II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.423/2019
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_423/2019
Arrêt du 25 novembre 2019
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président, Donzallaz et Hänni.
Greffier: M. Tissot-Daguette.
Participants à la procédure
1. A.A.________,
2. B.A.________,
tous les deux représentés par Me Bruno Rieder et Me Arnaud Beuret, avocats,
recourants,
contre
Service cantonal des contributions du canton du Valais.
Objet
Impôts cantonal et communal et impôt fédéral direct de la période fiscale 2011,
recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière
fiscale du canton du Valais du 13 septembre 2018.
Faits :
A.
B.A.________ et A.A.________ sont mariés et domiciliés dans le canton du
Valais. Depuis 1996, A.A.________ était titulaire d'une raison individuelle,
"C.________", active dans le courtage en assurance. En 2007, il a conclu un
accord de licence avec une société allemande ayant pour but la distribution de
participations immobilières à l'étranger. La licence était inscrite à l'actif
de la raison individuelle. La même année, celle-ci a acquis 512 actions pour un
montant de 26'829 francs.
La 27 décembre 2007, A.A.________ a fondé la société C.________ Sàrl, dont les
parts sociales étaient détenues par lui-même, ainsi que par son épouse et ses
deux fils. Le but de cette société était les conseils en achat et vente de
participations immobilières et d'immobilier en Suisse et à l'étranger. En 2008,
les activités de la raison individuelle ont été transférées à la société
C.________ Sàrl, la licence octroyée par la société allemande ayant en
particulier été reprise. Le 14 septembre 2010, les 512 actions ont été vendues
pour un montant de 18'469 francs. Le 8 mars 2011, la raison individuelle a été
radiée du registre du commerce.
En mars 2013, le Service cantonal des contributions du canton du Valais
(ci-après: le Service des contributions) a procédé à une expertise de la
société C.________ Sàrl pour les années 2008 à 2012 et des époux A.________
pour les périodes fiscales 2008 à 2011. L'expert est parvenu à la conclusion
que les comptes de la société et des époux pouvaient être repris avec des
modifications mineures, afin d'établir les décisions de taxation.
B.
Par décisions du 16 juin 2016, le Service des contributions a taxé les époux
A.________ pour l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) et les impôts cantonal
et communal (ci-après: ICC) des périodes fiscales 2010 et 2011. Il a notamment
considéré que les parts sociales de C.________ Sàrl détenues par les époux
faisaient partie de la raison individuelle et que celles-ci avaient été
transférées dans la fortune privée du couple lors de la radiation de la raison
individuelle en 2011. L'autorité de taxation a également considéré que la perte
liée à la vente des 512 actions ne constituait ni une charge de la raison
individuelle, ni une charge de la société. Les époux A.________ ont élevé une
réclamation à l'encontre de ces prononcés le 6 juillet 2016. Par décision sur
réclamation du 27 janvier 2017, le Service des contributions a confirmé ses
décisions initiales. B.A.________ et A.A.________ ont contesté ce prononcé le
24 février 2017 auprès de la Commission cantonale de recours en matière fiscale
du canton du Valais (ci-après: la Commission de recours) qui, par décision du
13 septembre 2018, notifiée le 22 mars 2019, a partiellement admis le recours.
Cette commission a confirmé la décision sur réclamation en tant qu'elle portait
sur le transfert de la fortune commerciale à la fortune privée des parts
sociales de la société C.________ Sàrl et l'a annulée en tant qu'elle avait
trait à la vente des 512 actions, renvoyant la cause au Service des
contributions pour qu'il procède à un nouveau calcul des impôts.
C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, B.A.________ et
A.A.________ demandent au Tribunal fédéral sous suite de frais et dépens,
d'annuler la décision de la Commission de recours du 13 septembre 2018 et de
renvoyer la cause au Service des contributions ou à l'autorité précédente pour
nouvelle décision dans le sens des considérants.
La Commission de recours, le Service des contributions et l'Administration
fédérale des contributions concluent tous trois au rejet du recours.
Considérant en droit :
1.
