II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.321/2019
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_321/2019
Urteil vom 1. Oktober 2019
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Zünd, präsidierendes Mitglied,
Bundesrichterin Hänni,
nebenamtlicher Bundesrichter Berger,
Gerichtsschreiber Errass.
Verfahrensbeteiligte
1. A.C.________,
2. B.C.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch dipl. Steuerexperte Patrick Brändle,
gegen
Kantonale Steuerkommission Schwyz.
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Schwyz, Steuerperiode 2014,
Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz,
Kammer II, vom 12. Februar 2019 (II 2018 32).
Sachverhalt:
A.
Die in U.________/SZ wohnhaften Eheleute A.C.________ und B.C.________ sind
Eigentümer sämtlicher Aktien der D.________ AG mit Sitz in U.________/SZ, einer
Immobiliengesellschaft, welcher Stockwerkeigentumseinheiten in den
Liegenschaften E.________-Strasse aaa bis bbb und E.________-Strasse ccc bis
ddd in U.________ gehören. In der Veranlagung für die Steuerperiode 2014 vom
10. Mai 2016 setzte die Kantonale Steuerverwaltung den Vermögenssteuerwert der
Aktien der D.________ AG auf Fr. 128'800.-- pro Aktie bzw. insgesamt Fr.
6'440'000.-- fest (d.h. eine Erhöhung gegenüber dem deklarierten Gesamtwert von
Fr. 3'805'000.-- um Fr. 2'635'000.--).
B.
Eine Einsprache der Eheleute A.C.________ und B.C.________ gegen diese
Veranlagung wies die Kantonale Steuerkommission am 26. Januar 2018 ab. Gegen
den Einspracheentscheid gelangten diese ans Verwaltungsgericht des Kantons
Schwyz. Dieses wies ihre Beschwerde am 12. Februar 2019 ab.
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragen die
Eheleute A.C.________ und B.C.________, den Entscheid des Verwaltungsgerichts
des Kantons Schwyz aufzuheben. Gleichzeitig sei festzustellen, dass die zwecks
Bewertung der Aktien der D.________ AG bewerteten Immobilien entsprechend dem
Kreisschreiben Nr. 28 vom 28. August 2008 der Schweizerischen Steuerkonferenz
(SSK; Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die
Vermögenssteuer; nachfolgend: Kreisschreiben Nr. 28) mit den mit 6 Prozent
kapitalisierten Mieteinnahmen zu ermitteln seien. Dementsprechend sei der
Vermögenssteuerwert einer Aktie der D.________ AG auf Fr. 92'200.--
festzusetzen und das steuerbare Vermögen gegenüber dem angefochtenen Entscheid
entsprechend herabzusetzen.
D.
Während das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz auf eine Vernehmlassung
verzichtet, schliesst die Kantonale Steuerkommission auf Abweisung der
Beschwerde.
Erwägungen:
1.
1.1.
1.1.1. Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden
Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des
öffentlichen Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a, Art. 83 e
contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 und Art. 90 BGG;
Art. 73 StHG [SR 642.14]). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
1.1.2. Soweit die Beschwerdeführer beantragen, es sei festzustellen, dass die
zwecks Bewertung der Aktien der D.________ AG bewerteten Immobilien
entsprechend dem Kreisschreiben Nr. 28 mit den mit 6 Prozent kapitalisierten
Mieteinnahmen zu ermitteln seien, handelt es sich um ein Feststellungsbegehren.
Solche Begehren sind im bundesgerichtlichen Verfahren zulässig, sofern an der
Feststellung ein schutzwürdiges Interesse besteht und dieses nicht ebenso gut
mit einem rechtsgestaltenden Begehren gewahrt werden kann (BGE 126 II 300 E. 2c
S. 303 mit Hinweisen; Urteil 2C_933/2018 vom 25. März 2019 E. 1.3 m.w.H). Der
im bundesgerichtlichen Verfahren gestellte Antrag auf Aufhebung des
angefochtenen vorinstanzlichen Urteils sowie um antragsgemässe Veranlagung
würde im Fall einer Gutheissung zum Ergebnis führen, dass zur Bestimmung des
Vermögenssteuerwerts der Aktien der D.________ AG auf den Ertragswert der
dieser gehörenden Stockwerkeigentumseinheiten in den Liegenschaften
E.________-Strasse aaa bis bbb und E.________-Strasse ccc bis ddd in U.________
abgestellt würde. Die Beschwerdeschrift enthält keine Ausführungen zu einem
darüber hinaus gehenden Feststellungsinteresse. Auf das Feststellungsbegehren
ist damit nicht einzutreten.
