck derartiger 'Reserven', einer ausgesprochen
vorläufigen Beurteilung der Verhältnisse Rechnung zu tragen."
Bei der direktsteuerlichen Behebung der nicht mehr gerechtfertigten
Rückstellung handelt es sich um ein Recht und eine Pflicht der
Veranlagungsbehörde (Urteil 2A.35/2007 / 2P.17/2007 vom 23. August 2007 E.
5.5), wodurch das Prinzip der Massgeblichkeit der Handelsbilanz durchbrochen
wird (Urteil 2C_309/2013 / 2C_310/2013 vom 18. September 2013 E. 2.4.1).
Direktsteuerlich herrscht in diesem Umfang folglich ein Aufwertungszwang
(MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 20 N. 5). Dies ruft nach der
laufenden Überprüfung, ob eine einmal gebildete Rückstellung weiterhin
begründet sei.
2.3.3. Verzichtet die buchführungspflichtige Person handelsrechtlich auf die
Auflösung der nicht mehr begründeten Rückstellung (Art. 960e Abs. 4 OR 2011),
ändert dies nichts daran, dass die Auflösung steuerrechtlich zwingend
vorzunehmen ist (Art. 63 Abs. 2 DBG). Die steuerrechtliche Korrektur führt zur
Bildung einer versteuerten Reserve (DANON, in: CR LIFD, N. 41 und 43 zu Art. 63
DBG), wobei von Amtes wegen eine Steuerrückstellung (Minusreserve) zu bilden
ist (BGE 141 II 83 E. 5 S. 89 f. unter Bezugnahme auf Art. 59 Abs. 1 lit. a
DBG).
3.
3.1. Nach den Feststellungen der Vorinstanz, die insofern nicht bestritten
werden und daher für das Bundesgericht verbindlich sind (Art. 105 Abs. 1 BGG;
vorne E. 1.3), bildete die Steuerpflichtige im Geschäftsjahr 1996 auf dem
unbeweglichen Vermögen eine nach ihren damaligen Ausführungen "absolut
notwendige" Rückstellung von Fr. 1'000'000.--. Auch den Akten, die zur
Ergänzung des vorinstanzlich nicht abschliessend festgestellten Sachverhalts
beigezogen werden können (Art. 105 Abs. 2 BGG; auch dazu E. 1.3), lässt sich
indes nicht entnehmen, welcher Grund die Steuerpflichtige seinerzeit veranlasst
haben könnte, eine Rückstellung zu bilden. Es bleibt unklar, ob damit einem
gesunkenen Verkehrswert (im Sinne einer Wertberichtigung) oder latenten Kosten,
beispielsweise im Zusammenhang mit der Sanierung von Altlasten, Rechnung
getragen werden sollte. Tatsache ist hingegen, dass der im Geschäftsjahr 1996
eingetretene Verlust von rund Fr. 932'000.-- hätte vermieden werden können,
wenn von der Bildung der Rückstellung abgesehen worden wäre.
3.2.
3.2.1. Bei Art. 669 OR 1991 und Art. 63 Abs. 2 DBG handelt es sich um
bundesrechtliche Normen, deren Auslegung und Anwendung das Bundesgericht mit
freier Kognition und von Amtes wegen prüft (Art. 106 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.2).
Im Unterschied zu den handelsrechtlichen Rückstellungen gemäss Art. 669 OR
1991, die "in beinahe unbeschränktem Masse" toleriert wurden (vorne E. 2.2.3),
herrscht abgaberechtlich der dargelegte Aufwertungszwang (vorne E. 2.3.1). Mit
Blick auf die vorinstanzlichen Feststellungen zeigt sich, dass die Rückstellung
in der streitbetroffenen Steuerperiode 2011 ihre Berechtigung längst verloren
hatte und am Ende der Steuerperiode 2011 geschäftsmässig in keiner Weise mehr
begründet war. Dies anerkennt im Übrigen auch die Steuerpflichtige, deren
heutiger Rechtsvertreter bemerkt, der Grund für die Bildung der seinerzeitigen
Rückstellung sei nicht ersichtlich, nachdem es sich um Bauland (mit einem
darauf befindlichen Abbruchobjekt) gehandelt habe.
