II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.347/2019
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_347/2019
Urteil vom 16. September 2019
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Gerichtsschreiber Businger.
Verfahrensbeteiligte
1. A.C.________,
2. B.C.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch G + S Treuhand AG,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern.
Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Bern und direkte Bundessteuer,
Steuerperioden 2005-2007,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern,
Verwaltungsrechtliche Abteilung, vom 11. März 2019 (100.2017.115/116U).
Erwägungen:
1.
1.1. A.C.________ ist an mehreren Gesellschaften beteiligt. In den hier
interessierenden Steuerjahren war er Alleinaktionär der D.________ AG und hielt
u.a. 24 von 25 Stammanteilen an der E.________ GmbH. Letztere wurde im Jahr
2004 gegründet und verfügt seither über einen Kontokorrentkredit der D.________
AG. Beide Gesellschaften gewährten A.C.________ sowie weiteren durch ihn und
seine Ehefrau B.C.________ beherrschten Unternehmen Darlehen.
1.2. Mit Einspracheentscheiden vom 20. Mai 2011 für die Steuerjahre 2005 bis
2007 rechnete die Steuerverwaltung des Kantons Bern bei A.C.________ und
B.C.________ sowohl bei der direkten Bundessteuer als auch bei den Kantons- und
Gemeindesteuern diverse geldwerte Leistungen aus den Beteiligungen an der
E.________ GmbH und der D.________ AG auf. Nachdem die Steuerrekurskommission
des Kantons Bern diese Entscheide aus formellen Gründen aufgehoben hatte,
erliess die Steuerverwaltung am 9. Juni 2015 neue Einspracheentscheide und
hielt an den Aufrechnungen fest. Die dagegen erhobenen Rechtsmittel hiess die
Steuerrekurskommission am 14. März 2017 teilweise gut und wies die Sache zur
Neuveranlagung zurück. Das daraufhin von der Steuerverwaltung angerufene
Verwaltungsgericht hiess die Rechtsmittel am 11. März 2019 gut, bestätigte die
Aufrechnung der Darlehen und wies die Sache zur Berechnung des steuerbaren
Einkommens an die Steuerverwaltung zurück.
1.3. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 11. April
2019 beantragen A.C.________ und B.C.________ dem Bundesgericht, der Entscheid
des Verwaltungsgerichts sei aufzuheben und die Sache zur Neubeurteilung
zurückzuweisen, eventualiter seien die Darlehen nicht als verdeckte
Gewinnausschüttungen mit der Einkommenssteuer zu erfassen. Das Bundesgericht
hat die vorinstanzlichen Akten beigezogen, aber keine Vernehmlassungen
eingeholt.
2.
2.1. Gegen das angefochtene Urteil ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten zulässig (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 146 DBG [SR 642.11]
und Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR
642.14], Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG). Trotz der Rückweisung liegt ein
Endentscheid nach Art. 90 BGG vor, weil der Steuerverwaltung lediglich die
rechnerische Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten verbleibt (BGE 140 V
321 E. 3.2 S. 325). Die Beschwerdeführer sind als Steuerpflichtige zur Erhebung
des Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG und Art. 73 Abs. 2 StHG) und
die Beschwerde wurde form- und fristgerecht eingereicht (Art. 42 und Art. 100
Abs. 1 BGG).
2.2. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist ein
reformatorisches Rechtsmittel (Art. 107 Abs. 2 BGG), weshalb auch das
Rechtsbegehren reformatorisch gestellt sein muss. Ein kassatorisches Begehren
ist jedoch zulässig, wenn das Bundesgericht nicht in der Sache entscheiden
könnte, namentlich bei einer vor Bundesgericht nicht heilbaren Gehörsverletzung
(Urteil 2C_1109/2018 vom 13. Februar 2019 E. 1.2). Eine solche machen die
Beschwerdeführer geltend, weshalb das kassatorische Hauptbegehren zulässig ist.
2.3. Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt
werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen
an (Art. 106 Abs. 1 BGG) und legt seinem Urteil den von der Vorinstanz
festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser
sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne
von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).
2.4. Das Urteil der Vorinstanz wird sowohl in Bezug auf die direkte
Bundessteuer als auch die kantonalen Steuern in derselben Rechtsschrift
angefochten, was zulässig ist. Das Bundesgericht behandelt die aufgeworfenen
Fragen in einem Urteil, da sie auf demselben Sachverhalt beruhen und sich
dieselben Rechtsfragen stellen (vgl. Urteil 2C_479/2016 und 2C_480/2016 vom 12.