1.2. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine
Rechtsverletzung nach Art. 95 (in erster Linie Bundes- und Völkerrecht) und 96
BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen
an (Art. 106 Abs. 1 BGG), prüft jedoch unter Berücksichtigung der allgemeinen
Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG) nur die geltend
gemachten Rechtsverletzungen, sofern rechtliche Mängel nicht geradezu
offensichtlich sind (BGE 142 I 135 E. 1.5 S. 144). Der Eingriff in kantonales
oder kommunales Recht bildet nur insofern einen eigenständigen Beschwerdegrund,
als die Verletzung kantonaler verfassungsmässiger Rechte oder kantonaler
Bestimmungen zum Stimm- und Wahlrecht geltend gemacht wird (Art. 95 lit. c und
d BGG). Abgesehen davon kann das Bundesgericht die Auslegung und Anwendung
kantonalen Verfassungs-, Gesetzes- oder Verordnungsrechts lediglich daraufhin
überprüfen, ob dadurch Bundes-, Völker- oder interkantonales Recht verletzt
wird (Art. 95 lit. a, b und e BGG). Dabei steht die Verletzung des
Willkürverbots (Art. 9 BV) im Vordergrund (BGE 138 I 162 E. 3.3 S. 166; 136 I
241 E. 2.5.2 S. 250).
In Bezug auf die Verletzung von Grundrechten und weiteren verfassungsmässigen
Rechten sowie von kantonalem und interkantonalem Recht gilt eine qualifizierte
Rüge- und Substanziierungspflicht, das heisst in der Beschwerde ist klar und
detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen,
inwiefern die angerufenen Rechte verletzt sein sollen (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE
142 II 369 E. 2.1 S. 372).
1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Eine Berichtigung oder
Ergänzung der vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen ist von Amtes wegen
(Art. 105 Abs. 2 BGG) oder auf Rüge hin (Art. 97 Abs. 1 BGG) möglich. Von den
tatsächlichen Grundlagen des vorinstanzlichen Urteils weicht das Bundesgericht
jedoch nur ab, wenn diese offensichtlich unrichtig sind oder auf einer
Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und die Behebung des Mangels
für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 142 I
135 E. 1.6 S. 144 f.; 140 III 264 E. 2.3 S. 265 f.). Eine entsprechende Rüge
ist substanziiert vorzubringen; auf rein appellatorische Kritik an der
Sachverhaltsfeststellung bzw. Beweiswürdigung geht das Gericht nicht ein (BGE
140 III 264 E. 2.3 S. 265 f.; 139 II 404 E. 10.1 S. 444 f.).
2.
2.1. Der Streit dreht sich allein um die Bewertung der der D.________ AG
gehörenden Stockwerkeigentumseinheiten in den Liegenschaften E.________-Strasse
aaa bis bbb und E.________-Strasse ccc bis ddd. Während die Kantonale
Steuerverwaltung und in der Folge die Vorinstanz auf den nach der
Vergleichswertmethode ermittelten Verkehrswert abgestellt haben, sind die
Beschwerdeführer der Auffassung, die Vergleichswertmethode hätte hier nicht zur
Anwendung gelangen dürfen. Es hätte vielmehr auf den Ertragswert der
Stockwerkeigentumseinheiten abgestellt werden müssen. Ausserdem leide die nach
der Vergleichswertmethode durchgeführte Bewertung an Fehlern, so dass auch
deshalb darauf nicht abgestellt werden könne. In diesem Zusammenhang machen die
Beschwerdeführer überdies eine Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör
geltend.
2.2. Gemäss Art. 13 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 des StHG unterliegt der
Vermögenssteuer das gesamte Reinvermögen, bewertet zum Verkehrswert, wobei der
Ertragswert angemessen berücksichtigt werden kann. Die Bewertung zum
Verkehrswert ist für die Kantone bindend. Nach welchen Regeln der Verkehrswert
zu ermitteln ist, schreibt das Steuerharmonisierungsgesetz indessen nicht vor.
Ebenso wenig wird die Kann-Vorschrift der angemessenen Berücksichtigung des
Ertragswertes näher geregelt. Den Kantonen steht daher ein weiter
Gestaltungsspielraum offen (BGE 134 II 207 E. 3.6 S. 214, mit Hinweisen). In
dem Umfang, als das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen bewusst einen
Handlungsspielraum belässt, beschränkt sich die Prüfungsbefugnis des
Bundesgerichts auf die Frage, ob die Vorinstanzen bei Anwendung und
Konkretisierung der kantonalen Steuerordnung gegen Bundesverfassungsrecht,
insbesondere gegen das Willkürverbot verstossen haben (BGE 134 II 207 E. 2 S.
