II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.424/2019
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_424/2019
Urteil vom 18. Juli 2019
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Gerichtsschreiber Kocher.
Verfahrensbeteiligte
1. A.________,
2. B.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch SARA Tax & Force AG,
gegen
Kantonales Steueramt St. Gallen.
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons St. Gallen und direkte Bundessteuer,
Steuerperioden 2005 und 2006,
Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen,
Abteilung III, vom 1. April 2019 (B 2018/212, 213, 214, 215).
Erwägungen:
1.
1.1. Die heute getrennt lebenden Eheleute A.________ und B.________ geb.
H.________ hatten in den Steuerperioden 2005 und 2006 gemeinsamen Wohnsitz in
U.________/SG. Zu dieser Zeit war der Ehemann unter anderem Arbeitnehmer der
D.________ AG. Über diese wurde durch Verfügung des Bezirksgerichts V.________/
GR vom 21. Februar 2007 der Konkurs eröffnet und durch Verfügung vom 27.
Februar 2007 mangels Aktiven eingestellt. Bis zum 14. Juli 2009 (Publikation im
SHAB) war der Ehemann zudem Mitglied des Verwaltungsrats der E.________ AG
(zuvor als F.________ AG bzw. G.________ firmierend; nachfolgend stets
E.________ AG). Über diese eröffnete das Bezirksgericht W.________/GR am 9.
Juni 2010 den Konkurs. Mit Verfügung vom 30. Juni 2010 wurde auch dieses
Verfahren mangels Aktiven eingestellt. Am 22. März 2007 bzw. 19. März 2008
veranlagte das Steueramt des Kantons St. Gallen (KStA/SG) die Eheleute für die
Steuerperioden 2005 und 2006. Dabei gelangte es zu einem steuerbaren Einkommen
von Fr. 46'000.-- und Fr. 33'700.-- (Staats- und Gemeindesteuern des Kantons
St. Gallen) bzw. Fr. 42'500.-- und Fr. 29'200.-- (direkte Bundessteuern). Das
steuerbare Vermögen belief sich in beiden Steuerperioden auf Fr. 0.--.
1.2. Aufgrund einer Meldung der Abteilung für juristische Personen des KStA/SG
rechnete dieses auf Ebene der Eheleute mit Verfügungen vom 20. März 2014
geldwerte Leistungen der E.________ AG auf. Dabei handelte es sich um Beträge
von Fr. 60'000.-- (2005) und Fr. 198'000.-- (2006). Auf Einsprache hin
bestätigte das KStA/SG dies.
1.3. Die von den Eheleuten angerufene Verwaltungsrekurskommission des Kantons
St. Gallen hiess den Rekurs teilweise gut (Entscheid vom 30. Juni 2015). Sie
erkannte, dass die D.________ AG der E.________ AG in den Geschäftsjahren 2005
und 2006 gegen Honorar Personal zur Verfügung gestellt und die E.________ AG
den Personalaufwand von je rund Fr. 236'000.-- (2005) bzw. Fr. 224'000.--
(2006) dem Konto yyy ("Gesellschafter") gutgeschrieben habe. Im Geschäftsjahr
2006 seien rund Fr. 226'000.-- zunächst dem Konto "Kreditoren" und danach rund
Fr. 243'000.-- wiederum dem Konto yyy gutgeschrieben worden. Ferner habe die
E.________ AG die EDV und den Wagenpark der D.________ AG übernommen und die
Zahlung von rund Fr. 344'000.-- im Geschäftsjahr 2005 ebenso über das Konto yyy
verbucht. Es sei anzunehmen, dass A.________ zumindest im Jahr 2005 eine
100-prozentige Beteiligung an der E.________ AG gehalten habe. Es wäre Sache
der E.________ AG gewesen, so die Verwaltungsrekurskommission, eine Mutation im
Aktionariat nachzuweisen. Es stehe zu vermuten, dass der Ehemann bzw. die
Eheleute zugunsten der E.________ AG eine Vorfinanzierung vorgenommen hätten,
wobei sich frage, mit welchen Mitteln sie dies hätten bewerkstelligen können.
Der Umstand, dass die Veranlagungsbehörde lediglich auf die "nicht
nachvollziehbaren Veranlagungsverfügungen" der E.________ AG abstelle, begründe
eine Verletzung der behördlichen Untersuchungspflicht. Die Sache sei zur
Abklärung des Sachverhalts im Sinne der Erwägungen an das KStA/SG
zurückzuweisen.