3.2.2. Vor diesem Hintergrund ergibt sich, dass der im Geschäftsjahr 1996
eingetretene Verlust nicht entstanden wäre, wenn von der Bildung einer
Rückstellung abgesehen worden wäre. Hierzu führt die Vorinstanz aus, der
seinerzeitige Aufwand von Fr. 1'000'000.--, der zum operativen Verlust führte,
habe in den Jahren 1996 bis 2003 mit Gewinnen von Fr. 215'000.-- verrechnet
werden können. Hätte die Steuerpflichtige in der Steuerperiode 2003
(entsprechend "n+7" im Sinne von Art. 67 Abs. 1 DBG) die Rückstellung
aufgelöst, so wäre es zu keinem Verfall des noch nicht verrechneten Betrags von
Fr. 785'000.-- gekommen (Sachverhalt, lit. E).
3.2.3. Die Steuerpflichtige hält dem entgegen, dass ausserordentliche Verluste
wie Liegenschaftsverluste und Sanierungsverluste in vollem Umfang zu
berücksichtigen seien und nicht über die Verlustvortrags-Beschränkung
"ausgeblendet" werden dürfen. Der Verkauf im Jahr 2008 sei zu Buchwerten
erfolgt, was aufzeige, dass die Rückstellung nicht nötig gewesen wäre und somit
auch nicht beim Verkauf durch Verrechnung mit einem nun real eingetroffenen
Liegenschaftsverlust verrechnet werden konnte. Darin liege ein Verstoss gegen
das Prinzip der Verhältnismässigkeit der Besteuerung (Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit; Art. 127 Abs. 2 BV). Bei
"ausserordentlichen Ereignissen" sei das ansonsten herrschende
Periodizitätsprinzip nicht anzuwenden. Ohne "die Sanierungsleistung", womit die
Steuerpflichtige auf den Rangrücktritt hinweist, wäre die überschuldete
Gesellschaft zu liquidieren gewesen.
3.2.4. Der Argumentation der Steuerpflichtigen ist nicht zu folgen: Anders, als
sie dies befürwortet, hat es auch unter den gegebenen Vorzeichen bei der
ordentlichen Verlustverrechnungsperiode von sieben Jahren zu bleiben (Art. 67
Abs. 1 DBG). Anders, zeitlich unbeschränkt, könnte es sich einzig verhalten,
wenn "Leistungen zum Ausgleich einer Unterbilanz im Rahmen einer Sanierung"
nachgewiesen wären, von welchen Art. 67 Abs. 2 DBG spricht. Diesfalls liessen
sich mit dem (echten) Sanierungserfolg ausserordentlich auch Verluste
verrechnen, die in früheren Geschäftsjahren entstanden waren und noch nicht mit
Gewinnen verrechnet werden konnten.
3.2.5. Als "Leistungen zum Ausgleich einer Unterbilanz im Rahmen einer
Sanierung" in diesem Sinne fallen vornehmlich die unbedingten
Forderungsverzichte durch Dritte (soweit keine Genussscheine ausgegeben werden)
und/oder durch Anteilsinhaber (unter Vorbehalt des verdeckten Eigenkapitals und
des fehlenden Drittvergleichs) in Betracht (dazu MARTIN KOCHER, Die "Corporate
Governance"-Vorlage und der steuerrechtliche Sanierungsbegriff, in: ASA 77 S.
281, insb. S. 303 ff.). Der Steuerpflichtigen ist zwar insofern zuzustimmen,
als die Gesellschaft am Ende des Geschäftsjahrs 1996 überschuldet war. Die
Bilanz zeigte, dass die Hälfte des Aktienkapitals und der gesetzlichen Reserven
nicht mehr gedeckt war (Art. 725 Abs. 1 OR 1991; BGE 132 III 564 E. 5.1 S. 572
f.). Ein blosser Rangrücktritt (Art. 725 Abs. 2 Satz 2 OR 1991), wie ihn der
Aktionär erklärte, ist aber keine Sanierungsleistung im Sinne von Art. 67 Abs.
2 DBG, wobei unerheblich ist, ob der Rangrücktritt von einer Drittperson oder
einem Anteilsinhaber ausgeht. Denn ein Rangrücktritt führt der Gesellschaft
weder unmittelbar neue Mittel zu (materiell) noch trägt er zur Behebung der
Unterbilanz (formell) bei. Die Rechtswohltat beschränkt sich im Ergebnis
darauf, dass der Verwaltungsrat davon entbunden ist, das Gericht anzurufen,
wenngleich aus der von einem zugelassenen Revisor erstellten Zwischenbilanz
hervorgeht, dass die Forderungen der Gesellschaftsgläubiger weder zu
Fortführungs- noch zu Veräusserungswerten gedeckt sind (BGE 138 III 204 E.
