II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.348/2019
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_348/2019
Urteil vom 29. Januar 2020
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Donzallaz, Stadelmann,
Bundesrichterin Hänni,
Gerichtsschreiber Quinto.
Verfahrensbeteiligte
A.________ SA,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Oliver Kaufmann,
gegen
Oberzolldirektion, Abteilung Alkohol und Tabak, Route de la Mandchourie 25,
2800 Delsberg,
Beschwerdegegnerin.
Gegenstand
Tabaksteuer; Cannabisblüten,
Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 11.
März 2019 (A-1359/2018).
Sachverhalt:
A.
Die A.________ SA bezweckt unter anderem den Handel sowie den Verkauf und die
Herstellung von (legalem) Cannabis. Am 22. Februar 2017 wandte sich die
Oberzolldirektion, Sektion Tabak- und Biersteuer, an die Hersteller und Händler
von Cannabisprodukten zu Rauchzwecken und wies unter anderem darauf hin, dass
Cannabisprodukte mit einem THC-Gehalt von unter 1 % gemäss
Betäubungsmittelgesetz nicht als psychotrop wirksam gälten, Cannabisprodukte zu
Rauchzwecken aber als Tabakersatzprodukte gemäss Tabaksteuergesetz
(Bundesgesetz vom 21. März 1969 über die Tabakbesteuerung [TStG]; SR 641.31) zu
versteuern seien. Sie gewähre unpräjudiziell bis zum 30. April 2017 eine
einmalige und nicht erstreckbare Frist für eine nachträgliche Deklaration
bisher unversteuerter Cannabisprodukte, welche gleichzeitig als strafbefreiende
Selbstanzeige gemäss Verwaltungsstrafrecht des Bundes gelte. In der Folge
deklarierte die A.________ SA am 3. August 2017 Cannabisblüten zur Besteuerung
nach.
B.
Mit Verfügung vom 10. August 2017 erhob die Oberzolldirektion gegenüber der
A.________ SA für den Zeitraum Oktober 2016 bis Juli 2017 zum Tarif für
Feinschnitttabak Tabaksteuern in der Höhe von Fr. 225'009.40. Die dagegen
erhobene Einsprache erwies sich gemäss Einspracheentscheid der
Oberzolldirektion vom 31. Januar 2018 als erfolglos. Die gegen letzteren
gerichtete Beschwerde wurde mit Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 11.
März 2019 abgewiesen.
C.
Mit Eingabe vom 10. April 2019 erhebt die A.________ SA (Beschwerdeführerin)
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht mit
dem Antrag, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 11. März 2019
aufzuheben. Eventualiter seien die von der Beschwerdeführerin gemäss
Nachbesteuerungsverfügung vom 10. August 2017 im Zeitraum vom 1. Oktober 2016
bis 31. Juli 2017 verkauften Cannabisblüten mit einem THC-Gehalt von weniger
als 1 % als Ersatzprodukte für anderen Rauchtabak als Feinschnitttabak und
übrige Tabakfabrikate im Sinne von Art. 10 Abs. 1 lit. c TStG i.V.m. Art. 11
Abs. 1 und Anhang IV TStG mit einem Steuersatz von 12 % des Kleinhandelspreises
zu besteuern. Eventualiter seien das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom
11. März 2019 und das Verfahren zu neuem Entscheid an die Vorinstanz
zurückzuweisen.
Auf die Einholung von Vernehmlassungen wurde verzichtet.
Erwägungen:
1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den
angefochtenen Endentscheid des Bundesverwaltungsgerichts ist zulässig (Art. 82
lit. a, Art. 86 Abs. 1 it. a und Art. 90 BGG). Vorliegend geht es nicht um eine
Zollveranlagung aufgrund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware (Art. 83
lit. l BGG), sondern um die Frage, ob die von der Oberzolldirektion veranlagte
Besteuerung von Cannabisblüten sich überhaupt auf eine gesetzliche Grundlage
abstützen lässt, und wenn ja, auf welche (vgl. Urteil 2C_343/2018 vom 11.
Oktober 2018 E. 1 mit Hinweisen). Auf die form- und fristgerecht eingereichte
Beschwerde ist deshalb einzutreten.
2.
2.1. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1
BGG), prüft jedoch unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und
Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG) nur die geltend gemachten
Rechtsverletzungen, sofern rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind
(BGE 142 I 135 E. 1.5 S. 144). In Bezug auf die Verletzung von Grundrechten
gilt eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG;
BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 136 II 304 E. 2.5 S. 314).