1.4. Das KStA/SG forderte die Eheleute in der Folge am 18. März 2016 auf, den
Zahlungsnachweis sowie den Mittelfluss für die Vorfinanzierung der Leistungen
bezüglich des Personalaufwandes (2005/2006) sowie des Erwerbs des beweglichen
Vermögens (2005) beizubringen. Der Ehemann wies dies zurück, da es Sache der
Veranlagungsbehörde sei, die erforderlichen Unterlagen zu erheben. Zwei
Einladungen zu Besprechungen mit der Veranlagungsbehörde schlug er aus. Nach
Zustellung eines Veranlagungsvorschlages setzte das KStA/SG mit Verfügungen vom
27. Oktober 2016 das steuerbare Einkommen fest auf Fr. 626'000.-- (Staats- und
Gemeindesteuern des Kantons St. Gallen) bzw. Fr. 609'900.-- (direkte
Bundessteuern, Steuerperiode 2005) sowie Fr. 500'300.-- (Staats- und
Gemeindesteuern des Kantons St. Gallen) bzw. Fr. 495'800.-- (direkte
Bundessteuern, Steuerperiode 2006). Die Einsprachen blieben erfolglos
(Einspracheentscheide vom 15. Mai 2017).
1.5. Die Eheleute gelangten an die Verwaltungsrekurskommission, welche die
Rechtsmittel im zweiten Rechtsgang guthiess (Entscheid vom 21. August 2018) und
die Kosten je hälftig auf die Eheleute und das KStA/SG (Fr. 2'000.-- im
Verfahren gegen den Ehemann, Fr. 1'000.-- in jenem gegen die Ehefrau) verlegte.
Die Begründung ging nunmehr dahin, es sei zwar unstreitig, dass der Ehemann in
den beiden Steuerperioden als einziges Mitglied des Verwaltungsrates der
E.________ AG fungiert habe. Demgegenüber sei nach wie vor ungewiss, wer
Anteilsinhaber der E.________ AG gewesen sei.
Insbesondere sei nicht dargetan, dass der Ehemann sämtliche Aktien gehalten
habe, weswegen die wirtschaftliche Berechtigung am Konto yyy offen geblieben
sei. Aus dem Vertrag vom 6. Mai 2005 über den Kauf der Namenaktien der
E.________ AG gehe zwar hervor, dass C.________, X.________/ZH, als Erwerber
sämtlicher Aktien aufgetreten sei. Dem Protokoll der ausserordentlichen
Generalversammlung der E.________ AG vom 31. Mai 2005 lasse sich aber
entnehmen, dass damals das gesamte Aktienkapital vertreten und neben dem
Ehemann einzig der Protokollführer anwesend gewesen sei. Und in der
Steuererklärung der E.________ AG zur Steuerperiode sei vermerkt, die Aktien
seien im Juni 2005 durch den Ehemann "mit Konsorten" übernommen worden.
Schliesslich hätten weder die Eheleute A.________-B.________ noch C.________
habe die Beteiligung in ihrer jeweiligen Steuererklärung 2005 und 2006
deklariert.
Insgesamt seien die Beherrschungsverhältnisse keineswegs klar. Was die
Gutschrift vom 30. November 2006 über Fr. 83'280.-- an den Ehemann betreffe,
könne es sich auch um ein Honorar für die Tätigkeit als Verwaltungsrat handeln.
Entsprechend sei die Beschwerde gutzuheissen.
1.6. Die Eheleute und das KStA/SG fochten den Entscheid vom 21. August 2018
beim Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen an. Das KStA/SG beantragte, der
angefochtene Entscheid sei aufzuheben und der Einspracheentscheid vom 15. Mai
2017 zu bestätigen. Eventualiter sei der angefochtene Entscheid aufzuheben und
die Sache zur Durchführung der Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen an das
KStA/SG zurückzuweisen. Subeventualiter sei er aufzuheben und die Sache zur
Abklärung des Sachverhalts und zu neuem Entscheid an das KStA/SG
zurückzuweisen. Die Steuerpflichtigen beschränkten sich darauf, die hälftige
Kostenbeteiligung (ausmachend Fr. 1'000.-- bzw. Fr. 500.--) zu bestreiten, die
Verlegung an den Staat und das Ausrichten einer Parteientschädigung zu
beantragen.
Mit Entscheid in den Verfahren B 2018/212, B 2018/213, B 2018/214 und B 2018/
215 vom 1. April 2019 erklärte das Verwaltungsgericht, Abteilung III, die von
den Eheleuten veranlassten Beschwerdeverfahren als gegenstandslos. Die
Beschwerden des KStA/SG hiess es teilweise gut; im Sinne des
Subeventualantrages wies es die Sache zur weiteren Abklärung an das KStA/SG
zurück. Es teilte die Ansicht der Verwaltungsrekurskommission, wonach die
Beteiligungsverhältnisse an der E.________ AG unzulänglich feststünden, weshalb
das KStA/SG mit der weiteren Abklärung zu betrauen sei.
