II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.216/2019
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_216/2019
Urteil vom 28. Januar 2020
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichterin Hänni,
Gerichtsschreiber König.
Verfahrensbeteiligte
A.________,
als Fondsleitung des Fonds B.________,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Fürsprecherin Daniela Schmucki und Rechtsanwalt Markus
Kronauer,
Beschwerdeführerin,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, 3018 Bern.
Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer, Steuerperiode 2010,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern,
Verwaltungsrechtliche Abteilung, vom 29. Januar 2019 (100.2016.106U).
Sachverhalt:
A.
Die A.________ mit Sitz in U.________ veräusserte in ihrer Eigenschaft als
Fondsleitungsgesellschaft des Immobilienfonds "B.________" (nachfolgend: Fonds
B.________) mit Kaufvertrag vom 17. September 2010 ein in V.________ gelegenes
Grundstück. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern veranlagte den Fonds
B.________ für das Steuerjahr 2010 mit einer Grundstückgewinnsteuer von Fr.
477'985.35 bei einem steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 1'265'800.--. Dabei
berücksichtigte sie Grundstücksverluste aus anderen Geschäften im Kanton Bern
von insgesamt Fr. 409'929.--, nicht jedoch Verluste, welche bei der
Veräusserung verschiedener Liegenschaften in anderen Kantonen entstanden waren.
B.
Auf Einsprache hin bestätigte die Steuerverwaltung des Kantons Bern mit
Einspracheentscheid vom 26. Juni 2015 die Veranlagung.
Hiergegen erhob die A.________ einen Rekurs, welchen die Steuerrekurskommission
des Kantons Bern mit Entscheid vom 15. März 2016 guthiess. Die
Steuerrekurskommission reduzierte den steuerbaren Grundstückgewinn auf Fr.
660'783.--.
Mit Urteil vom 29. Januar 2019 hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Bern
eine von der kantonalen Steuerverwaltung erhobene Beschwerde gut, hob den
Entscheid der Steuerrekurskommission vom 15. März 2016 auf und bestätigte den
Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 26. Juni 2015.
C.
C.a. Die A.________ beantragt mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten vom 27. Februar 2019 beim Bundesgericht, das Urteil des
Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 29. Januar 2019 sei aufzuheben, der
Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 15. März 2016 sei zu
bestätigen und der steuerbare Grundstückgewinn aus der am 17. September 2010
erfolgten Veräusserung der in V.________ gelegenen Liegenschaft sei
dementsprechend auf Fr. 660'783.-- festzusetzen. Eventualiter fordert die
A.________, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 29. Januar
2019 sei aufzuheben und die Sache sei zur Neubeurteilung an dieses
Verwaltungsgericht zurückzuweisen.
C.b. Mit Präsidialverfügung vom 5. März 2019 wies das Bundesgericht ein Gesuch
der A.________ um aufschiebende Wirkung ab.
C.c. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern und das Verwaltungsgericht des
Kantons Bern beantragen, die Beschwerde sei abzuweisen.
Mit Eingabe vom 13. Juni 2019 hält die A.________ an ihren Beschwerdeanträgen
fest.
Erwägungen:
1.
1.1. Das angefochtene Urteil ist ein kantonal letztinstanzlicher Entscheid
eines oberen Gerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter
keinen der Ausschlussgründe von Art. 83 BGG fällt. Die A.________ als
Fondsleitungsgesellschaft des steuerpflichtigen Fonds B.________ ist zur
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert (vgl. Art. 89
Abs. 1 BGG). Auf das frist- und formgerecht eingereichte Rechtsmittel ist
einzutreten.
1.2. Fragen des Bundesrechts klärt das Bundesgericht mit freier Kognition (Art.
95 lit. a BGG). Trotz der Rechtsanwendung von Amtes wegen prüft das
Bundesgericht, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der
Beschwerde (Art. 42 BGG), aber grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen,
sofern die rechtlichen Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274
E. 1.6 S. 280).
Das Bundesgericht prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen
Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen gleich wie Bundesrecht mit freier
Kognition. In den Bereichen, in denen das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG;
SR 642.14) den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine
Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür
(BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; Urteile 2C_1080/2014 vom 5. Juli 2016 E. 2.2;
2C_837/2014 vom 23. Februar 2015 E. 2.2).
1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die tatsächlichen
Feststellungen der Vorinstanz nur berichtigen oder ergänzen, falls sie
offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art.
95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Zudem muss die Behebung des Mangels für
den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 140 III
16 E. 1.3.1 S. 17 f.), was die beschwerdeführende Partei aufzuzeigen hat. Die
vorinstanzlichen Feststellungen sind "offensichtlich unrichtig", wenn sie
willkürlich sind (Art. 9 BV; BGE 137 II 353 E. 5.1 S. 356; zur Willkür in der
Beweiswürdigung BGE 137 I 58 E. 4.1.2 S. 62; 135 III 127 E. 1.5 S. 129 f.;
allgemein zur Willkür in der Rechtsanwendung BGE 140 III 16 E. 2.1 S. 18 f.;
138 I 49 E. 7.1 S. 51; 138 III 378 E. 6.1 S. 379 f.).
Die Bindung des Bundesgerichts an den von der Vorinstanz festgestellten
Sachverhalt (Art. 105 Abs. 1 BGG) und das Novenverbot (Art. 99 Abs. 1 BGG)
gelten grundsätzlich auch für Beschwerden in Sachen der interkantonalen
Doppelbesteuerung (BGE 139 II 373 E. 1.7 S. 378 f.; 133 I 300 E. 2.3 S. 306;
Urteil 2C_404/2013 vom 2. Mai 2014 E. 1.9; Urteil 2C_708/2012 vom 21. Dezember
2012 E. 1.5, nicht publ. in: BGE 139 I 64, aber in: StE 2013 A 24.44.1 Nr. 3,
StR 68/2013 S. 212).