2.2. Das Bundesgericht ist an den Sachverhalt gebunden, wie ihn die Vorinstanz
festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser erweise sich in
einem entscheidwesentlichen Punkt als offensichtlich falsch bzw. willkürlich
oder unvollständig (Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 133 II 249 E. 1.4.3 S. 254; 133
III 350 E. 1.3 S. 351 f.). Zur Sachverhaltsfeststellung gehört auch die auf
Indizien gestützte Beweiswürdigung (BGE 140 III 264 E. 2.3 S. 265 ff.; Urteil
2C_116/2017 vom 3. Oktober 2017 E. 2.1). Eine Sachverhaltsrüge (Art. 97 Abs. 1
BGG) ist substanziiert vorzubringen (Art. 106 Abs. 2 BGG); auf rein
appellatorische Kritik geht das Gericht nicht ein (BGE 140 III 264 E. 2.3 S.
265 ff.; 139 II 404 E. 10.1 S. 444 f.).
3.
3.1. In der Hanfpflanze (Cannabis sativa bzw. Cannabis indica) finden sich
zahlreiche Cannabinoide. Bei dem für die abhängigkeitserzeugende Wirkung
zuständigen Cannabinoid handelt es sich um Tetrahydrocannabinol (THC). Ein
weiteres, in grösseren Mengen in der Hanfplanze vorkommendes Cannabinoid ist
Cannabidiol (CBD). Im Gegensatz zu THC weist Cannabidiol keine
abhängigkeitserzeugende Wirkung auf. CBD-haltige Produkte mit einem THC-Gehalt
von unter 1 % gelten nicht als Betäubungsmittel bzw. werden nicht von den
Verboten gemäss schweizerischer Betäubungsmittelgesetzgebung erfasst und sind
somit legal (Art. 2 lit. a, Art. 2a und Art. 8 Abs. 1 lit. d Bundesgesetz über
die Betäubungsmittel und psychotropen Stoffe vom 3. Oktober 1951 [BetmG; SR
812.121]; Anhang 5 Verzeichnis d der Betäubungsmittelverzeichnisverordnung vom
30. Mai 2011 [BetmVV-EDI; SR 812.121.11]; vgl. auch Bundesamt für Gesundheit
BAG, Produkte mit Cannabidiol (CBD), Überblick und Vollzugshilfen; Stand 5.
Juli 2019, <https://www.bag.admin.ch/bag/de/home/gesund-leben/
sucht-und-gesundheit/cannabis.html>, besucht am 18. Dezember 2019). Sogenannte,
legale, CBD-Produkte werden in vielfältiger Form vermarktet, beispielsweise als
CBD-Blüten (Hanf- bzw. Cannabisblüten), CBD-Zigaretten, Shisha-Tabak, Liquide
für E-Zigaretten, Öle, Tinkturen, Lebensmittel und Kosmetika (Bundesamt für
Gesundheit BAG, Produkte mit Cannabidiol (CBD), Überblick und Vollzugshilfen,
Stand 5. Juli 2019, <https://www.bag.admin.ch/bag/de/home/gesund-leben/
sucht-und-gesundheit/cannabis.html>, besucht am 18. Dezember 2019).
3.2. Aus Sicht der Vorinstanz sind die konkrete Produktebestimmung und
-präsentation durch die Beschwerdeführerin sachverhaltsmässig nicht
entscheidrelevant. Es komme nicht darauf an, wie die von der Beschwerdeführerin
verkauften Cannabisblüten verwendet würden, denn es gelte als
allgemeinnotorisch, dass Cannabisblüten vorwiegend geraucht würden. Damit sei
auch gesagt, wie letztere von den Konsumenten wahrgenommen würden.
Tabakprodukte und Cannabisblüten müssten bezüglich Unterstellung unter die
Tabaksteuer nicht direkt austauschbar sein, weshalb diesbezüglich auch kein
Beweis zu führen sei.
3.3. Die Beschwerdeführerin rügt eine willkürliche Sachverhaltsfeststellung
bzw. Verletzung von Art. 9 BV. Vorinstanzlich unbestritten sei, dass
Konsumenten aufgrund des hohen Preises nicht auf Cannabisblüten ausweichen
würden. Dass der Preis bei der Kundenentscheidung über den Ersatz eines
Produktes die wichtigste Entscheidungsgrundlage bilde, sei notorisch und dessen
Nichtberücksichtigung deshalb willkürlich. Unbestritten sei, dass Konsumenten
aus gesundheitlichen Gründen auf Cannabisblüten auswichen. Notorisch sei, dass
Cannabisblüten kein Nikotin enthielten und deshalb aus Sicht der Raucher als
Ersatz sinn- und zwecklos seien. Wer mit dem Rauchen aufhören wolle, steige
zudem wenn schon auf E-Zigaretten um. Ebenfalls notorisch sei der
unverwechselbare Geruch beim Verbrennen von Cannabisblüten, der sich vom Geruch
des Tabakrauchs massiv unterscheide. Dass die Konsumenten Tabakprodukte und
Hanfblüten gleich wahrnähmen, sei nicht haltbar. Die genannten, tatsächlichen
Aspekte seien für die Beurteilung, ob Cannabisblüten objektiv betrachtet ein
Ersatzprodukt für Tabakprodukte bzw. Feinschnitttabak darstellten, wesentlich,
und von der Vorinstanz willkürlich als unerheblich erachtet und ungenügend
abgeklärt worden. Indem die Vorinstanz als einziges Kriterium darauf abstelle,
dass - weil Cannabisblüten anscheinend allgemeinnotorisch geraucht würden -
gleich wie Tabak konsumiert würden (gleiche Verwendungsform), verletze sie Art.