Der Entscheid der Verwaltungsrekurskommission vom 30. Juni 2015 (vorne E. 1.3)
habe nur insoweit in Rechtskraft erwachsen können, als die Sache "zur Abklärung
des Sachverhalts im Sinne der Erwägungen" an das KStA/SG zurückgewiesen worden
sei. Entsprechend sei es der Verwaltungsrekurskommission im zweiten Rechtsgang
unbenommen gewesen, auf die unklaren Beteiligungsverhältnisse hinzuweisen. Die
Kontoblätter yyy datierten vom 23. Januar 2009, weswegen es unklar sei, ob es
sich um rechtsverbindliche Abschlussunterlagen handle, zumal der Zugriff auf
die Akten des Konkursamtes nicht mehr möglich gewesen sei (aufgrund der
Einstellung des Konkurses mangels Aktiven; vorne E. 1.1).
1.7. Mit Eingabe vom 7. Mai 2019 erheben die Eheleute beim Bundesgericht
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragen, der
angefochtene Entscheid sei aufzuheben und die Sache zur Beurteilung ihres im
verwaltungsgerichtlichen Verfahren gestellten Antrags an die Vorinstanz
zurückzuweisen. Was den im verwaltungsgerichtlichen Verfahren gestellten Antrag
des KStA/SG betreffe, würde, wie sie erklären, die Angelegenheit durch
Gutheissung der Beschwerde rechtskräftig. In verfahrensrechtlicher Hinsicht
stellen sie den Antrag, der Beschwerde sei die aufschiebende Wirkung
zuzuerkennen.
1.8. Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR
173.110]) hat von Instruktionsmassnahmen - insbesondere von einem
Schriftenwechsel (Art. 102 Abs. 1 BGG) - abgesehen.
2.
2.1. Das Bundesgericht soll sich der Konzeption nach nur einmal mit derselben
Angelegenheit befassen müssen und diese hierbei abschliessend beurteilen können
(BGE 142 II 363 E. 1.3 S. 366). Die (Einheits-) Beschwerde ist daher
grundsätzlich nur gegen Entscheide zulässig, die das Verfahren ganz oder
teilweise abschliessen (End- oder Teilentscheide gemäss Art. 90 und 91 BGG).
Gegen Vor- und Zwischenentscheide, die weder zu Ausstandsbegehren noch zur
Zuständigkeit ergehen (dazu Art. 92 BGG), ist die Beschwerde lediglich unter
den Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 BGG gegeben. Dieser Bestimmung zufolge
ist die Beschwerde (nur) zulässig, wenn solche Entscheide entweder einen nicht
wieder gutzumachenden Nachteil rechtlicher Natur bewirken können (lit. a; BGE
144 IV 321 E. 2.3 S. 328 f.), weshalb rein tatsächliche Nachteile wie die
Verlängerung und/oder Verteuerung des Verfahrens nicht ungenügend sind (BGE 144
III 475 E. 1.2 S. 479), oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen
Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder
Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b; BGE 142 V
26 E. 1.1 S. 28).
2.2. Will die beschwerdeführende Person einen Zwischenentscheid anfechten, hat
sie darzutun, dass die Voraussetzungen zur Anfechtung gegeben sind, es sei
denn, deren Vorliegen springe geradezu in die Augen (BGE 142 V 26 E. 1.2 S. 28;
141 III 80 E. 1.2 S. 81).
2.3. Rückweisungsentscheide führen begrifflich zu keinem Verfahrensabschluss,
weshalb es sich bei ihnen grundsätzlich um einen Zwischenentscheid handelt (BGE
144 IV 321 E. 2.3 S. 328 f.). Wenn die Rückweisung einzig noch der
(rechnerischen) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient und der
Unterinstanz daher keinerlei Entscheidungsspielraum verbleibt, nimmt die
öffentlich-rechtliche Praxis des Bundesgerichts einen anfechtbaren (Quasi-)
Endentscheid im Sinne von Art. 90 BGG an (BGE 145 III 42 E. 2.1 S. 45). Im
Übrigen sind Rückweisungsentscheide im bundesgerichtlichen Verfahren nur unter
den Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 BGG anfechtbar. Fehlen diese
Voraussetzungen, bleibt die Möglichkeit, im Anschluss an den aufgrund des
Rückweisungsentscheids neu ergehenden Endentscheid an das Bundesgericht zu
gelangen (Art. 93 Abs. 3 BGG; BGE 142 II 363 E. 1.1 S. 366).