2.
Kollektive Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz nach Art. 58 des
Bundesgesetzes vom 23. Juni 2006 über die kollektiven Kapitalanlagen
(Kollektivanlagegesetz; KAG; SR 951.31) sind wie juristische Personen zu
besteuern, die keine Kapitalgesellschaften, Genossenschaften, Vereine oder
Stiftungen bilden (Art. 20 Abs. 1 Satz 2 StHG bzw. Art. 75 Abs. 2 Satz 1 des
Steuergesetzes [des Kantons Bern] vom 21. Mai 2000 [StG/BE; BELEX 661.11]). Von
der Gewinnsteuerpflicht befreit sind indessen kollektive Kapitalanlagen mit
direktem Grundbesitz, deren Anleger ausschliesslich steuerbefreite
Einrichtungen der beruflichen Vorsorge im Sinne von Art. 23 Abs. 1 lit. d StHG
bzw. Art. 83 Abs. 1 lit. e StG/BE oder steuerbefreite inländische
Sozialversicherungs- und Ausgleichskassen nach Art. 23 Abs. 1 lit. e StHG bzw.
Art. 83 Abs. 1 lit. n StG/BE sind (Art. 23 Abs. 1 lit. i StHG bzw. Art. 83 Abs.
1 lit. n StG/BE. Für die direkte Bundessteuer statuiert Art. 56 lit. j des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR
642.11] einen entsprechenden Befreiungstatbestand). Diese kollektiven
Kapitalanlagen unterliegen aber gemäss Art. 23 Abs. 4 Satz 1 StHG in jedem Fall
der Grundstückgewinnsteuer (vgl. auch Art. 75 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Art. 126
Abs. 3 StG/BE). Der Begriff der Grundstückgewinnsteuer im Sinne von Art. 23
Abs. 4 Satz 1 StHG deckt sich dabei mit demjenigen in Art. 12 StHG (Entscheid
des Steuerrekursgerichtes des Kantons Zürich 2 GR.2013.20 vom 29. April 2014 E.
3d, mit Hinweis; vgl. auch GRETER/GRETER, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. Aufl. 2017, N. 46 zu Art. 23
StHG; zu Art. 12 StHG siehe sogleich E. 3).
3.
3.1. Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG Gewinne
aus der Veräusserung eines Grundstücks, soweit der Erlös die Anlagekosten
(Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt. Das StHG
führt die massgeblichen Rechtsbegriffe - "Erlös", "Anlagekosten" und
"Ersatzwert" - nicht näher aus und überlässt daher den Kantonen bei der
Umschreibung des steuerbaren Gewinns einen gewissen Gestaltungsspielraum.
Insofern stellt sich das kantonale Grundstückgewinnsteuerrecht als kantonales
Recht dar (Art. 1 Abs. 3 StHG; vgl. u.a. BGE 143 II 382 E. 3.1 und 3.3 S. 387
f., mit weiteren Hinweisen). Die Kantone haben aber bei der Umschreibung des
Steuerobjekts und dessen Bemessung den harmonisierungsrechtlichen Rahmen zu
beachten. Entsprechend wird der Gestaltungsspielraum eingeschränkt, besonders
mit Blick darauf, dass Grundstückgewinn- und Einkommens- bzw. Gewinnsteuer eng
miteinander verbunden sind (vgl. BGE 143 II 382 E. 4.1 S. 388 f., mit weiteren
Hinweisen).
3.2. Art. 12 Abs. 4 StHG räumt den Kantonen ausdrücklich die Möglichkeit ein,
die Grundstückgewinnsteuer auch auf Gewinnen aus der Veräusserung von
Geschäftsvermögen zu erheben. Die Kantone sind frei, ob sie Kapitalgewinne auf
Liegenschaften des Geschäftsvermögens nach dem dualistischen System mit der
allgemeinen Einkommens- und Gewinnsteuer oder nach dem monistischen System mit
der besonderen Grundstückgewinnsteuer erfassen wollen (Art. 12 Abs. 4 StHG; BGE
143 II 382 E. 2.1 und 2.2 S. 384 f., mit weiteren Hinweisen; Urteile 2C_421/
2018 vom 13. Mai 2019 E. 2.1; 2C_230/2017 vom 26. Januar 2018 E. 2.1).
3.3. Der Kanton Bern folgt grundsätzlich dem monistischen System. Die
Grundstückgewinnsteuer des Kantons Bern (Art. 126 ff. StG/BE) erfasst
einheitlich sowohl private als auch geschäftliche Grundstückgewinne. Bei der
Veräusserung von Geschäftsvermögen erzielte Grundstückgewinne und buchmässige
Aufwertungen auf Grundstücken unterliegen nur bis zur Höhe der Anlagekosten der
Gewinnsteuer (Art. 85 Abs. 3 StG/BE).