9 BV.
4.
4.1. Gemäss Art. 1 Abs. 1 TStG erhebt der Bund eine Steuer "auf Tabakfabrikaten
sowie auf Erzeugnissen, die wie Tabak verwendet werden (Ersatzprodukte)." Laut
Abs. 2 derselben Bestimmung werden die Begriffe "Tabakfabrikate und
Ersatzprodukte [werden] in der Tabaksteuerverordnung vom 15. Dezember 1969
näher festgelegt." Eine nähere Umschreibung des Steuerobjekts findet sich
bereits in Art. 4 Abs. 1 TStG mit dem Randtitel "I. Gegenstand der Steuer",
wonach der Steuer (lit. a) "die im Inland gewerbsmässig hergestellten,
verbrauchsfertigen Tabakfabrikate sowie die eingeführten Tabakfabrikate" und
(lit. c) "Ersatzprodukte" unterliegen, wobei (Art. 4 Abs. 3 TStG) als
"verbrauchsfertig" Tabakfabrikate gelten, "die bis zum Verbrauch keinem
weiteren, gewerbsmässigen Produktionsvorgang unterliegen." Nicht der
Tabaksteuer unterliegt "Rohmaterial", wobei bezüglich der näheren Festlegung
dieses Begriffs ebenfalls auf die Tabaksteuerverordnung verwiesen wird (Art. 13
Abs. 5 TStG).
In Art. 2 der Verordnung vom 14. Oktober 2009 über die Tabakbesteuerung
(Tabaksteuerverordnung [TStV]; SR 641.311) werden unter dem Titel
"Tabakfabrikate" "Zigarren" (Abs. 2), "Zigaretten" (Abs. 3), "Rauchtabak" (Abs.
4), "Feinschnitttabak" (Abs. 5) und "Wasserpfeifentabak" (Abs. 6) aufgeführt.
Als Rauchtabak gilt unter anderem (Abs. 4 lit. a) "geschnittener oder anders
zerkleinerter, gesponnener oder in Platten gepresster Tabak, der sich ohne
weitere industrielle Bearbeitung zum Rauchen eignet." Als Feinschnitttabak gilt
Rauchtabak, wenn bei diesem (Abs. 5 lit. a) "mehr als 25 Gewichtsprozent der
Tabakteile eine Schnittbreite von weniger als 1,2 mm aufweisen; oder" (Abs. 5
lit. b) "höchstens 25 Gewichtsprozent der Tabakteile eine Schnittbreite von
weniger als 1,2 mm aufweisen und er als Tabak für selbstgedrehte Zigaretten
verkauft wird oder für diesen Zweck bestimmt ist." Als Feinschnitttabak (Abs.
6) "gilt auch Wasserpfeifentabak der Zolltarifnummer 2403.1100."
Als "Ersatzprodukte" gelten laut Art. 3 Abs. 1 TStV "Erzeugnisse, die nicht
oder nur teilweise aus Tabak bestehen, die aber wie Tabak oder Tabakfabrikate
verwendet werden, auch wenn sie für den Verbrauch nicht angezündet werden
müssen." Nicht als Ersatzprodukte gelten dagegen (Abs. 2 lit. a) "elektronische
Zigaretten, die nach dem Verdampfer- oder Zerstäuberprinzip funktionieren sowie
deren Bestandteile", sowie (Abs. 2 lit. b) bei Swissmedic registrierte Produkte
zur Rauchentwöhnung."
Unter den Begriff "Rohmaterial" fallen laut Art. 1 Abs. 1 lit. b TStV unter
anderem "teilweise oder ganz entrippter, geschnittener oder anderswie
bearbeiteter Rohtabak, der zur Weiterverarbeitung bestimmt ist."