Januar 2017 E. 1.1).
3.
Die Beschwerdeführer bringen vor, die Vorinstanz habe eine Gehörsverletzung
begangen, weil sie das Vorliegen einer Simulation nicht entsprechend den
bundesgerichtlichen Kriterien geprüft habe.
3.1. Gemäss Art. 29 Abs. 2 BV haben die Parteien Anspruch auf rechtliches
Gehör. Aus dem Grundsatz des rechtlichen Gehörs leitet das Bundesgericht in
ständiger Rechtsprechung die Pflicht der Behörden ab, ihre Verfügungen und
Entscheide zu begründen. Der Grundsatz des rechtlichen Gehörs als
persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht verlangt, dass die Behörde die
Vorbringen des vom Entscheid in seiner Rechtsstellung Betroffenen auch
tatsächlich hört, sorgfältig und ernsthaft prüft und in der Entscheidfindung
berücksichtigt. Der Betroffene soll wissen, warum die Behörde entgegen seinem
Antrag entschieden hat. Die Begründung eines Entscheids muss deshalb so
abgefasst sein, dass der Betroffene ihn sachgerecht anfechten kann. Dies ist
nur möglich, wenn sowohl er wie auch die Rechtsmittelinstanz sich über die
Tragweite des Entscheids ein Bild machen können. In diesem Sinne müssen
wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde
leiten liess und auf welche sich ihr Entscheid stützt (BGE 129 I 232 E. 3.2 S.
236).
3.2. Das Verwaltungsgericht hat eingehend begründet, weshalb es die Auffassung
vertritt, dass die Darlehen simuliert und als verdeckte Gewinnausschüttung zu
qualifizieren seien (vgl. E. 3.2 ff. des angefochtenen Urteils). Weiter hat es
erwogen, dass es sich bei diesem klaren Ergebnis erübrige, auf die
Meinungsverschiedenheit zwischen der Steuerverwaltung und der
Steuerrekurskommission über die massgeblichen Kriterien bei der Aufrechnung von
Darlehen näher einzugehen (vgl. E. 4.3 des angefochtenen Urteils). Somit kann
keine Rede davon sein, dass die Vorinstanz das Vorliegen einer Simulation nicht
geprüft habe. Ob sie diese Prüfung korrekt vorgenommen hat, ist keine Frage des
rechtlichen Gehörs, sondern der materiellen Beurteilung. Aus der umfangreichen
Begründung des angefochtenen Urteils ergibt sich ohne Weiteres, von welchen
Überlegungen sich das Verwaltungsgericht hat leiten lassen. Eine Verletzung des
rechtlichen Gehörs liegt nicht vor.
I. Direkte Bundessteuer
4.
In materieller Hinsicht ist die Aufrechnung der Darlehen umstritten.
4.1. Gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG sind als Ertrag aus beweglichem Vermögen
insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte
Vorteile aus Beteiligungen aller Art steuerbar.
4.1.1. Zu den geldwerten Vorteilen zählen unter anderem auch die sogenannten
"verdeckten Gewinnausschüttungen", d.h. Zuwendungen der Gesellschaft an den
Anteilsinhaber, denen keine oder keine genügende Gegenleistung gegenübersteht
und die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten nicht oder in
wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wären. Anzustellen ist dazu ein
Drittvergleich (sog. Prinzip des "dealing at arm's length"), bei dem alle
konkreten Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen sind (BGE 138 II 57 E.
2.2 S. 59 f.).
4.1.2. Das Bundesgericht hat eine Anzahl von Kriterien entwickelt, bei deren
Vorliegen ein Aktionärsdarlehen als geldwerte Leistung zu qualifizieren ist.
Das ist u.a. dann der Fall, wenn das gewährte Darlehen durch den
Gesellschaftszweck nicht abgedeckt oder im Rahmen der gesamten Bilanzstruktur
ungewöhnlich ist (d.h. wenn das Darlehen durch die vorhandenen Mittel der
Gesellschaft nicht abgedeckt werden kann oder es im Vergleich zu den übrigen
Aktiven übermässig hoch erscheint und dann ein sog. Klumpenrisiko verursacht),
weiter bei fehlender Bonität des Schuldners oder dann, wenn keine Sicherheiten
und keine Rückzahlungsverpflichtungen bestehen, die Darlehenszinsen nicht
bezahlt, sondern dem Darlehenskonto laufend belastet werden und schriftliche
Vereinbarungen fehlen (BGE 138 II 57 E. 3.2 S. 60 f.).