Le recours est dirigé contre une décision rendue en dernière instance cantonale
par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de
droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup de l'une des
exceptions prévues à l'art. 83 LTF. Il est donc en principe recevable comme
recours en matière de droit public s'agissant des deux catégories d'impôts (cf.
art. 146 LIFD [RS 642.11], art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990
sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS
642.14]; ATF 134 II 186 consid. 1.3 p. 188 s.). Au surplus, déposé en temps
utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 LTF) par les
contribuables qui ont la qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF), le présent
recours, dirigés contre une décision qui renvoie la cause à l'autorité de
première instance sans marge de manoeuvre et qui doit par conséquent être
assimilée à une décision finale (art. 90 LTF, cf. arrêt 2C_474/2019 du 25
septembre 2019 consid. 2.3), est recevable.
2.
Le Tribunal fédéral statue en principe sur la base des faits établis par
l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à
l'art. 105 al. 2 LTF (ATF 142 I 155 consid. 4.4.3 p. 156). Le recourant ne peut
critiquer les constatations de fait ressortant de la décision attaquée que si
celles-ci ont été effectuées en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF ou
de manière manifestement inexacte, c'est-à-dire arbitraire, et si la correction
du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF;
ATF 142 II 355 consid. 6 p. 358). Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, le
recourant doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions
seraient réalisées. Le Tribunal fédéral n'entre pas en matière sur des
critiques de type appellatoire portant sur l'état de fait ou sur l'appréciation
des preuves (ATF 141 IV 369 consid. 6.3 p. 375). Par ailleurs, aucun fait
nouveau ni preuve nouvelle ne peut en principe être présenté devant le Tribunal
fédéral (art. 99 al. 1 LTF).
En l'occurrence, les recourants expliquent que leur recours se réfère aux faits
retenus dans la décision de la Commission de recours, mais, dans la mesure où
ces faits leur semblent insuffisants, ils ajoutent que leur mémoire les
clarifie ou les complète. Une telle façon de procéder ne respecte cependant pas
les conditions posées ci-dessus. Les recourants ne sauraient présenter leurs
propres vision et appréciation des faits et les opposer de manière appellatoire
à celles de l'autorité précédente. Le Tribunal fédéral appliquera donc le droit
sur la seule base des faits figurant dans la décision entreprise.
3.
Le litige concerne exclusivement la question de la qualification commerciale ou
privée des parts sociales de la société C.________ Sàrl, propriété des
recourants, pour la période fiscale 2011, année de la radiation de la raison
individuelle. La question de la qualification commerciale ou privée des 512
actions pour la période fiscale 2010, année de leur aliénation, a été
définitivement tranchée par l'autorité précédente et ne fait donc pas partie du
présent litige (cf. ATF 142 I 155 consid. 4.4.2 p. 156 et les références).
I. Impôt fédéral direct
4.
4.1. En principe, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du
contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (cf. art. 16 al. 1 LIFD).
Sont exonérés d'impôt, selon l'art. 16 al. 3 LIFD, les gains en capital
réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée. L'art. 18 al. 1
LIFD prévoit que tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise
commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice
d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante
sont imposables. Font partie des revenus provenant de l'activité lucrative
indépendante, selon l'art. 18 al. 2 LIFD, tous les bénéfices en capital
provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable
d'éléments de la fortune commerciale.
Selon la jurisprudence, la distinction entre un gain privé en capital (non
imposable sur le revenu) ou un bénéfice commercial en capital provenant de
l'exercice d'une activité lucrative indépendante (imposable sur le revenu),
dépend des circonstances concrètes du cas (cf. arrêt 2C_786/2012 du 1 ^er mars
2013 consid. 3.1 et les références). La notion d'activité lucrative
indépendante s'interprète toutefois largement, de telle sorte que sont seuls
considérés comme des gains privés en capital exonérés d'impôt ceux qui sont
obtenus par un particulier de manière fortuite ou dans le cadre de la simple
administration de sa fortune privée. En revanche, si l'activité du contribuable
excède ce cadre relativement étroit et est orientée dans son ensemble vers
l'obtention d'un revenu, l'intéressé est réputé exercer une activité lucrative
indépendante dont les bénéfices en capital sont imposables. Une telle
qualification peut se justifier, selon les cas, même en l'absence d'une
activité reconnaissable pour les tiers et/ou organisée sur le modèle d'une
entreprise commerciale, et même si l'activité n'est exercée que de manière
accessoire ou temporaire, voire même ponctuelle (cf. arrêts 2C_228/2015 du 7
juin 2016 consid. 6.3; 2C_786/2012 du 1 ^er mars 2013 consid. 3.1 et les
références). Les éléments patrimoniaux utilisés pour l'accomplissement d'une
activité lucrative indépendante sont pour leur part considérés comme des actifs
commerciaux (cf. ATF 125 II 113 consid. 6c/bb p. 126 s.).