Die Bemessungsgrundlage der Tabaksteuer ist in Art. 10 TStG geregelt, wobei
bezüglich des Tarifs Art. 11 Abs. 1 TStG auf die Anhänge I bis IV zum TStG
verweist. Laut Art. 10 Abs. 1 lit. c TStG wird die Steuer für anderen
Rauchtabak als Feinschnitttabak und übrige Tabakfabrikate sowie für Kau- und
Schnupftabak in Prozenten des Kleinhandelspreises bemessen, wobei der Tarif
gemäss Anhang IV lit. a für anderen Rauchtabak als Feinschnitttabak und übrige
Tabakfabrikate (Rollentabak, Zigarrenabschnitte und andere) 12 % des
Kleinhandelspreises beträgt, für Kau- und Schnupftabak (lit. b desselben
Anhangs) dagegen nur 6 %. Vorliegend geht es um Tabaksteuern für den Zeitraum
Oktober 2016 bis Juli 2017, wobei die erstinstanzliche Verfügung vom 10. August
2017 datiert, weshalb an sich das TStG in seiner bis am 31. August 2017
gültigen Fassung anwendbar ist. Für die Auslegung des TStG und der TStV ist
dennoch die Änderung des TStG vom 17. März 2017, welche am 1. September 2017 in
Kraft getreten ist, zu berücksichtigen (AS 2017 4041 ff.). Gemäss dieser wird
der Wasserpfeifentabak ab 1. September 2017 ausdrücklich wie Feinschnitttabak
besteuert. Gemäss der ab diesem Datum geltenden Fassung von Art. 10 Abs. 1 lit.
b TStG wird nicht nur (wie bisher) Feinschnitttabak, sondern neu auch
Wasserpfeifentabak je Kilogramm und in Prozenten des Kleinhandelspreises
besteuert. Der Steuertarif gemäss Anhang III bezieht sich nach seinem neuen
Titel neben Feinschnitttabak auch auf Wasserpfeifentabak, während der
Steuertarif unverändert Fr. 38.-- je kg und 25 Prozent des Kleinhandelspreises,
mindestens Fr. 80.-- je kg, beträgt.
4.2. Vorliegend kann offenbleiben, ob die Vorinstanz den rechtserheblichen
Sachverhalt willkürlich festgestellt hat, denn für die Besteuerung von
Cannabisblüten fehlt sowohl gemäss dem bis am 31. August 2017 anwendbaren wie
auch gemäss dem ab dem 1. September 2017 geltenden TStG, unter Berücksichtigung
der TStV, die gesetzliche Grundlage. Die Beschwerdeführerin rügt in diesem
Zusammenhang die Verletzung des Legalitätsprinzips im Steuerrecht bzw. von Art.
127 Abs. 1 und Art. 164 Abs. 1 lit. d BV. Sie macht im Wesentlichen geltend,
dieses verhindere das Schaffen neuer Steuersubstrate durch extensive
Interpretation. Der Begriff "Ersatzprodukte" stelle gemäss grammatikalischer
Auslegung auf denselben Verwendungszweck bzw. eine Substitutionsbeziehung ab
und nicht auf die gleiche Verwendungsart (das Rauchen). Der historische
Gesetzgeber habe bezüglich Ersatzprodukten den synthetischen Tabak im Fokus
gehabt und nicht andere, natürliche Produkte als zusätzliche Steuerobjekte
erfassen wollen. Es sei darum gegangen, zukünftige, künstliche Produkte, welche
bestehende Steuerobjekte ersetzen würden, ebenfalls zu besteuern und das
Steuersubstrat konstant zu halten. Auch hier sei die Sicht des Konsumenten bzw.
der Verwendungszweck massgebend. Dasselbe ergebe sich auch aus der
teleologischen Auslegung des Begriffs "Ersatzprodukte". Sinn und Zweck sei die
Sicherstellung des Steuersubstrats. Mit Cannabisblüten werde jedoch ein Produkt
besteuert, welches ein bestehendes nichtersetze. Aus Art. 3 Abs. 2 TStV könne
zudem nicht der Umkehrschluss gezogen werden, dass sämtliche Erzeugnisse, die
wie Tabak verwendet würden, ausser elektronische Zigaretten und
Raucherentwöhnungsprodukte, der Tabaksteuer unterlägen. Vielmehr sei
aufschlussreich, dass zwei Produktegruppen ausgenommen seien, die weder
angezündet noch inhaliert werden müssten. Es komme darauf an, ob der Konsument
das Rauchen eines Tabakprodukts durch ein anderes Produkt ersetze, unabhängig
von der Verwendungsart.
Bezüglich der vorinstanzlichen Anwendung des Steuertarifs für Feinschnitttabak
auf Cannabisblüten bemängelt die Beschwerdeführerin insbesondere, die analoge
Anwendung des Steuertarifs verstosse gegen das Legalitätsprinzip im
Steuerrecht. Der Steuersatz bzw. Steuertarif für Ersatzprodukte sei gesetzlich
nicht geregelt und der Gesetzgeber diesbezüglich seiner Normierungspflicht
nicht nachgekommen. Die unterschiedlichen Steuertarife für die verschiedenen
Tabakprodukte seien auf fiskalpolitische, aber auch auf gesundheitspolitische
Überlegungen zurückzuführen. Letztere seien bei der Besteuerung von
Wasserpfeifentabak zum Tragen gekommen. Feinschnitttabak sei sehr detailliert
geregelt und Cannabisblüten könnten nur schon aufgrund der (anderen) Aufmachung
und Verarbeitung nicht mit Feinschnitttabak gleichgesetzt werden.