3.3.3). Zudem betraf der Rangrücktritt nicht die hier streitige Steuerperiode
2011.
3.3.
3.3.1. Die von der Steuerpflichtigen favorisierte ausserordentliche
Verlustverrechnung findet damit keine gesetzliche Grundlage. Entsprechend
bleibt es bei dem "nie realisierten, fiktiven Gewinn von mindestens Fr.
785'000.--", wie die Steuerpflichtige feststellt. Sie leitet daraus ab, dass
die "verfassungswidrige Überbesteuerung" von Amtes wegen durch die
Veranlagungsbehörde "auf das verfassungsmässige Mass" zu korrigieren sei. Dazu
beruft sie sich namentlich auf das Urteil 2C_404/2013 vom 2. Mai 2014 E. 3.4.6
(publ. in: ASA 83 S. 52 und 250, RDAF 2014 II S. 513, StE 2014 A 24.43.1 Nr.
25), wo das Bundesgericht gesagt haben soll, dass eine unzulässige
Überbesteuerung eintrete, "wenn ein Grundstückverlust steuerlich nie in vollem
Umfang berücksichtigt wird". Diese Aussage lässt sich dem zitierten Entscheid
nicht entnehmen, jedenfalls nicht in dieser Weise. Zu beurteilen war seinerzeit
ein interkantonaler Sachverhalt, wobei das Bundesgericht koordinierend
erkannte, interkantonal sei nicht der Zeitpunkt des Verfügungsgeschäfts
massgebend, sondern jener des Verpflichtungsgeschäfts. Für den vorliegenden
Fall, der keinerlei interkantonale Bezüge aufweist, lässt sich daraus nichts
ableiten.
3.3.2. Die Steuerpflichtige bringt weiter vor, es gehe nicht an, dass der
Kanton sich finanzielle Vorteile verschaffe, indem, er "eine Steuerpflichtige
derart in die Steuerfalle tappen lässt". Die Steuerpflichtige, die ihren
eigenen Angaben zufolge im Jahr 1996 durch einen fachkundigen Alleinaktionär
(Architekt) gehalten wurde, musste um die Gefahren der gebildeten Rückstellung
wissen. Es lag auf der Hand, dass die Rückstellung zwangsläufig zu negativen
Steuerfolgen führen würde, falls es nicht gelänge, den Jahresverlust 1996 in
den folgenden sieben Jahren mit laufenden Gewinnen zu verrechnen. Alternativ
hätte die Rückstellung in der Steuerperiode 2003 aufgelöst werden können.
Soweit die Steuerpflichtige einen Rechtsirrtum anklingen lässt, ist ihr
entgegenzuhalten, dass niemand sich auf fehlende Rechtskenntnis berufen kann
("Nichtwissen schützt nicht"; Urteile 2C_1113/2018 vom 8. Januar 2019 E. 2.1,
in: ASA 87 S. 503; 2C_926/2018 vom 18. Oktober 2018 E. 2.3 mit Hinweisen),
insbesondere auch nicht eine fachkundige Person.
3.3.3. Nichts anderes ergibt sich aus dem Umstand, dass die KSTV/BE allenfalls
schon früher hätte kundtun können, dass die Rückstellung nicht (mehr) begründet
und daher aufzulösen sei. Wenn die Veranlagungsbehörde in einer Vorperiode von
der Aufrechnung abgesehen hat, begründet dies keinen Anspruch auf
Aufrechterhaltung der Rückstellung. Der formellen und materiellen Rechtskraft
einer Verfügung zugänglich ist die Entscheidformel (das Dispositiv), nicht aber
die tatsächlichen Feststellungen und die rechtlichen Erwägungen (die Motive).
Aus diesem Grund kann auch nur das Dispositiv Bindungswirkung entfalten, sodass
nur dieses anfechtbar ist (BGE 140 I 114 E. 2.4.2 S. 120; Urteil 1C_125/2018
vom 8. Mai 2019 E. 3.1, zur Publ. vorgesehen). Im Abgaberecht bedeutet dies,
dass (nur) die Steuerfaktoren an der Rechtskraft teilhaben. Die tatsächlichen
und die rechtlichen Verhältnisse, auf denen eine rechtskräftige
Veranlagungsverfügung beruht, können in einer späteren Periode jederzeit
abweichend beurteilt werden (BGE 140 I 114 E. 2.4.3 S. 120; Urteil 2C_551/2018
vom 11. Juni 2019 E. 2.2.5).