C'est avant tout en lien avec les transactions effectuées par les particuliers
sur des immeubles ou sur des titres que la jurisprudence a été amenée à dégager
des critères permettant de tracer la limite entre les gains (privés) en capital
et les bénéfices (commerciaux) en capital (cf. arrêt 2C_228/2015 du 7 juin 2016
consid. 6.3 et les références). Elle a notamment considéré que valent comme
indices d'une activité lucrative indépendante dépassant la simple
administration de la fortune privée les éléments suivants: le caractère
systématique et/ou planifié des opérations, la fréquence élevée des
transactions, la courte durée de possession des biens avant leur (re) vente, la
relation étroite entre l'activité indépendante (accessoire) supposée et la
formation et/ou la profession (principale) du contribuable, l'utilisation de
connaissances spécialisées, l'engagement de fonds étrangers d'une certaine
importance pour financer les opérations, le réinvestissement du bénéfice
réalisé ou encore la constitution d'une société de personnes. On peut aussi
mentionner l'utilisation effective du bien et le motif de son aliénation.
Chacun de ces indices peut conduire, en concours avec les autres voire même -
exceptionnellement - isolément s'il revêt une intensité particulière, à la
reconnaissance d'une activité lucrative indépendante. En outre, l'absence
d'éléments typiques d'une telle activité dans un cas concret peut être
relativisée par d'autres circonstances revêtant une intensité particulière. En
tout état, les circonstances concrètes du cas sont déterminantes, telles
qu'elles se présentent au moment de l'aliénation (cf. arrêts 2C_1007/2016 du 28
mars 2017 consid. 3.4; 2C_228/2015 du 7 juin 2016 consid. 6.3 et les
références).
En ce qui concerne les droits de participation, ceux-ci ressortissent à la
fortune commerciale lorsqu'il existe un rapport économique étroit entre la
participation à la société et les autres affaires menées par le contribuable.
Ce rapport doit en particulier être admis si la participation a été acquise
dans un but commercial ou si l'acquéreur exerce une influence prépondérante sur
la société en cause, qui correspond à ses propres activités commerciales ou les
complète judicieusement, lui permettant ainsi d'étendre ses propres activités
commerciales (cf. arrêts 2C_786/2012 du 1 ^er mars 2013 consid. 3.2 et les
références). Une étroite relation économique entre l'entreprise du contribuable
et la société dont il détient des actions n'est encore pas suffisante pour
admettre que celles-ci font partie de sa fortune commerciale. L'élément
déterminant est la volonté de l'intéressé de mettre concrètement à profit ses
droits de participation pour améliorer le résultat commercial de sa propre
entreprise (arrêt 2C_786/2012 du 1 ^er mars 2013 consid. 3.2 et les
références). Le Tribunal fédéral a jugé en particulier que des droits de
participation qu'un architecte exerçant une activité accessoire de commerçant
d'immeubles détenait dans une société anonyme qui devait réaliser un important
projet immobilier appartenait à sa fortune commerciale. L'aliénation de ces
participations constituait par conséquent un bénéfice en capital imposable
(arrêt 2A.547/2004 du 22 avril 2005).
4.2. En l'occurrence, la Commission de recours a retenu que le recourant était
titulaire de la raison individuelle, dont l'activité était essentiellement le
courtage en assurance, et qu'il détenait la majorité des parts sociales de la
société C.________ Sàrl, exerçant de ce fait une influence prépondérante sur
l'une comme sur l'autre. Le but de la Sàrl était pour sa part le conseil en
achat et vente de participations immobilières et d'immobilier en Suisse et à
l'étranger. L'autorité précédente a également constaté que la Sàrl avait été
constituée avec un apport de 20'000 fr. en espèce provenant de la raison
individuelle et que les participations ont été portées dans les comptes de
celle-ci en 2007, avant d'en disparaître par la suite. La raison individuelle
et la Sàrl partageaient en outre leurs locaux, leurs infrastructures et leur
personnel. Finalement, il ressort également des faits de la décision entreprise
que la société allemande avec laquelle la raison individuelle a conclu un
contrat de licence en 2007 avait indiqué au recourant qu'elle ne souhaitait
plus travailler avec des raisons individuelles. C'est à la suite de cette
information qu'a été créée la société C.________ Sàrl et que la licence a été
transférée à cette société.