3.4. Die Grundstückgewinnsteuer ist eine Spezialeinkommens- bzw.
Spezialgewinnsteuer, die im Umfang ihres Steuerobjekts an die Stelle der
ordentlichen Einkommens- und Gewinnbesteuerung tritt (BGE 139 II 373 E. 3.5 S.
380). Steuerpflichtig ist der Veräusserer (vgl. Art. 126 Abs. 1 StG/BE; zur
subjektiven Steuerpflicht siehe auch vorne E. 2 in fine).
Als Objektsteuer wird die Grundstückgewinnsteuer getrennt vom übrigen Einkommen
erhoben (vgl. Art. 12 Abs. 1 StHG; Art. 128 Abs. 1 StG/BE; BGE 143 II 382 E.
2.3 S. 385). In der reinen Ausprägung der Objektsteuer besteht keine
steuerartübergreifende Verlustanrechnung. Denn dadurch wird der Grundsatz
durchbrochen, dass Einkommens- bzw. Gewinnsteuer einerseits und
Grundstückgewinnsteuer anderseits getrennt zu behandeln sind (BGE 145 II 206 E.
2.2.2 S. 209 f.).
3.5. Nach Art. 137 Abs. 1 StG/BE ergibt der Unterschied zwischen dem Erlös und
den Anlagekosten (Erwerbspreis zuzüglich Aufwendungen) den Rohgewinn. Werden
von diesem Rohgewinn der Besitzesdauerabzug (im Sinne von Art. 144 StG/BE) und
die anrechenbare Verluste (im Sinne von Art. 143 StG/BE) abgezogen, ergibt dies
gemäss Art. 137 Abs. 2 StG/BE den steuerbaren Grundstückgewinn.
Gemäss Art. 143 Abs. 1 StG/BE grundsätzlich anrechenbar sind die Verluste,
welche "die steuerpflichtige Person im gleichen, im vorangegangenen oder im
nachfolgenden Kalenderjahr bei der Veräusserung von Grundstücken oder
Wasserkräften und aus der Einräumung von Rechten an solchen erleidet oder
erlitten hat, sofern für die betreffenden Geschäfte die subjektive
Steuerpflicht im Kanton Bern gegeben war".
3.6. Harmonisierungsrechtlich gelten für gewinnsteuerbefreite kollektive
Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz im Sinne von Art. 23 Abs. 1 lit. i StHG
die Bestimmungen über Ersatzbeschaffungen, über Abschreibungen, über
Rückstellungen und über den Verlustabzug sinngemäss (Art. 23 Abs. 4 Satz 2
StHG). Hinsichtlich des Verlustabzugs verweist Art. 23 Abs. 4 StHG auf Art. 10
Abs. 1 lit. c StHG. Letztere Bestimmung - die selbständige Erwerbstätigkeit
natürlicher Personen betreffend - erklärt die eingetretenen und verbuchten
Verluste auf dem Geschäftsvermögen als von der Einkommenssteuer abziehbare
geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten.
Gemäss einem Urteil des Bundesgerichts aus dem Jahr 2016 verpflichtet Art. 23
Abs. 4 Satz 2 i.V.m. Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG die Kantone, den Abzug von
Verlusten aus der Veräusserung von Grundstücken bei der Grundstückgewinnsteuer
der (ansonsten) steuerbefreiten juristischen Personen vorzusehen (vgl. Urteil
2C_1080/2014 vom 5. Juli 2016 E. 5.5 ff.).
4.
Art. 127 Abs. 3 Satz 1 BV untersagt die interkantonale Doppelbesteuerung. Nach
der Rechtsprechung des Bundesgerichts liegt eine interkantonale
Doppelbesteuerung vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren
Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern
herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in
Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und
eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle
Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person
grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil sie nicht in vollem Umfang
seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen
auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist
(Schlechterstellungsverbot; siehe zum Ganzen BGE 138 I 297 E. 3.1 S. 300 f.;
137 I 145 E. 2.2 S. 147; 134 I 303 E. 2.1). Aus dem Verbot der interkantonalen
Doppelbesteuerung gemäss Art. 127 Abs. 3 BV folgt, dass ein Steuerpflichtiger,
der in mehreren Kantonen steuerpflichtig ist, nicht mehr als sein gesamtes
Reineinkommen bzw. seinen gesamten Reingewinn zu versteuern hat (BGE 107 Ia 41
E. 1a S. 42). Diese Regel trat gemäss jahrzehntelanger Rechtsprechung des
Bundesgerichts vor dem Grundsatz zurück, dass das Grundeigentum ausschliesslich
und in vollem Umfang dem Liegenschaftenkanton zur Besteuerung vorbehalten
blieb. Der Liegenschaftenkanton musste deshalb Verluste, die am (Wohn-) Sitz
oder in anderen Kantonen angefallen waren, nicht übernehmen (BGE 116 Ia 127 E.
2b und 2c; 111 Ia 120 E. 2a S. 123 f., 568 E. 4 S. 573 ff.; siehe dazu P ETER
MÄUSLI-ALLENSPACH, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.],
Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 3 N. 45 ff.; RENÉ MATTEOTTI, in: Zweifel/
Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.], a.a.O., § 34 N. 24; je mit Hinweisen).