Cannabisblüten fielen nicht unter den Begriff "Ersatzprodukte" und wenn doch,
dann müsse wenn schon der Steuertarif für anderen Rauchtabak als
Feinschnitttabak gemäss Art. 10 Abs. 1 lit. c i.V.m. Art. 11 Abs. 1 und Anhang
IV TStG zur Anwendung kommen (12 % des Kleinhandelspreises).
4.3. Die Vorinstanz ist ausgehend von der historischen Auslegung der Ansicht,
Art. 41bis Abs. 1 Bst. c aBV sei absichtlich offen formuliert worden, um die
Besteuerung teer- und nikotinfreier Ersatzprodukte zu ermöglichen. Bei der
Ausweitung des TStG im Jahre 1996 auf Ersatzprodukte sei dieselbe, weite
Umschreibung für Ersatzprodukte wie in der aBV verwendet worden. In Art. 131
Abs. 1 Bst. a der geltenden BV sei die Umschreibung des Steuerobjekts zwar
gekürzt worden, jedoch ohne dass die Besteuerung eingeschränkt worden sei. Die
Tabaksteuer diene vorwiegend fiskalischen Zwecken, habe jedoch auch
Lenkungsfunktion bzw. diene ebenfalls der Reduktion des gesundheitsschädlichen
Konsums. Sinn und Zweck der Besteuerung von Ersatzprodukten sei es,
sicherzustellen, dass die Steuerpflicht auch bei tabakfreien Rauchwaren, welche
als Genussmittel die gleichen Bedürfnisse wie die Tabakzigarette befriedigten,
bestehe. Bereits aus dem Wortlaut von Art. 4 Abs. 1 lit. c und Art. 1 Abs. 1
TStG ergebe sich, dass Produkte als Ersatzprodukte gälten, die üblicherweise
wie Tabakprodukte verwendet würden. Art. 3 Abs. 1 TStV bewege sich im Rahmen
der Delegationsnorm von Art. 1 Abs. 2 TStG. Cannabisblüten könnten geraucht
werden, sofern sie zerkleinert würden, was mittels eines sog. Grinders oder
durch Zerreiben zwischen den Fingern erfolgen könne. Ausschlaggebend sei, ob
Cannabisblüten bei objektiver Betrachtung als Ersatz von Tabak bzw.
Tabakfabrikaten angesehen werden könnten. Kriterien dazu könnten die äussere
Erscheinung, die eigentliche Handhabung, die Produktbestimmung (durch den
Anbieter) und die Wahrnehmung des Konsumenten sein. Es sei auf den üblichen
Gebrauch abzustellen. Wegen des Preises werde kein Tabakraucher auf
Cannabisblüten umsteigen. Ein Umsteigen könne jedoch aus gesundheitlichen
Überlegungen erfolgen, da die Konsumenten den Cannabisblüten eine entsprechende
Wirkung zusprächen. Dies ändere nichts daran, dass Cannabisblüten oft geraucht
würden. Die Verwendungsart (rauchen) sei wichtig, nicht die
Substitutionsfunktion. Der Umstand, dass mittlerweile auch fein geschnittene
Cannabisblüten angeboten würden, ändere daran nichts. Cannabisblüten
unterstünden deshalb der Tabaksteuer.
Bezüglich des Steuertarifs ist die Vorinstanz der Auffassung, es gelte
derjenige Steuersatz (für das Ersatzprodukt), der für das Produkt gelte,
welches durch das Ersatzprodukt ersetzt werde. Es dränge sich die analoge
Anwendung der für die Tabakprodukte geltenden Steuersätze auf. Allenfalls sei
gesundheitlichen Aspekten Rechnung zu tragen, allerdings seien diese in Bezug
auf Cannabidiol noch zu wenig geklärt. Demnach sei einzig darauf abzustellen,
ob Cannabisblüten wie Feinschnitttabak oder anderer Tabak verwendet würden.
Feinschnitttabak werde primär zum Selberdrehen von Zigaretten verwendet. Auch
bezüglich Cannabisblüten sei die häufigste Konsumform das Rauchen in
Zigarettenform, weshalb die Besteuerung wie Feinschnitttabak nicht zu
beanstanden sei.
4.4. Art. 127 Abs. 1 und Art. 164 Abs. 1 lit. d BV beinhalten das
Legalitätsprinzip im Steuerrecht. Sowohl im Bereich der bundesrechtlichen
Abgaben und Steuern als auch der Steuern von Kantonen und Gemeinden herrschen
erhöhte Anforderungen an die Gesetzmässigkeit (BGE 142 II 182 E. 2.2.1 S. 186
mit Hinweisen; 139 II 460 E. 2.1 S. 462 f. mit Hinweisen; Urteil 2C_687/2014
vom 28. August 2015 E. 3.2 mit Hinweisen). Gemäss diesem strengen
Legalitätsprinzip verlangt das Erfordernis der Normstufe, dass die Besteuerung
in jedem Fall eine rechtsatzmässige und formellgesetzliche Grundlage aufweist.