4.3. Force est tout d'abord de constater, à l'instar des recourants, que le but
social de la Sàrl ne semble pas exactement se recouper avec l'activité de la
raison individuelle, la première étant active dans l'immobilier, alors que la
seconde l'était dans le courtage en assurance. Toutefois cela n'est pas
déterminant, dans la mesure où il a été retenu en fait par l'autorité
précédente que les activités de la société et de la raison individuelle se
recoupaient et que les activités de la raison individuelle ont été reprises par
la Sàrl. De plus, il ressort de l'extrait du registre du commerce de la raison
individuelle (art. 105 al. 2 LTF) que celle-ci avait pour but le conseil et la
formation en informatique et organisation d'entreprise, ainsi que
l'exploitation d'une école privée d'informatique. Or, les recourants constatent
que les activités de cette raison individuelle consistaient pour l'essentiel
dans le courtage en assurance. Ainsi, même si aucun grief suffisant n'est
soulevé à ce propos, cela exclut d'emblée toute constatation arbitraire des
faits par la Commission de recours quant aux activités des deux entités. A cela
s'ajoute que le recourant, à travers sa raison individuelle, a conclu un
contrat de licence avec une entreprise allemande ayant pour but la distribution
de participations immobilières à l'étranger. La conclusion de ce contrat
démontre donc bien que la raison individuelle, à tout le moins depuis cet
accord, s'est dirigée vers le commerce immobilier.
Tel que cela a été retenu par la Commission de recours, la création de la Sàrl
en 2007 a été effectuée uniquement pour répondre aux exigences de l'entreprise
allemande ayant conclu le contrat de licence avec la raison individuelle.
Partant de ce constat et, comme on l'a vu ci-dessus, du fait que les activités
des deux entités se recoupaient, on doit retenir que, lorsque la Sàrl a été
créée, il existait un rapport économique étroit entre les participations à
cette société et les autres affaires menées par le recourant. La Sàrl, sur
laquelle le recourant exerce une influence prépondérante, a en effet été créée
dans un pur but commercial, puisqu'elle devait servir à poursuivre l'activité
immobilière développée par la raison individuelle. Certes, comme les recourants
le relèvent, ils ont par la suite mis un terme aux activités commerciales de
celle-ci. Cela n'a toutefois pas d'incidence sur ce qui précède car, durant une
période de plus de trois ans, les deux entités ont coexisté, partageant par
ailleurs locaux, infrastructures et personnel. A cela s'ajoute que les fonds
ayant servi à la création de la Sàrl ont été versés par la raison individuelle
qui, à tout le moins en 2007, a inscrit les participations détenues dans sa
comptabilité. On retrouve donc tous les éléments développés par la
jurisprudence pour admettre un rattachement des participations à la fortune
commerciale des recourants (cf. consid. 4.1 ci-dessus).
4.4. Les recourants sont encore d'avis qu'à tout le moins les parts sociales
détenues par la recourante ne pouvaient pas faire partie de la raison
individuelle, celle-ci ayant été uniquement détenue par le recourant.
On mentionnera à ce propos qu'il est sans importance que la recourante n'ait
pas exercé la même activité que le recourant, titulaire de la raison
individuelle, au sein de celle-ci et qu'elle n'en ait pas été elle-même
titulaire. Comme l'a déjà jugé le Tribunal fédéral (arrêt 2C_18/2018 du 18 juin
2018 consid. 3.2), un tel élément n'est pas pertinent, du moment que les
revenus des époux qui vivent en ménage commun sont additionnés (art. 9 al. 1
LIFD). Ainsi, même si la recourante détient un certain nombre de parts sociales
de la Sàrl, c'est l'unité économique formée par les époux vivant en ménage
commun qui est déterminante, notamment afin d'éviter que ceux-ci ne réclament,
dans une situation peu claire, une solution qui leur est favorable alors qu'ils
ont profité auparavant des avantages fiscaux d'une autre solution. Selon la
jurisprudence, il n'est en particulier pas nécessaire que les conjoints forment
une société simple. Il faut bien plus prendre en compte la comptabilité
commerciale, le mode d'acquisition et le financement (cf. arrêt 2A.252/2000 du
7 novembre 2000 consid. 4a et les références). Or, en l'espèce, la création de
la Sàrl a exclusivement été financée par la raison individuelle, qui l'a au
demeurant également mentionnée dans sa comptabilité.