Im Jahr 2004 änderte das Bundesgericht seine Rechtsprechung zur
Nichtberücksichtigung von Ausscheidungsverlusten. Zwar ist weiterhin
ausschliesslich der Belegenheitskanton zuständig für die Besteuerung der
Grundstückgewinne (BGE 140 I 114 E. 2.3.2 S. 118; 131 I 249 E. 4 S. 254 ff.;
Urteil 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 4.3.3). Dieser hat jedoch nach der
geänderten Rechtsprechung einen operativen Verlust, den die interkantonale
Unternehmung am Hauptsteuerdomizil (und gegebenenfalls am Domizil von
Betriebsstätten) erleidet, auf den ihm objektmässig zustehenden
Grundstückgewinn anzurechnen (vgl. BGE 131 I 249 E. 6.3 ff. S. 261 ff., StE
2005 A 24.43.2 Nr. 1). Letzteres ergibt sich nach der Rechtsprechung des
Bundesgerichts aus dem nach Art. 127 Abs. 3 BV geltenden
Schlechterstellungsverbot. Mit der genannten Anrechnung ausserkantonaler
Verluste auf den Grundstückgewinn im Belegenheitskanton wird auch dem Grundsatz
der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (vgl. Art. 127 Abs. 2 BV) besser
Rechnung getragen (BGE 140 I 114 E. 2.3.2 S. 118, mit Hinweisen; Urteil 2C_851/
2018 vom 15. Februar 2019 E. 3.3.1).
Ob die erwähnte Pflicht zur Anrechnung ausserkantonaler Verluste auch bei
gewinnsteuerbefreiten kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz im
Sinne von Art. 23 Abs. 1 lit. i StHG greift, wurde bislang vom Bundesgericht
nicht entschieden.
5.
5.1. Vorliegend handelt es sich beim Fonds B.________ um einen
Immobilienanlagefonds für steuerbefreite inländische Einrichtungen der
beruflichen Vorsorge, welcher in Wohnliegenschaften, gemischte Wohn- und
Geschäftshäuser sowie in Geschäfts- und Gewerbeliegenschaften investiert. Der
Fonds B.________ ist damit eine gewinnsteuerbefreite kollektive Kapitalanlage,
deren Grundstückgewinne der Grundstückgewinnsteuer unterliegen (vgl. vorne E.
2). Der Fonds B.________ hat insbesondere im Kanton Bern die
Grundstückgewinnsteuer auf dem Grundstückgewinn zu entrichten, welcher
anlässlich der mit Kaufvertrag vom 17. September 2010 erfolgten Veräusserung
des in V.________ gelegenen Grundstückes erzielt wurde. Dies ist ebenso
unbestritten wie die Anrechenbarkeit der eingetretenen Verluste von Fr.
409'929.-- aus anderen, in diesem Kanton abgewickelten Grundstücksgeschäften.
Es stellt sich aber die Frage, ob die Beschwerdeführerin bei der Ermittlung des
im Kanton Bern steuerbaren Grundstückgewinnes auch Verluste aus
ausserkantonalen Grundstücksgeschäften abziehen kann.
5.2.
5.2.1. Gemäss der Auffassung der Vorinstanz ist die bundesgerichtliche
Rechtsprechung zu den interkantonalen Ausscheidungsverlusten (vgl. dazu vorne
E. 4) im Fall des Fonds B.________ bzw. der Beschwerdeführerin nicht anwendbar.
Zur Begründung führt die Vorinstanz aus, die Rechtsprechung zu den
Ausscheidungsverlusten beruhe auf dem Grundsatz der Gesamtreineinkommens- bzw.
Gesamtreingewinnbesteuerung. Dieser Grundsatz komme aber im Fall des Fonds
B.________ nicht zum Tragen, da er als kollektive Kapitalanlage im Sinne von
Art. 23 Abs. 1 lit. i StHG grundsätzlich steuerbefreit sei. Folglich könne sich
die Beschwerdeführerin nicht auf diese Rechtsprechung berufen. Nur bei einer
tatsächlichen gesamthaften Besteuerung des Gewinnes müsse ein ausserkantonaler
Grundstückverlust, der sich nicht anderweitig verrechnen lasse, bei der
Grundstückgewinnsteuer in Abzug gebracht werden können.
Die Vorinstanz führt weiter aus, die Kantone seien zwar nach Art. 23 Abs. 4
i.V.m. Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG dazu verpflichtet, innerkantonale
Grundstücksverluste bei der Grundstückgewinnsteuer, welche gewinnsteuerbefreite
juristische Personen schulden, anzurechnen. Eine weitergehende Pflicht zur
Berücksichtigung von objektfremden Verlusten bei der
Grundstückgewinnbesteuerung solcher juristischer Personen bestehe aber weder
nach dem StHG noch nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur
Steuerharmonisierung und zur interkantonalen Verlustanrechnung. Entsprechendes
gelte auch für kollektive Kapitalanlagen, welche steuerbefreiten juristischen
Personen gleichgestellt seien. Ein Verstoss gegen das Schlechterstellungsverbot
liege nicht vor, weil der Kanton Bern als Liegenschaftskanton den Fonds
B.________ nicht stärker besteuere als einen in diesem Kanton ansässigen
Immobilienfonds.