3.
3.1. Im vorinstanzlichen Verfahren war die Aufrechnung der dem Konto yyy
("Gesellschafter") gutgeschriebenen Beträge von Fr. 580'048.-- (2005) und Fr.
466'580.-- (2006) streitig. Die Vorinstanz nahm bei ihrer Beurteilung daran
Anstoss, dass die Beteiligungsverhältnisse an der E.________ AG nach wie vor
nur unzulänglich feststünden, sodass namentlich auch unklar sei, wem die
wirtschaftliche Berechtigung am Konto yyy zustehe. Aus diesem Grund entsprach
sie dem Subeventualantrag der Veranlagungsbehörde und wies sie die Sache an
diese zurück. Der angefochtene Entscheid vom 1. April 2019 führt mithin, wie
die Eheleute insofern zutreffend ausführen, dazu, dass das KStA/SG die Sache
zum dritten Mal wird an die Hand nehmen müssen.
3.2. Folglich fragt sich, ob der vorinstanzliche (Rückweisungs-) Entscheid vor
Bundesgericht selbständig angefochten werden kann. Von einem (Quasi-)
Endentscheid im Sinne von Art. 90 BGG lässt sich nicht sprechen (vorne E. 2.3).
Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz
(Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 145 I 26 E. 1.5 S. 31) erscheinen die
Beteiligungsverhältnisse als ungewiss. Wie es sich damit verhält, hätte die
Veranlagungsbehörde, wollte man der Vorinstanz folgen, detailliert zu erheben
und in einem zweiten Schritt die Aufrechnung möglicherweise neu zu bemessen.
Der mit der Rückweisung verbundene Auftrag an das KStA/SG reicht damit über
eine bloss rechnerische Umsetzung hinaus.
3.3.
3.3.1. Es bleibt die Prüfung, wie es sich mit Art. 93 BGG verhält. Die
materiell-rechtlichen Aspekte, welche die Steuerpflichtigen vortragen, lassen
aber keinen nicht wieder gutzumachenden Anspruch im Sinne von Art. 93 Abs. 1
lit. a BGG erkennen. Einen solchen scheinen die Eheleute implizit daran
festmachen zu wollen, dass eine dritte Rückweisung an die Veranlagungsbehörde
gegen den "Anspruch auf fair trial" verstosse. Die blosse Verlängerung und/oder
Verteuerung des Verfahrens begründet allerdings nach ständiger Praxis des
Bundesgerichts keinen nicht wieder gutzumachenden Nachteil (BGE 144 III 475 E.
1.2 S. 479).
3.3.2. Möglicherweise mit Blick auf Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG bringen die
Eheleute vor, mit einer Gutheissung ihrer Beschwerde würde der
unterinstanzliche Entscheid vom 21. August 2018 bestätigt und in Rechtskraft
erwachsen. Indessen beantragen sie selber, die Sache sei zur Bearbeitung und
Entscheidfällung an die Vorinstanz zurückzuweisen, ohne einen reformatorischen
Antrag zu stellen. Das Bundesgericht könnte somit von vornherein keinen
Endentscheid treffen, weshalb auch die Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 lit.
b BGG fehlen.
3.4. Die Steuerpflichtigen haben die Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 BGG
nicht nachgewiesen. Auf ihre Beschwerde ist nicht einzutreten, was im
vereinfachten Verfahren durch einzelrichterlichen Entscheid des
Abteilungspräsidenten zu geschehen hat (Art. 108 Abs. 1 lit. a und b BGG).
Einer späteren Beschwerde steht dies nicht entgegen (Art. 93 Abs. 3 BGG; vorne
E. 2.3). Mit dem vorliegenden Entscheid wird das Gesuch um Zuerkennung der
aufschiebenden Wirkung an die Beschwerde (Art. 103 Abs. 3 BGG) gegenstandslos
(BGE 144 V 388 E. 10 S. 410).
4.
Nach dem Unterliegerprinzip sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens
den Steuerpflichtigen aufzuerlegen (Art. 65 und Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG).
Diese tragen ihren Anteil zu gleichen Teilen und unter solidarischer
Haftbarkeit (Art. 66 Abs. 5 BGG). Dem Kanton St. Gallen, der in seinem
amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Entschädigung zu (Art. 68 Abs. 3
BGG).
Demnach erkennt der Präsident:
1.
Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten.
2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden den
Beschwerdeführern auferlegt. Diese tragen ihren Anteil zu gleichen Teilen und
unter solidarischer Haftbarkeit.
3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons St. Gallen, Abteilung III, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 18. Juli 2019
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Kocher