4.1.3. Diese ursprünglich für Darlehen an Aktionäre herausgearbeiteten
Kriterien sind nicht ohne Weiteres für die Beurteilung von Darlehen zwischen
Schwestergesellschaften relevant (Urteil 2C_843/2012 vom 20. Dezember 2012 E.
3.1). Bei geldwerten Leistungen zwischen Schwestergesellschaften fliesst der
Vorteil an sich unmittelbar von einer Schwestergesellschaft zur anderen. Die an
den Gesellschaften beteiligten Aktionäre sind mittelbar betroffen, indem der
Wert der Beteiligung an der leistenden Gesellschaft abnimmt, während sich der
Wert der empfangenden Gesellschaft entsprechend erhöht. Eine solche geldwerte
Leistung zwischen Schwestergesellschaften fusst regelmässig auf dem gemeinsamen
Beteiligungsverhältnis, weshalb sich Zuwendungen an Schwestergesellschaften als
(verdeckte) Gewinnausschüttungen an die Aktionäre einerseits und als
(verdeckte) Kapitaleinlagen der Aktionäre an die empfangende Gesellschaft
andererseits erweisen. Dabei ist ebenfalls aufgrund eines Drittvergleichs zu
untersuchen, ob die zu beurteilende Leistung im Vergleich zu üblichem
Geschäftsgebaren derart ungewöhnlich ist, dass der Schluss naheliegt, sie wäre
so nicht erbracht worden, wenn der Leistungsempfänger dem Anteilsinhaber nicht
nahestehen würde. Der Beteiligungsinhaber ist somit auch für Zuwendungen der
Gesellschaft zu besteuern, die einer von ihm beherrschten weiteren Gesellschaft
zufliessen, wenn eine geschäftsmässige Begründetheit für ein solches Vorgehen
fehlt (BGE 138 II 57 E. 4.2 S. 61 f. mit Hinweisen).
4.1.4. Nach Art. 312 OR ist ein Darlehensnehmer zur Rückzahlung des Darlehens
verpflichtet. Soweit der Aktionär bzw. eine weitere von ihm beherrschte
Gesellschaft wie jeder aussenstehende Darlehensnehmer das von seiner
(Schwester-) Gesellschaft ausgerichtete Darlehen zurückerstatten muss, fehlt es
an einer unentgeltlichen Zuwendung. Anders verhält es sich dann, wenn mit der
Rückzahlung des Darlehens nicht zu rechnen ist, weil ein solches nach dem
Willen der Parteien nicht gewollt oder die Rückerstattung der erbrachten
Leistung nicht beabsichtigt ist. In diesem Fall wird die äussere Form des
Darlehens nur simuliert, d.h. bloss zum Schein gewählt oder gewahrt, und
handelt es sich bei der Zuwendung nicht um Fremdkapital (BGE 138 II 57 E. 5 S.
62 mit Hinweisen).
4.2.
4.2.1. Das Verwaltungsgericht hat den Sachverhalt betreffend die streitigen
Darlehen in den Steuerjahren 2005 bis 2007 ausführlich dargestellt (vgl. E. 3.2
und E. 3.3 des angefochtenen Urteils). Es hat erwogen, dass die Kreditvergabe
der D.________ AG bzw. E.________ GmbH an die Schwesterngesellschaften nicht
auf schriftlichen Verträgen beruht habe, ausgenommen ein Darlehen zugunsten der
F.________ AG. Ebensowenig seien Zins- und Rückzahlungskonditionen vereinbart
worden. Die Darlehensnehmer hätten in der hier interessierenden Zeitspanne
weder Zins- noch Amortisationszahlungen geleistet; vielmehr seien die Kredite
laufend weiter erhöht worden. Sowohl die D.________ AG wie auch die E.________
GmbH hätten sich in einer angespannten finanziellen Lage befunden, da ihre
Aktiven das Fremdkapital nicht mehr habe decken können. Keine der beiden
Gesellschaften habe über nennenswerte stille Reserven verfügt, weshalb auch
eine wirtschaftliche Überschuldung vorgelegen habe. Bei der E.________ GmbH
hätten die Darlehen zudem den grösseren Teil der gesamten Aktiven ausgemacht.