5.2.2. Die Beschwerdegegnerin teilt den Standpunkt der Vorinstanz, wonach
bundesrechtlich nur die Pflicht besteht, im innerkantonalen Verhältnis
Grundstücksverluste bei der Grundstückgewinnbesteuerung von (ansonsten)
steuerbefreiten juristischen Personen anzurechnen. Die Verweigerung des Abzuges
der ausserkantonalen Grundstücksverluste rechtfertigt sich ihrer Ansicht nach
vorliegend auch mit Blick auf den Charakter der Grundstückgewinnsteuer als
Objektsteuer. Art. 143 Abs. 1 StG/BE schliesse einen entsprechenden Abzug,
welcher systemfremd sei, in bundesrechtskonformer Weise aus. Hinzu komme, dass
die Grundstückgewinnsteuer kaum harmonisiert sei, beispielsweise in Bezug auf
den massgebenden Zeitraum für die Anrechenbarkeit von Vorjahresverlusten, den
Besitzesdauerabzug und die Ermittlung der Anlagekosten. Mangels
Vereinheitlichung der Regelungen durch den Gesetzgeber sei davon auszugehen,
dass sich die bestehenden Vorgaben des Harmonisierungsrechts und des
Bundesgerichts nur auf die Ordnung für innerkantonal erzielte Verluste beziehen
würden. Die Rechtsprechung zum Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung sei
im Übrigen nicht relevant, weil vorliegend kein interkantonaler Sachverhalt im
Sinne dieser Rechtsprechung vorliege, indem es beim Fonds B.________ nicht um
eine periodische Gesamtgewinnbesteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit gehe und keine periodische Steuer zur Diskussion stehe.
Vorliegend sei bezeichnenderweise auch der Progressionsvorbehalt, welcher ein
wesentliches Merkmal bei der Besteuerung eines interkantonalen Sachverhalts
bilde, nicht zu beachten.
Die Beschwerdegegnerin ist sodann der Auffassung, die Frage nach einem
allfälligen Ausscheidungsverlust stelle sich vorliegend gar nicht, weil
bezüglich der Grundstücke der Beschwerdeführerin mangels interkantonalen
Sachverhalts im Sinne der Rechtsprechung zum Verbot der interkantonalen
Doppelbesteuerung gar keine interkantonale Steuerausscheidung vorzunehmen sei,
aus welcher ein solcher Verlust resultieren könne. Richtigerweise sehe denn
auch das Kreisschreiben der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) Nr. 27 zur
Vermeidung von Ausscheidungsverlusten vom 15. März 2007 (nachfolgend: KS-SSK
Nr. 27) die Verlustanrechnung an Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken
ausschliesslich in denjenigen Fällen vor, in welchen für eine bestimmte
Steuerperiode eine interkantonale Einkommens- bzw. Gewinnausscheidung
vorzunehmen sei. Das Schlechterstellungsverbot lasse sich nicht in der Weise
anwenden, dass in verschiedenen Kantonen unterschiedlichen kantonalen
Objektsteuern unterliegende Sachverhalte so beurteilt werden, wie wenn sie alle
im gleichen Kanton verwirklicht worden wären.
Die Beschwerdegegnerin hält sodann dafür, dass sich die streitbetroffene
Anrechnung ausserkantonaler Verluste vorliegend auch nicht mit dem
sozialpolitischen Zweck der Gewinnsteuerbefreiung des Fonds B.________
rechtfertigen lasse. Eine interkantonale Verlustverrechnung wäre nach Meinung
der Beschwerdegegnerin besonders in Konstellationen stossend, bei welchen in
einem Kanton ausreichend steuerbefreiter Ertrag aus Kapitalanlageliegenschaften
vorhanden sei, um diesen mit einem Verlust aus der Veräusserung von
Liegenschaften im gleichen Kanton zu verrechnen.
5.2.3. Die Beschwerdeführerin stellt sich demgegenüber auf den Standpunkt, es
ergebe sich bereits aus Art. 23 Abs. 4 StHG i.V.m. Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG,
dass vorliegend eine interkantonale Verlustverrechnung bei
gewinnsteuerbefreiten juristischen Personen zulässig sei. Zudem verstösst die
Verweigerung der Verlustanrechnung ihrer Ansicht nach gegen das aufgrund von
Art. 127 Abs. 3 BV geltende Schlechterstellungsverbot. Die Beschwerdeführer
erklärt, sie verfüge anders als nach der Darstellung im angefochtenen Urteil
über Spezialsteuerdomizile in verschiedenen Kantonen und es liege damit ein
interkantonaler Sachverhalt vor. Mit dem angefochtenen Urteil werde bei der
Beschwerdeführerin bzw. beim Fonds B.________ für das Jahr 2010 eine höhere
Grundstückgewinnsteuer im Kanton Bern erhoben, wie wenn alle Grundstücke in
diesem Kanton gelegen hätten. Folglich sei mit dem angefochtenen Urteil eine
unzulässige Schlechterstellung im Vergleich zu einem rein innerkantonalen
Steuerpflichtigen gegeben.
6.
6.1. Zwar hat das Bundesgericht in einem Urteil aus dem Jahr 2016 erklärt, Art.
23 Abs. 4 Satz 2 StHG verpflichte (i.V.m. Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG) die
Kantone, den Verlustabzug bei der Grundstückgewinnsteuer der (ansonsten)
steuerbefreiten juristischen Personen vorzusehen (vgl. vorne E. 3.6). Doch
betraf der dem entsprechenden Fall zugrunde liegende Sachverhalt
ausschliesslich innerkantonale Verhältnisse (vgl. Urteil 2C_1080/2014 vom 5.