4.5. Les recourants font finalement valoir une violation du principe de la
bonne foi, en tant que le Service des contributions ne s'est pas tenu à l'avis
de son expert, et invoquent une appréciation arbitraire de la part de ce
service.
En premier lieu, on fera remarquer aux recourants qu'ils ne sauraient s'en
prendre à la décision du Service des contributions, en raison de l'effet
dévolutif complet du recours déposé auprès de la Commission de recours (cf. ATF
136 II 539 consid. 1.2 p. 543). Pour cette raison déjà, leur grief doit être
écarté. En outre, le grief d'arbitraire ne saurait de toute façon pas être
examiné, celui-ci n'ayant pas de portée propre par rapport à celui de violation
de l'art. 18 al. 2 LIFD examiné ci-dessus (cf. arrêt 2C_497/2019 du 12 juillet
2019 consid. 5.3). Quant à la question du rapport de l'expert du Service des
contributions, force est de constater que ne pas suivre ce rapport n'est pas
constitutif de violation du principe de la bonne foi. En effet, si un
renseignement ou une décision erronés de l'administration agissant dans les
limites de ses compétences peut obliger celle-ci à consentir à un administré un
avantage contraire à la réglementation en vigueur, il faut cependant que
certaines conditions soient réunies. Entre autres conditions, il faut que
l'administré se soit fondé sur les assurances ou le comportement dont il se
prévaut pour prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans
subir de préjudice et que l'intérêt à une correcte application du droit ne se
révèle pas prépondérant sur la protection de la confiance (ATF 137 II 182
consid. 3.6.2 p. 193 et les références; arrêt 2C_174/2019 du 9 juillet 2019
consid. 6.1). Or en l'occurrence, les recourants n'ont pris aucune disposition
ensuite du rapport de l'expert rendu en 2013, c'est-à-dire bien après la
radiation de la raison individuelle. Ils n'en invoquent d'ailleurs pas. On ne
voit par conséquent pas en quoi, rendre une décision allant à l'encontre d'un
rapport d'expert serait contraire au principe de la bonne foi. Ce grief doit
ainsi être écarté.
II. Impôts cantonal et communal
5.
Dans le cadre du droit fiscal harmonisé qui régit l'imposition directe aux
niveaux fédéral, cantonal et communal, la notion d'activité lucrative
indépendante correspond aux concepts employés par la LIFD. Les art. 8 al. 2
LHID et 14 al. 2 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (LF/VS; RSVS
642.1) prévoient ainsi que la fortune commerciale comprend tous les éléments de
la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice
de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations
d'au moins 20% au capital-actions ou au capital social d'une société de
capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les
déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition (cf. également
art. 3 al. 3 LHID et 6 al. 1 LF/VS quant aux revenus des époux). Par
conséquent, les considérations développées pour l'impôt fédéral direct
s'appliquent également aux impôts cantonal et communal relatifs à la période
fiscale sous examen. Il s'ensuit que le recours doit également être rejeté sur
ce point pour les mêmes raisons (cf. arrêt 2C_786/2012 du 1 ^er mars 2013
consid. 4).
6.
Compte tenus des développements qui précèdent, le recours doit être rejeté
aussi bien en tant qu'il concerne l'IFD que l'ICC de la période fiscale 2011.
Succombant, les recourants doivent supporter les frais judiciaires,
solidairement entre eux (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il n'est pas alloué de dépens
(art. 68 al. 1 et 3 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct de la
période fiscale 2011.
2.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal de
la période fiscale 2011.
3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 3'000 fr., sont mis à la charge des
recourants, solidairement entre eux.
4.
Le présent arrêt est communiqué aux mandataires des recourants, au Service
cantonal des contributions et à la Commission cantonale de recours en matière
fiscale du canton du Valais, ainsi qu'à l'Administration fédérale des
contributions.
Lausanne, le 25 novembre 2019
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Seiler
Le Greffier : Tissot-Daguette