210).
2.3. Die Schweizerische Steuerkonferenz hat das bereits erwähnte Kreisschreiben
Nr. 28 herausgegeben. Dieses bezweckt - wie bereits seine früheren Fassungen -,
im Interesse der Steuerharmonisierung zwischen den Kantonen eine in der Schweiz
einheitliche Bewertung nicht kotierter Wertpapiere für die Vermögenssteuer zu
erreichen. Es ist zwar weder Bundesrecht noch interkantonales Recht, sondern
eine reine Verwaltungsverordnung, die bloss verwaltungsinterne Regeln für das
Verhalten der Steuerbeamten enthält und keine Rechte und Pflichten begründet.
Es gilt indessen nach ständiger Praxis des Bundesgerichts als zuverlässige
Methode zur Bestimmung des Verkehrswertes, da in ihm die Überlegungen, die für
die Preisbildung bei den nicht an der Börse kotierten Aktien im Allgemeinen
massgebend sind, zum Ausdruck kommen (vgl. Urteile 2C_277/2018 vom 6. Mai 2019
E. 4.2; 2C_77/2017 vom 16. Januar 2019 E. 5.2.1; 2C_1168/2013 vom 30. Juni 2014
E. 3.6; 2C_504/2009 vom 15. April 2010 E. 3.3 mit weiteren Hinweisen). Im
Kanton Schwyz ist die Anwendung des Kreisschreibens Nr. 28 darüber hinaus
rechtssatzmässig vorgesehen, indem § 41 Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons
Schwyz vom 9. Februar 2000 (StG/SZ; SRSZ 172.200) die Bewertungsgrundsätze an
den Regierungsrat delegiert, welcher wiederum in § 25 Abs. 1 lit. c der
Vollzugsverordnung vom 22. Mai 2001 zum Steuergesetz (VVStG/SZ; SRSZ 172.211)
verankert hat, dass der Verkehrswert von Wertpapieren für nicht kotierte
Wertpapiere nach dem Kreissschreiben zu ermitteln ist.
3.
3.1. Das Kreisschreiben Nr. 28 sieht für die Bewertung von
Immobiliengesellschaften wie hier die D.________ AG in Randziffer 42 vor, dass
als Unternehmenswert der Substanzwert gilt. Hinsichtlich der Bewertung von
unüberbauten und überbauten Grundstücken bestimmt Randziffer 43 dass diese zum
Verkehrswert bewertet werden; wenn dieser nicht bekannt ist, zur amtlichen
Schätzung oder zum kapitalisierten Ertragswert, jedoch mindestens zum Buchwert.
Falls Grundstücke zum Verkehrswert oder zum Ertragswert bewertet werden oder
die amtliche Schätzung dem Verkehrswert entspricht, beträgt der Abzug für
latente Steuern 15%.
3.2.
3.2.1. Die Beschwerdeführer machen in erster Linie geltend, das
Verwaltungsgericht habe zwar diese Rechtsgrundlagen zutreffend dargelegt,
indessen dann, wie bereits vorher die Steuerverwaltung, auf einen geschätzten
Verkehrswert abgestellt. Gelange indessen ein Schätzwert zur Anwendung - was in
ihrem Fall mangels kürzlich erfolgter Veräusserung unumgänglich sei - so müsse
gemäss dem Kreisschreiben der Ertragswert zur Anwendung gelangen, denn eine
Schätzung mache nur Sinn, wenn der exakte Verkehrswert nicht bekannt sei. Weil
er nicht bekannt sei, könne er aber auch nicht als Grundlage für die Bewertung
von Wertpapieren ohne Kurswert gelten, weshalb unzweifelhaft subsidiär der Wert
der amtlichen Schätzung oder der kapitalisierte Ertragswert angewandt werden
müsse.
3.2.2. Gemäss Randziffer 42 des Kreisschreibens Nr. 28 ist zwar primär
massgebender Wert der Verkehrswert. Entgegen der Auffassung der
Beschwerdeführer ist dem Kreisschreiben Nr. 28 hingegen keine Aussage dazu zu
entnehmen, wie der Verkehrswert von durch Immobiliengesellschaften gehaltenen
Grundstücken zu ermitteln ist. Dabei ist sich die Schätzungspraxis und auch die
Rechtsprechung darüber einig, dass ein Verkehrswert nicht nur bestimmt werden
kann, wenn das infrage stehende Objekt (oder bei ähnlichen Objekten wie den
hier zu bewertenden der D.________ AG gehörenden Stockwerkeigentumseinheiten
eines oder mehrere dieser Objekte) kürzlich veräussert wurde (n). Es genügt
vielmehr, wenn Vergleichspreise in genügender Anzahl für Objekte ähnlicher
Beschaffenheit zur Verfügung stehen, wobei das Bundesgericht mehrfach
festgestellt hat, dass an diese Voraussetzungen nicht allzu hohe Anforderungen
zu stellen sind (BGE 122 I 168 E. 3a S. 173 f.; Urteil 5A_304/2007 vom 7.