Weiter seien sämtliche Darlehen ohne Sicherheiten eingeräumt worden, obwohl die
darlehensnehmenden Gesellschaften ebenfalls überschuldet bzw. in einer prekären
finanziellen Situation gewesen seien. Die Gewährung von Krediten habe zudem
nicht dem Gesellschaftszweck entsprochen und es sei keine wirtschaftliche
Verflechtung erkennbar, die das finanzielle Engagement habe rechtfertigen
können. Anhand der Geldflüsse werde deutlich, dass die D.________ AG und die
E.________ GmbH dem Beschwerdeführer 1 dazu gedient hätten, die
verlustbringende Geschäftstätigkeit seiner weiteren Unternehmen zu finanzieren.
Vor diesem Hintergrund könne nicht (mehr) ernsthaft von einem Rückzahlungs-
bzw. Rückforderungswillen der beteiligten Gesellschaften ausgegangen werden.
Die Darlehen seien simuliert gewesen und den Beschwerdeführern zu Recht als
geldwerte Leistungen aufgerechnet worden (E. 4.1 des angefochtenen Urteils).
4.2.2. Bezüglich den Kontokorrentkrediten der D.________ AG und der E.________
GmbH an den Beschwerdeführer 1 hat die Vorinstanz ausgeführt, dass es ebenfalls
an schriftlichen Vereinbarungen fehle. Eine Amortisation oder Verzinsung sei in
der streitigen Periode nie erfolgt; im Gegenteil seien die Kontokorrente
laufend erhöht worden. Für die Forderungen seien keinerlei Sicherheiten
bestellt worden, obwohl die finanzielle Situation der Beschwerdeführer dies
erfordert hätte. Schliesslich sei auch hier die Kreditgewährung angesichts der
Übschuldung der darlehensgebenden Gesellschaften ungewöhnlich. Die gesamten
Umstände liessen auf einen fehlenden Rückzahlungs- bzw. Rückforderungswillen
der Beteiligten schliessen; die Darlehenserhöhungen seien deshalb als simuliert
zu qualifizieren und stellten eine verdeckte Gewinnausschüttung dar (E. 4.2 des
angefochtenen Urteils).
4.3. Die Beschwerdeführer führen unter Verweis auf die bundesgerichtliche
Rechtsprechung aus, dass die von der Vorinstanz herangezogenen Indizien -
fehlende schriftliche Verträge, keine Zins- und Amortisationszahlungen,
fehlender Gesellschaftszweck, angespannte finanzielle Situation der beteiligten
Gesellschaften - für die Annahme einer Simulation untauglich seien.
4.3.1. Das Bundesgericht hat bezüglich fehlender schriftlicher Verträge
erwogen, dass dieser Umstand für sich allein wenig aufschlussreich sei, um auf
eine Simulation zu schliessen (BGE 138 II 57 E. 5.1.1 S. 63). Im vorliegenden
Fall stützt sich die Vorinstanz indessen nicht ausschliesslich auf die
fehlenden schriftlichen Verträge ab, sondern würdigt sie zu Recht als
zusätzliches Indiz. Dasselbe gilt für den Umstand, dass die Gewährung von
Krediten vom statutarischen Zweck der darlehensgebenden Gesellschaft nicht
umfasst wird (BGE 138 II 57 E. 5.1.2 S. 63). Was die fehlenden Zins- und
Amortisationszahlungen betrifft, so kann daraus nicht von vornherein auf das
Vorliegen einer Simulation geschlossen werden. Sie können aber ebenfalls als
zusätzliches Indiz hinzutreten. Soweit die Beschwerdeführer in dieser Hinsicht
rügen, sie hätten Amortisationszahlungen geleistet, stellen sie die
voristanzliche Sachverhaltsfeststellung nicht substanziiert infrage. Die
Vorinstanz hat berücksichtigt, dass sich der Kontokorrent bei der D.________ AG
im Jahr 2007 um rund Fr. 60'000.-- verringert hat. Weil sich aber gleichzeitig
der Kontokorrent bei der E.________ GmbH um über Fr. 95'000.-- erhöht hat (vgl.
die Tabelle auf S. 14 und E. 4.2 des angefochtenen Urteils), kann netto von
einer Amortisation keine Rede sein.