Aufgrund des Erfordernisses der Normdichte müssen zudem der Kreis der
Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung in den
Grundzügen im formellen Gesetz geregelt sein (BGE 144 II 454 E. 3.4 S. 461; 142
II 182 E. 2.2.1 S. 186; 138 V 32 E. 3.1.1 S. 35; 136 I 142 E. 3.1 S. 144 f.;
Urteile 2C_1044/2014 vom 26. November 2015 E. 2.4.1; 2C_687/2014 vom 28. August
2015 E. 3.2). Damit soll auch sichergestellt werden, dass den rechtsanwendenden
Behörden kein übermässiger Spielraum verbleibt und die möglichen
Steuerpflichten voraussehbar und rechtsgleich sind (BGE 142 II 182 E. 2.2.2 S.
186 f.; 136 II 149 E. 5.1 S. 157; 135 I 130 E. 7.2 S. 140; Urteil 2C_1044/2014
vom 26. November 2015 E. 2.4.1).
4.5. Demzufolge ist durch Auslegung zu ermitteln, ob das TStG und die TStV in
Bezug auf Cannabisblüten dem Legalitätsprinzip im Steuerrecht gerecht werden.
Cannabisblüten sind weder im TStG noch in der TStV erwähnt. Es fragt sich
deshalb, ob sie unter den Begriff "Ersatzprodukte" subsumiert werden können.
Grammatikalisch lässt das Wort "Ersatzprodukte" ("produits de substitution";
"prodotti di sostituzione"; Art. 1 Abs. 1 TStG) auf ein Substitutionsverhältnis
schliessen, d. h. das Ersatzprodukt zeichnet sich dadurch aus, dass es mit
einem Tabakprodukt in einem Austauschverhältnis steht. Die in derselben
Bestimmung enthaltene Formulierung "Erzeugnisse, die wie Tabak verwendet
werden" ("matières qui sont utilisées de la même manière que le tabac";
"prodotti utilizzati come il tabacco") erscheint dagegen eher auf die gleiche
Verwendungsart zu zielen. Art. 4 Abs. 1 lit. c TStG hilft diesbezüglich nicht
weiter. Immerhin unterstehen nur Tabakfabrikate, welche verbrauchsfertig sind,
sprich für den Verbrauch keinem weiteren, gewerbsmässigen Produktionsvorgang
mehr unterliegen, der Tabaksteuer (Art. 4 Abs. 1 lit. a und Abs. 3 TStG), was
auch für Ersatzprodukte gelten muss. Andernfalls würde Rohmaterial vorliegen
(vgl. Art. 1 lit. b TStV). Die grammatikalische Auslegung erlaubt keine klare
Schlussfolgerung.
4.6. In Bezug auf die historische Auslegung ergibt sich, dass die frühere
Verfassungsgrundlage der Tabaksteuer, nämlich Art. 41bis Abs. 1 lit. c aBV vom
29. Mai 1874 ("Der Bund ist befugt, die folgenden Steuern zu erheben: Steuern
vom rohen und vom verarbeiteten Tabak;" gemäss der am 1. Januar 1959 gültigen
Fassung; AS 1958 335 ff., 363, 368) per 20. März 1973 um den Passus "sowie auf
andern Stoffen und daraus hergestellten Erzeugnissen, die wie roher und
verarbeiteter Tabak verwendet werden" ergänzt wurde (AS 1973 429 ff., 431).