August 2007 E. 4; siehe zur Vergleichswertmethode oder statistischen Methode
auch Urteil 2C_790/2008 vom 18. November 2009 E. 4.2). Der nach der
Vergleichswertmethode oder statistischen Methode ermittelte Wert ist nichts
anderes als ein geschätzter Verkehrswert. Dass das Kreisschreiben Nr. 28 eine
solche Ermittlung des Verkehrswerts ausschliessen wollte, ist weder dessen
Wortlaut noch dem Kommentar zu entnehmen. Es ist daher entgegen der Auffassung
der Beschwerdeführer nicht zu beanstanden, dass das Verwaltungsgericht den nach
der Vergleichsmethode ermittelten Verkehrswert zur Bestimmung des Werts der
Aktien der D.________ AG herangezogen hat.
3.3.
3.3.1. Die Beschwerdeführer beanstanden weiter, dass die Steuerverwaltung
gemäss Kreisschreiben Nr. 28 für ihre indirekt (mittels der D.________ AG)
gehaltenen Immobilien auf den Verkehrswert abstelle, während, hielten sie
Immobilien direkt, gemäss dem Gesetz über die steuerliche Schätzung
nichtlandwirtschaftlicher Grundstücke vom 24. November 2004 (SchätzG/SZ; SRSZ
172.230) die Vergleichswertmethode eindeutig unzulässig wäre und stattdessen
auf den kapitalisierten Ertragswert abgestellt werden müsste. Darin erblicken
die Beschwerdeführer einen Verstoss gegen das Rechtsgleichheitsgebot von Art. 8
Abs. 1 BV.
3.3.2. Auch dieses Vorbringen erweist sich als unbegründet. Der
Vermögenssteuerwert von direkt gehaltenen Grundstücken wird zwar im Kanton
Schwyz gestützt auf eine Gewichtung von Real- und Ertragswert ermittelt (vgl. §
42 StG/SZ i.V.m. § 14 SchätzG/SZ; vgl. dort auch zu den verschiedenen
Gewichtungskoeffizienten), während für die Bestimmung des Vermögenssteuerwerts
von Aktien von Immobiliengesellschaften gemäss Randziffer 42 des
Kreisschreibens Nr. 28 der Verkehrswert der von diesen gehaltenen
Liegenschaften in die Aktienbewertung einfliesst. Darin liegt indessen kein
Verstoss gegen das Rechtsgleichheitsgebot. Wie schon die Vorinstanz zutreffend
festgestellt hat, werden durch juristische Personen gehaltene Grundstücke
generell nicht nach den Vorschriften des SchätzG/SZ bewertet (vgl. § 5 SchätzG/
SZ). Diese Ordnung erweist sich bei Immobiliengesellschaften wie der hier
infrage stehenden D.________ AG (bzw. beim Vermögenssteuerwert der Aktien
solcher Gesellschaften) als durchaus sachgerecht, bestehen doch hinsichtlich
des direkten bzw. indirekten Haltens von Liegenschaften auch in tatsächlicher
Hinsicht erhebliche Unterschiede (Haftung für Schulden, Handelbarkeit etc.).
Bei der Bewertung der Aktien von Immobiliengesellschaften ist zudem dem
Gesichtspunkt einer rechtsgleichen Behandlung im Verhältnis zu Aktien von
Nichtimmobiliengesellschaften Rechnung zu tragen.
4.
4.1.
4.1.1. Im Hinblick auf die Anwendung der Vergleichswertmethode durch die
Vorinstanzen rügen die Beschwerdeführer zunächst eine Verletzung des
rechtlichen Gehörs, indem sie geltend machen, die Detailinformationen der
Vergleichsobjekte seien ihnen trotz entsprechender Aufforderung nicht
offengelegt worden. So könne nicht beurteilt werden, ob die in die Bewertung
eingeflossenen Verkaufsgeschäfte keine (weiteren) Besonderheiten aufwiesen, die
unter Umständen zu wenig berücksichtigt worden seien. Namentlich könne weder
die Entwicklung der erzielten Preise noch deren Streuung beurteilt werden.