Juli 2016 E. 5.5 ff.). Anders als die Beschwerdeführerin suggeriert, lässt sich
dem Urteil nicht entnehmen, ob harmonisierungsrechtlich die Pflicht der Kantone
besteht, bei der Grundstückgewinnsteuer ausserkantonale Grundstücksverluste von
gewinnsteuerbefreiten juristischen Personen (bzw. diesen gleichgestellten
kollektiven Kapitalanlagen) zum Abzug zuzulassen.
6.2. Wie bei den meisten Bestimmungen des StHG handelt es sich bei der Regelung
zum Verlustabzug in Art. 23 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG
nicht primär um eine Zuteilungsnorm (vgl. MÄUSLI-ALLENSPACH, a.a.O., § 2 N.
20). Der Wortlaut dieser Vorschriften besagt lediglich, dass die eingetretenen
und verbuchten Verluste in Abzug gebracht werden können. Dem Gesetzeswortlaut
lässt sich dabei nicht entnehmen, von welchen Erträgen und in welchem Kanton
dieser Abzug vorgenommen werden kann. Auch ergibt sich nicht aus Sinn und Zweck
von Art. 23 Abs. 4 Satz 2 StHG oder den Materialien zu dieser Norm
(insbesondere nicht aus der Botschaft des Bundesrates vom 25. Mai 1983 zu
Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer [vgl. BBl 1983 III 1, 110]), dass
eine Regelung zum materiellen interkantonalen Doppelbesteuerungsrecht statuiert
werden sollte. Folglich schreibt das Steuerharmonisierungsgesetz nicht vor,
dass ausserkantonale Grundstücksverluste einer gewinnsteuerbefreiten
kollektiven Kapitalanlage wie dem Fonds B.________ bei der
Grundstückgewinnsteuer zu berücksichtigen sind.
7.
7.1. Als kollektive Kapitalanlage mit direktem Grundbesitz nach Art. 58 KAG ist
der Fonds B.________ steuerrechtlich den juristischen Personen gleichgestellt
(vgl. vorne E. 2). Damit verfügt der Fonds B.________, obschon er
zivilrechtlich keine eigene Rechtspersönlichkeit hat und keinen Sitz haben
kann, am Sitz der Fondsleitungsgesellschaft (bzw. der Beschwerdeführerin) quasi
über einen künstlichen Sitz. Dieser befindet sich in U.________, hat aber
ausscheidungsrechtlich keine entscheidende Bedeutung, da der Immobilienfonds
selber keinen Betrieb führt, sondern lediglich Vermögenswerte in verschiedenen
Kantonen besitzt. Faktisch verfügt der Fonds B.________ damit einzig über
Spezialsteuerdomizile in den verschiedenen Liegenschaftskantonen. Entgegen der
Auffassung der Beschwerdegegnerin liegt bei dieser Konstellation ein
interkantonaler Sachverhalt vor. Dieser kann jedoch doppelbesteuerungsrechtlich
im interkantonalen Verhältnis von vornherein nur insoweit von Bedeutung sein,
als Verluste in einem oder mehreren dieser Kantone vorliegen, denen im
betreffenden Kanton bzw. in den betreffenden Kantonen im Jahr 2010 kein
verrechenbares Substrat gegenübersteht, so dass sich dort ohne Übernahme des
Verlustes durch einen oder mehrere der übrigen Kantone unter Anwendung der
bundesgerichtlichen Zuteilungs- und Ausscheidungsregeln, die (soweit anwendbar)
allen anderen abweichenden kantonalrechtlichen Verlustverrechnungsregeln
vorgehen, ein Ausscheidungsverlust ergäbe (vgl. zum Ganzen Entscheid des
Steuerrekursgerichtes des Kantons Zürich 2 GR.2013.20 vom 29. April 2014 E.
3c).
7.2. Nicht gefolgt werden kann dem Einwand der Beschwerdegegnerin, das Verbot
der interkantonalen Doppelbesteuerung von Art. 127 Abs. 3 BV greife vorliegend
von vornherein nicht, weil es nicht um eine Gesamtgewinnbesteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gehe und keine periodische Steuer zur
Diskussion stehe. Denn dieses Verbot ist grundsätzlich auch bei nicht
periodischen Steuern und namentlich auch bei der Grundstückgewinnsteuer
anwendbar (vgl. BGE 145 II 206 E. 3.3.1 S. 215; 140 I 114 E. 3 S. 121 ff.; 139
II 373 E. 4 S. 381 ff.; MÄUSLI-ALLENSPACH, a.a.O., § 3 N. 8 f. und 35).
Mit ihren Vorbringen, wonach es vorliegend an einem interkantonalen Sachverhalt
fehle (vgl. dazu vorne E. 5.2.2), scheint die Beschwerdegegnerin im
Wesentlichen geltend machen zu wollen, es stehe keine Doppelbesteuerung zur
Diskussion, weil es nicht um Steueransprüche verschiedener Kantone betreffend
das gleiche Steuerobjekt gehe. Vorliegend zu prüfen ist aber nicht etwa ein
allfälliger Verstoss gegen das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung im
engeren Sinn, welcher die Identität des Steuerobjektes voraussetzen würde (vgl.
dazu MÄUSLI-ALLENSPACH, a.a.O., § 3 N. 16 ff., insbesondere N. 27 f.).