3.3.4. Das Verfassungsrecht führt zu keinen anderen Schlüssen. Nach Art. 9 BV
sind staatliche Organe, nach Art. 5 Abs. 3 BV staatliche Organe und Private zum
Handeln nach Treu und Glauben verpflichtet. Vertrauensbegründend können
namentlich behördliche Zusicherungen sein. Solche setzen voraus, dass: (a) die
Auskunft der Behörde sich auf eine konkrete, den Rechtsuchenden berührende
Angelegenheit bezieht; (b) die Behörde, welche die Auskunft gegeben hat, hiefür
zuständig war oder der Rechtsuchende sie aus zureichenden Gründen als zuständig
betrachten durfte; (c) der Rechtsuchende die Unrichtigkeit der Auskunft nicht
ohne weiteres hat erkennen können; (d) er im Vertrauen hierauf nicht ohne
Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen getroffen hat; und (e) die
Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung noch die gleiche ist wie im Zeitpunkt
der Auskunftserteilung (allgemein: BGE 143 V 341 E. 5.2.1 S. 346; insbesondere
zu den Steuerrulings: BGE 141 I 161 E. 3.1 S. 164; ANDREAS AUER/GIORGIO
MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, Band II: Les droits
fondamentaux, 3. Aufl. 2013, N. 1174 ff.). Diese zum allgemeinen
Verwaltungsrecht entwickelte Praxis erfährt bei den öffentlich-rechtlichen
Abgaben insofern eine erhebliche Einschränkung, als das abgaberechtliche
Legalitätsprinzip (Art. 127 Abs. 1 BV) gegenüber dem allgemeinen
Vertrauensschutz (Art. 9 und Art. 5 Abs. 3 BV) vorgeht. Das
Vertrauensschutzprinzip greift abgaberechtlich nur de façon limitée (BGE 142 II
182 E. 2.2.2 S. 186 f.).
3.3.5. Einer Veranlagungsverfügung lässt sich kaum je eine
vertrauensbegründende Zusicherung entnehmen. Entsprechend liegt keine
Verletzung von Art. 5 Abs. 3 oder Art. 9 BV vor, wenn die Veranlagungsbehörde
zur Prüfung der geschäftsmässigen Begründetheit einer Rückstellung schreitet,
obschon in der Vorperiode keine Prüfung vorgenommen worden war (Urteil 2C_392/
2009 vom 23. August 2010 E. 3.2, in: StE 2010 B 72.14.2 Nr. 35). Ebenso wenig
kann die steuerpflichtige Person gegen die Wiederauflösung vorbringen, die
Rückstellung sei schon ursprünglich ungerechtfertigt gewesen, weshalb es schon
damals zur Aufrechnung hätte kommen müssen (Urteil 2A.465/2006 vom 19. Januar
2007 E. 3.3, in: StE 2007 B 72.11 Nr. 15; 2C_1168/2016 vom 1. Mai 2017 E. 3.1,
in: StR 72/2017 S. 920).
3.4. Die Beschwerde erweist sich damit, soweit die direkte Bundessteuer
betreffend, als unbegründet, weshalb sie abzuweisen und der angefochtene
Entscheid zu bestätigen ist.
III. Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Bern
4.
Das harmonisierte Steuerrecht von Kantonen und Gemeinden (StHG) entspricht im
hier interessierenden Bereich in allen Teilen dem Recht der direkten
Bundessteuer. In der Folge stimmt das Steuergesetz (des Kantons Bern) vom 21.
Mai 2000 (StG/BE; BSG 661.11) mit dem StHG überein, weshalb auf die
Ausführungen zur direkten Bundessteuer verwiesen werden kann. Die Beschwerde
ist auch im harmonisierten kantonalrechtlichen Bereich unbegründet, sodass sie
abzuweisen und der angefochtene Entscheid zu bestätigen ist.
IV. Kosten und Entschädigungen
5.
Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten des
bundesgerichtlichen Verfahrens der Steuerpflichtigen aufzuerlegen. Dem Kanton
Bern, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Entschädigung
zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2011, wird
abgewiesen.
2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern,
Steuerperiode 2011, wird abgewiesen.
3.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 3'000.-- werden der
Beschwerdeführerin auferlegt.
4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, und der Eidgenössischen
Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 12. Juli 2019
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Kocher