Gemäss Botschaft zu dieser Verfassungsergänzung ist die Tabaksteuer von grosser
Bedeutung für die Finanzierung der AHV und IV und dient demnach fiskalischen
Zwecken. Da es nicht ausgeschlossen sei, dass in den nächsten Jahren Zigaretten
ohne Tabak auf den Markt kämen, könnten die zur Finanzierung der
eidgenössischen Versicherung bestimmten Einnahmen empfindliche Einbussen
erleiden. Um dies zu vermeiden, solle der Verfassungsartikel entsprechend
ergänzt werden. Im Blick hatte der Verfassungsgeber die Herstellung von
synthetischem Tabak (Botschaft vom 10. November 1971 zum Entwurf betreffend die
Änderung der Bundesverfassung auf dem Gebiete der Alters-, Hinterlassenen- und
Invalidenvorsorge und Bericht über das Volksbegehren für eine wirkliche
Volkspension, BBl 1971 II 1597 ff., 1619, 1628; zur Entwicklung der
Gesetzgebung in Sachen Tabaksteuer vgl. auch KATJA CUPA, Cannabisblüten
besteuern als Tabakersatzprodukt?, in: Jusletter 9. April 2018, S. 3 ff.). Der
Verfassungsgeber befürchtete somit aufgrund neuer Produkte eine Erosion der
Tabaksteuer. Eine solche ist jedoch nur zu erwarten, wenn ein Tabakprodukt
durch ein anderes Produkt ausgetauscht wird, welches nicht der Tabaksteuer
untersteht. Der Verfassungsgeber ging davon aus, dass die Konsumenten auf neue,
steuerlich nicht erfasste Produkte umsteigen könnten, welche ohne Tabak
auskommen. Damit ist aber auch gesagt, dass das neue Produkt bzw. Ersatzprodukt
dasselbe Bedürfnis wie das Tabakprodukt befriedigen muss, denn sonst würde der
Konsument nicht umsteigen. Per 1. März 1996 wurde das TStG in Art. 1 Abs. 1 um
den Begriff Ersatzprodukte erweitert. In der Botschaft findet sich
diesbezüglich kein Kommentar (AS 1996 505 ff., 585; Botschaft vom 19. Oktober
1994 über die Sanierungsmassnahmen 1994 für den Bundeshaushalt, BBl 1995 I 89
ff., 180 f., 267 ff.). Es ist deshalb davon auszugehen, dass die
Gesetzesänderung auf denselben Überlegungen beruht wie die genannte
Verfassungsergänzung. Weitere Anpassungen des TStG spielten sich innerhalb der
Tabakprodukte ab, sind aber dennoch aufschlussreich für das Verständnis des
Steuerobjekts. So wurde per 1. Januar 2010 die Steuerbemessungsgrundlage von
Art. 10 Abs. 1 TStG neu strukturiert und der Steuertarif für Feinschnitttabak
in Anhang III zum TStG massiv erhöht. Der Gesetzgeber begründete dies primär
mit gesundheitspolitischen Zielen, wonach das zunehmende Selbstdrehen von
Zigaretten eingedämmt werden sollte, aber auch mit finanzpolitischen Gründen,
nämlich einer aufgrund der hohen Zigarettenpreise (für fertige Zigaretten)
feststellbaren Zunahme des Konsums von selbstgedrehten Zigaretten (AS 2009 5561
ff., 5562, 5575; Botschaft vom 21. Dezember 2007 zur Änderung des
Tabaksteuergesetzes, BBl 2008 533 ff., 538, 547). Die Änderung bezweckte
demnach neben der gesundheitspolitisch begründeten Lenkung des Konsums auch die
Verhinderung der Erosion des Steuersubstrats. Dieselben Motive lagen unter
anderem auch der neuesten Revision des TStG vom 17. März 2017 (in Kraft sei 1.
September 2017) zugrunde, mit welcher der Wasserpfeifentabak ausdrücklich in
Art. 10 Abs. 1 lit. b TStG und den Anhang III zum TStG aufgenommen und damit
bewusst dem gleichen, hohen Steuertarif wie Feinschnitttabak unterworfen wurde
(AS 2017 4041 ff.). Gemäss entsprechender Botschaft habe die Einfuhr von
Wasserpfeifentabak stark zugenommen. Es solle vermieden werden, dass
Jugendliche auf den günstigeren und nicht minder gesundheitsschädlichen
Wasserpfeifentabak umsteigen, und ausserdem das Steuersubstrat gesichert werden
(Botschaft vom 17. Juni 2016 zur Änderung des Tabaksteuergesetzes, BBl 2016
5153 ff., 5156, 5159 f.; vgl. zum Wasserpfeifentabak auch das Urteil 2C_343/
2018 vom 11. Oktober 2018, gemäss welchem das Bundesgericht die gesetzliche
Grundlage für die Besteuerung von Wasserpfeifentabak gemäss der Gesetzeslage
vor dieser Revision als ungenügend qualifiziert hat, allerdings aus anderen
Gründen). Daraus folgt, dass der historische Gesetzgeber mit der Unterstellung
von Produkten unter die Tabaksteuer zunächst die Erhaltung des Steuersubstrats,
zunehmend aber auch die Eindämmung der gesundheitlichen Schäden bezweckte. Die
Tabaksteuer verfolgt somit fiskalische, aber auch Lenkungszwecke aus
gesundheitspolitischen Überlegungen (KLAUS A. VALLENDER, in: Schweizerisches
Steuer-Lexikon Band 2 - Bundessteuern, Bundesfinanzordnung, Mehrwertsteuer,
direkte Bundessteuer, eidg. Stempelabgaben, Verrechnungssteuer,
Wehrpflichtersatz, Sondersteuern des Verbrauchs, Verkehrsabgaben, 1999, S. 279
f.; ausführlich dazu BETTINA BÄRTSCHI, Zur geplanten Revision der Tabaksteuer
oder Was Steuern können und sollen, in: Entwicklungen im Steuerrecht 2009,
Urteile - Aktuelle Themen - Hintergründe, 2009, S. 381 ff.).