Stattdessen stellt sich allein die Frage, ob ohne Anwendung der
bundesgerichtlichen Zuteilungs- und Ausscheidungsregeln ein
Ausscheidungsverlust resultieren würde und dieser mit Blick auf das aus dem
Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung im weiteren Sinne abgeleitete
Schlechterstellungsverbot (und das Leistungsfähigkeitsprinzip) zu vermeiden
ist.
7.3. Gemäss den bindenden Sachverhaltsfeststellungen im angefochtenen Urteil
(Art. 105 Abs. 1 BGG) ergibt sich vorliegend nach Verrechnung der im jeweiligen
Kanton erzielten Grundstückgewinne und -verluste (inkl. Verlustvorträge aus dem
Jahr 2009 [vgl. zu den Verlustvorträgen sogleich E. 9.3]) in den vier Kantonen
Basel-Stadt, Neuenburg, Genf und Zug ein Verlust von insgesamt Fr.
5'088'467.--. Es ist damit davon auszugehen, dass ein Ausscheidungsverlust
verbleiben würde, wenn nach den bundesgerichtlichen Zuteilungs- und
Ausscheidungsregeln keine interkantonale Verlustverrechnung zugelassen würde.
Im einschlägigen kantonalen Recht findet sich nämlich keine Grundlage für eine
entsprechende Verlustverrechnung, da für die Grundstücksgeschäfte, mit welchen
der Fonds B.________ ausserhalb des Kantons Bern Verluste erzielte, keine
subjektive Steuerpflicht bestand (vgl. Art. 143 Abs. 1 StG/BE sowie vorne E.
3.5). Folglich lässt sich entgegen der Auffassung der Beschwerdegegnerin nicht
behaupten, es könne vorliegend von vornherein gar kein Ausscheidungsverlust
resultieren.
7.4. Das Schlechterstellungsverbot gilt, anders als die Vorinstanz suggeriert
(vgl. E. 3.4 und 4.3 des angefochtenen Urteils), nicht nur in Bezug auf die
Einkommens- bzw. Gewinnbesteuerung, sondern auch für die Grundstückgewinnsteuer
(vgl. E. 7.2 hiervor). Der Fonds B.________ wird zwar nicht anders behandelt
als ein im Kanton Bern ansässiger Immobilienfonds steuerbefreiter
Vorsorgeeinrichtungen mit Grundstücken in mehreren Kantonen (vgl. E. 4.5 des
angefochtenen Urteils). Hingegen wird der Fonds B.________ im Vergleich zu
einem Fonds, dessen Grundstücke ausschliesslich im Kanton Bern liegen, im Falle
der Verweigerung des streitbetroffenen Verlustabzuges stärker belastet, da ein
Fonds der letzteren Art Verluste aus seinen Grundstücksgeschäften in Abzug
bringen kann (vgl. Art. 137 Abs. 2 und Art. 143 StG/BE). Darin liegt eine
verpönte Schlechterstellung (vgl. BGE 140 I 114 E. 2.3 S. 117 ff.; E. 4
hiervor). Die Lage des Fonds B.________ ist aufgrund der Gewinnsteuerbefreiung
vergleichbar mit derjenigen einer Immobiliengesellschaft, die in verschiedenen
Kantonen Kapitalanlageliegenschaften hält und mit diesen Veräusserungsgewinne
und -verluste, aber keine Erträge erzielt und am Hauptsitz keinen steuerbaren
Gewinn erwirtschaftet. Bei einer solchen Gesellschaft ist davon ausgehen, dass
aufgrund des Schlechterstellungsverbotes und des Leistungsfähigkeitsprinzips
eine umfassende Möglichkeit der Verrechnung von Gesamtverlusten und
Gewinnungskostenüberschüssen mit Veräusserungsgewinnen besteht. Denn nach der
Praxis des Bundesgerichts können Gesamtverluste insbesondere mit Gewinnen aus
der Veräusserung von Kapitalanlageliegenschaften verrechnet werden (vgl. BGE
132 I 220 E. 4 S. 224 ff.; MATTEOTTI, a.a.O., § 34 N. 27).
Es ist nicht ersichtlich, weshalb eine steuerbefreite kollektive Kapitalanlage
wie der Fonds B.________ in Bezug auf das Schlechterstellungsverbot bzw. die
Verlustverrechnungsmöglichkeit im interkantonalen Verhältnis ungünstiger
behandelt werden soll als eine Immobiliengesellschaft der genannten Art. Der
Zweck der Gewinnsteuerbefreiung von Art. 83 Abs. 1 lit. n StG/BE bzw. Art. 23
Abs. 1 lit. i StHG würde bei kollektiven Kapitalanlagen wie dem Fonds
B.________ (wenn überhaupt) für weitergehende Verlustverrechnungsmöglichkeiten
als bei einer solchen Immobiliengesellschaft, jedenfalls aber nicht für eine
restriktive Handhabung oder einen Ausschluss der Abziehbarkeit von
ausserkantonalen Verlusten sprechen. In diesem Kontext fällt ins Gewicht, dass
die neuere Praxis des Bundesgerichts zu den Ausscheidungsverlusten zugunsten
der Steuerpflichtigen der besseren Verwirklichung des
Leistungsfähigkeitsprinzips (vgl. Art. 127 Abs. 2 BV) im innerkantonalen
Verhältnis dient (vgl. vorne E. 4). Dem Sinn und Zweck der
Gewinnsteuerbefreiung von Art. 23 Abs. 1 lit. i StHG bzw. Art. 83 Abs. 1 lit. n
StG/BE, aus sozialpolitischen Gründen zugunsten der steuerpflichtigen
kollektiven Kapitalanlage (bzw. ihrer Anleger) vom Leistungsfähigkeitsprinzip
abzuweichen, würde es zuwiderlaufen, wenn sich die kollektive Kapitalanlage im
interkantonalen Verhältnis nicht wie andere Steuerpflichtige mit
Ausscheidungsverlusten auf das Leistungsfähigkeitsprinzip berufen könnte.