4.1.2. Bereits die Vorinstanz hat dazu ausgeführt, dass die Mehrfamilienhäuser,
in denen sich die Stockwerkeigentumseinheiten befinden, ursprünglich im Rahmen
einer einheitlichen Überbauung erstellt worden waren und dass deshalb davon
ausgegangen werden dürfe, dass es sich um Objekte ähnlicher Beschaffenheit
handle, deren wertbeeinflussende Merkmale vergleichbar seien. Dies haben die
Beschwerdeführer nicht bestritten bzw. nicht substanziiert gerügt, welche
zusätzlichen Daten (Grösse der Stockwerkeigentumseinheiten; Etage, auf welcher
sich diese befinden; genaue Zeitpunkte der Verkäufe o.ä.) sie denn für eine
Auseinandersetzung mit der Verkehrswertschätzung der Steuerverwaltung für
notwendig erachteten. Schon deshalb ist nicht erkennbar, inwiefern ihnen durch
die Nichtbekanntgabe weiterer Details zu den einzelnen zum Vergleich
herangezogenen Verkaufsgeschäften ein Nachteil entstanden sein könnte, zumal
die Vergleichsgeschäfte sämtlich zeitnah zum für die Bewertung massgeblichen
Zeitpunkt in den Jahren 2010 bis 2014 abgewickelt wurden.
4.2.
4.2.1. Schliesslich beanstanden die Beschwerdeführer, die von der
Steuerverwaltung durchgeführte Verkehrswertschätzung nach der
Vergleichswertmethode berücksichtige die statistische Fehlerquote nicht.
Entgegen der Steuerverwaltung und der Vorinstanz dürfe bei der
Vergleichswertmethode nicht unbesehen der Durchschnittswert als Verkehrswert
herangezogen werden. Damit das Ergebnis mit ausreichender Sicherheit die
Realität korrekt abbilde, sei vielmehr ein entsprechendes Vertrauensintervall
zu berücksichtigen, welches sich an der Standardabweichung orientiere.
4.2.2. Die Beschwerdeführer bestreiten nicht, dass die Steuerverwaltung
insoweit sachgemäss vorgegangen ist, als sie neben dem arithmetischen
Mittelwert die Standardabweichung und den Variationskoeffizienten errechnet
hat. Wenn sie in der Folge auf den arithmetischen Mittelwert abgestellt hat,
lag in diesem Vorgehen angesichts des von ihr ermittelten
Variationskoeffizienten von 0.18 jedenfalls keine Verletzung des ihr
zustehenden schätzerischen Ermessens (vgl. dazu Schweizerische Vereinigung
kantonaler Grundstückexperten [SVKG; Hrsg.], Das Schweizerische
Schätzerhandbuch, 5. Aufl., Aarau 2019, S. 105 sowie das Beispiel auf S. 107).
Wie bereits die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, ergibt sich im Übrigen
aus dem Vertrauensbereich (auch Konfidenzbereich oder Konfidenzintervall)
lediglich eine Aussage über die Zuverlässigkeit des Schätzwerts (vgl. dazu
SVKG, a.a.O.). Dass der von der Steuerverwaltung zugrunde gelegte Schätzwert
ausserhalb eines vernünftig bemessenen Konfidenzintervalls liegt, machen die
Beschwerdeführer selbst nicht geltend und ist auch sonst nicht erkennbar. Wird
zusätzlich noch beachtet, dass die D.________ AG in ihren Jahresrechnungen
jeweils Unterhaltsaufwendungen für die von ihr gehaltenen Wohnungen verbuchte,
bei mehr als der Hälfte der zum Vergleich herangezogenen Objekte dagegen keine
solchen Aufwendungen geltend gemacht wurden, so erweist sich die von der
Steuerverwaltung vorgenommene Verkehrswertschätzung nicht nur methodisch,
sondern auch im Ergebnis offensichtlich nicht als unhaltbar. Es muss daher bei
dieser Schätzung sein Bewenden haben.
5.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist daher abzuweisen,
soweit darauf eingetreten werden kann. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind
die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Beschwerdeführern zu gleichen
Teilen unter solidarischer Haftung aufzuerlegen (Art. 65 f. BGG). Es ist keine
Parteientschädigung geschuldet (Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten werden darf.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 1'500.-- werden den Beschwerdeführern unter
solidarischer Haftung auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Schwyz und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 1. Oktober 2019
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Das präsidierende Mitglied: Zünd
Der Gerichtsschreiber: Errass