Daraus erschliesst sich auch die teleologische Auslegung des Begriffs
"Ersatzprodukte". Damit sollen Produkte erfasst und besteuert werden, um
einerseits das für die Sozialwerke benötigte Steuersubstrat trotz
Konsumverlagerung auf solche Produkte zu erhalten, andererseits aber der Konsum
aus gesundheitspolitischen Überlegungen verteuert und damit begrenzt werden.
Daraus ergibt sich auch, dass Ersatzprodukte darauf ausgelegt sind, als
Genussmittel dasselbe Bedürfnis zu befriedigen wie Tabakfabrikate. Aufgrund der
historischen und teleologischen Auslegung des Begriffs "Ersatzprodukte" ist
demnach auch der Verwendungszweck bzw. die Austauschbarkeit (gegenüber
Tabakfabrikaten) aus Sicht des Konsumenten ein wichtiges Kriterium. Andernfalls
besteht weder für das Steuersubstrat noch die Gesundheit Gefahr, da die
Konsumenten nicht auf das neue Produkt umsteigen. Auf die Verwendungsart kommt
es dagegen nicht an, was bereits aus Art. 3 Abs. 1 TStV folgt, wonach
Ersatzprodukte nicht angezündet werden müssen, um als solche zu gelten, genauso
wenig wie auch Wasserpfeifentabak verbrannt, sondern gedünstet wird. Auch Kau-
und Schnupftabak werden für den Konsum nicht verbrannt. Die Verwendungsart
alleine taugt deshalb nicht als Kriterium dafür, ob es sich um ein
Ersatzprodukt handelt.
4.7. Davon ausgehend ist zu prüfen, ob Cannabisblüten unter den Begriff
"Ersatzprodukte" fallen. Unbestritten ist, dass Cannabisblüten von der
Beschwerdeführerin nicht als Produkt zum Rauchen beworben wurden. Ebenso
unbestritten ist, dass Cannabisblüten von Konsumenten primär deshalb
nachgefragt werden, weil letztere diesem Produkt eine, zumindest aus
subjektiver Sicht, gesundheitlich positive Wirkung zubilligen, was bei
Tabakprodukten sicherlich nicht der Fall ist. Ausserdem steigen die Konsumenten
von Tabakprodukten gemäss vorinstanzlicher Feststellung wegen des hohen Preises
von Cannabisblüten nicht auf letztere um. Demnach ist nicht von einer
Verlagerung auf den Konsum von Cannabisblüten auszugehen, welcher das
Steuersubstrat erodieren lässt, und mangels Verlagerung besteht vorderhand auch
kein Anlass, aus gesundheitspolitischen Überlegungen den Konsum einzudämmen.
Vielmehr sind die gesundheitlichen Folgen des Konsums aktuell noch zuwenig
bekannt, wie die Vorinstanz festgestellt hat. Aus Sicht des Konsumenten sind
Cannabisblüten gerade kein Ersatz für herkömmliche Tabakfabrikate, sondern
befriedigen andere Bedürfnisse. Jedenfalls ergibt sich aus einer bei den Akten
liegenden Studie von Sucht Schweiz (ZOBEL/NOTARI/SCHNEIDER/RUDMANN, Cannabidiol
(CBD) : analyse de situation, Januar 2019, <https://www.bag.admin.ch/bag/de/
home/suche.html#Cannabidiol>, besucht am 18. Dezember 2019), dass CBD-Produkte,
sei es in Form von Ölen oder Blüten, zu einem hohen Anteil von kranken Personen
konsumiert werden, welche sich dadurch eine Linderung von unter anderem Rheuma,
Muskel- und Gelenkbeschwerden als auch Depressionen versprechen. Bei
Cannabisblüten handelt es sich, auch wenn sie unter anderem geraucht werden, um
ein Produkt mit speziellen Eigenschaften, welches zu Tabakprodukten nicht in
einem Substitutionsverhältnis steht.
4.8. Demzufolge fehlt es im TStG und der TStV an einer gesetzlichen Grundlage,
um Cannabisblüten der Tabaksteuer zu unterwerfen (Ebenso, wenn auch aus anderen
Gründen, KATJA CUPA, a.a.O., S. 1 ff., 9 f.).
5.
Die Beschwerde erweist sich damit als begründet und ist gutzuheissen. Das
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 11. März 2019 (A-1359/2018) ist
aufzuheben. Bei diesem Ausgang sind die Gerichtskosten des bundesgerichtlichen
Verfahrens, da die Oberzolldirektion eigene, wirtschaftliche Interessen
verfolgt, der Oberzolldirektion aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG).
Ausserdem hat die Oberzolldirektion der Beschwerdeführerin eine
Parteientschädigung zu bezahlen (Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom
11. März 2019 wird aufgehoben.
2.
Die Gerichtskosten für das bundesgerichtliche Verfahren von Fr. 3'000.-- werden
der Oberzolldirektion auferlegt.
3.
Die Oberzolldirektion hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von
Fr. 7'500.-- zu bezahlen.
4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht,
Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 29. Januar 2020
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Quinto