4.3.2. Bezüglich der Vermögenssituation der am Darlehen Beteiligten nimmt das
Bundesgericht eine differenzierte Betrachtungsweise vor. Alleine aus dem
Umstand, dass der Kredit im Verhältnis zum Vermögen des Darlehensgebers
ausserordentlich hoch ist oder dieser die Mittel bei einem Dritten beschaffen
muss, lässt sich nicht auf eine Simulation schliessen. Anderes gilt hingegen,
wenn sich der Darlehensschuldner in einer äusserst angespannten finanziellen
Lage befindet (BGE 138 II 57 E. 5.1.3 S. 63 f.). Im vorliegenden Fall hat die
Vorinstanz ausführlich dargelegt, dass sich sowohl die Darlehensgeber in einer
sehr schwierigen finanziellen Lage befunden hätten wie auch die
Darlehensnehmer, was die Gewährung von Krediten - zumal noch ohne entsprechende
Sicherheiten - in jeder Hinsicht als merkwürdig erscheinen lasse. Die
Beschwerdeführer bringen in diesem Zusammenhang lediglich vor, dass sie
entgegen den vorinstanzlichen Feststellungen in der Lage seien, die Darlehen zu
amortisieren. Mit dem blossen Verweis auf ihr steuerbares Vermögen in der
streitigen Periode lassen sie indessen die Ausführungen des Verwaltungsgerichts
zu ihrer finanziellen Lage (E. 4.2 des angefochtenen Urteils), gerade was die
Liquidität betrifft, nicht als offensichtlich unrichtig erscheinen.
4.3.3. Schliesslich bringen die Beschwerdeführer vor, unabhängige Dritte hätten
den Gesellschaften ebenfalls ein Darlehen gewährt, weshalb die Darlehen dem
Drittvergleich standhalten würden. Die Vorinstanz hat sich mit diesem Einwand
auseinandergesetzt und zu Recht erwogen, dass die entsprechenden Darlehen den
Darlehensgebern - der D.________ AG und der E.________ GmbH - und nicht den
Darlehensnehmern gewährt worden seien und sich deshalb für den Drittvergleich
nichts daraus ableiten lasse (vgl. E. 4.1 des angefochtenen Urteils). Soweit
die Beschwerdeführer auf das Darlehen von G.________ an die H.________ AG Bezug
nehmen, ist zu bemerken, dass dieser an der H.________ AG ebenfalls beteiligt
und somit kein unbeteiligter Dritter war.
4.4. Zusammenfassend liegen mit den fehlenden schriftlichen Abmachungen, den
fehlenden Sicherheiten trotz der schwierigen finanziellen Situation der
Darlehensnehmer, der schlechten finanziellen Situation der Darlehensgeber, der
fehlenden Abdeckung durch den Gesellschaftszweck sowie den fehlenden Zins- und
Amortisationszahlungen genügend Indizien vor, die den Schluss zulassen, dass
die Rückzahlung der Darlehen nicht ernsthaft beabsichtigt war bzw. ist. Die
Beschwerdeführer bringen nichts vor, das die Darlehensgewährung trotz der
vorher genannten Indizien als geschäftsmässig begründet oder auch nur als
einigermassen plausibel erscheinen lässt. Die Vorinstanz hat die Darlehen zu
Recht als simuliert eingestuft. Die Aufrechnung bei den Beschwerdeführern ist
deshalb nicht zu beanstanden.
II. Kantons- und Gemeindesteuern
5.
Die massgeblichen kantonalen Bestimmungen (Art. 24 Abs. 1 lit. c des
Steuergesetzes des Kantons Bern vom 21. Mai 2000 [BSG 661.11]) stimmen mit
denjenigen bei der direkten Bundessteuer (Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG) überein.
Folglich kann auf die vorstehenden Ausführungen verwiesen werden. Auch bei den
Kantons- und Gemeindesteuern erweist sich die Aufrechnung als rechtmässig.
6.
Die Beschwerde erweist sich als offensichtlich unbegründet und ist im
vereinfachten Verfahren abzuweisen (Art. 109 Abs. 2 lit. a und Abs. 3 BGG). Bei
diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführern
aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird in Bezug auf die direkte Bundessteuer 2005 bis 2007
abgewiesen.
2.
Die Beschwerde wird in Bezug auf die Kantons- und Gemeindesteuern 2005 bis 2007
abgewiesen.
3.
Die Gerichtskosten von Fr. 12'000.-- werden den Beschwerdeführern unter
solidarischer Haftbarkeit auferlegt.
4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, und der Eidgenössischen
Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 16. September 2019
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Businger