Nichts am hiervor gezogenen Schluss ändern können die Ausführungen im
angefochtenen Urteil zum Grundsatz der Gesamtreingewinnbesteuerung bzw. dem
Totalitätsprinzip: Zwar ist der Gewinn nach dem Totalitätsprinzip lückenlos zu
erfassen, wenn er als Indikator für die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit
dienen soll (vgl. BGE 133 I 206 E. 11.1 S. 230). Der Umstand, dass mit der
Gewinnsteuerbefreiung im Sinne von Art. 23 Abs. 1 lit. i StHG bzw. Art. 83 Abs.
1 lit. n StG/BE vom Totalitätsprinzip abgewichen wird, heisst aber nicht, dass
dem Leistungsfähigkeitsprinzip insoweit, als der Fonds B.________
steuerpflichtig bleibt, nicht Rechnung zu tragen wäre.
Mit der Beschwerdeführerin ist nach dem Gesagten davon auszugehen, dass der
Abzug der ausserkantonalen Ausscheidungsverluste vorliegend nicht generell
verweigert werden kann.
8.
8.1. Es stellt sich weiter die Frage, mit welchem Substrat in einer
Konstellation wie der hier zu beurteilenden ausserkantonale
Veräusserungsverluste zu verrechnen sind.
Der Fonds B.________ erzielte mit seinem Immobilienportfolio nicht nur
Kapitalgewinne und -verluste, sondern gemäss den bindenden Feststellungen im
angefochtenen Urteil auch Nettoerträge in der Grössenordnung von rund Fr. 140
Mio. pro Jahr. Es wird richtigerweise von keiner Seite geltend gemacht, dass
diese Nettoerträge steuerbar sind (vgl. zur Gewinnsteuerbefreiung des Fonds
B.________ vorne E. 2 und 5.1). Zu erheben ist aufgrund der bundesrechtlichen
Vorgaben von Art. 23 Abs. 4 StHG nur die Grundstückgewinnsteuer auf dem vom
Fonds B.________ erzielten Wertzuwachsgewinn (Erlös abzüglich Anlagekosten;
vgl. vorne E. 2).
Es gibt demnach beim Fonds B.________ als kollektive Kapitalanlage mit direktem
Grundbesitz, an welcher als Anleger ausschliesslich steuerbefreite inländische
Vorsorgeeinrichtungen beteiligt sind, eine steuerfreie Sparte, welche die
gesamten (Immobilien-) Erträge umfasst, und eine steuerbare Sparte, welche
einzig die Wertzuwachsgewinne beinhaltet. Damit die vom Gesetzgeber gewollte
Aufspaltung in eine steuerfreie und einen steuerbare Sparte auch tatsächlich
greift und es nicht zu missbräuchlichen spartenübergreifenden Gewinn- oder
Verlustverschiebungen kommt, müssen diese beiden Sparten steuerlich getrennt
behandelt werden. Es können demzufolge keine spartenübergreifenden
Verlustverrechnungen zugelassen werden. Somit sind Veräusserungsverluste nicht
mit Liegenschaftserträgen (und/oder wieder eingebrachten Abschreibungen)
verrechenbar. Umgekehrt können steuerbare Wertzuwachsgewinne nicht mit
Betriebsverlusten aus der steuerbefreiten Sparte verrechnet werden (siehe zum
Ganzen Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich 2 GR.2013.20 vom
29. April 2014 E. 3d, mit weiteren Hinweisen).
8.2. Die grundsätzliche Zulassung des Abzugs von Ausscheidungsverlusten
erscheint vorliegend wie gesehen angesichts des Umstandes als geboten, dass die
Lage des Fonds B.________ vergleichbar ist mit derjenigen einer
Immobiliengesellschaft, die in verschiedenen Kantonen
Kapitalanlageliegenschaften hält und mit diesen Veräusserungsgewinne und
-verluste, aber keine Erträge erzielt (vgl. hiervor E. 7.4). Aus diesem Grund
und weil die vom Gesetzgeber gewollte Aufteilung in eine steuerbare sowie eine
steuerfreie Sparte auch innerkantonal zu beachten ist, rechtfertigt sich in der
vorliegenden Konstellation auch innerhalb der betroffenen Kantone keine
spartenübergreifende Verrechnung. Folglich ist eine Verrechnung der Verluste
aus Grundstücksveräusserungen mit den vom Fonds B.________ erzielten
(steuerfreien) Erträgen ausgeschlossen.
Vor diesem Hintergrund greift die Beschwerdegegnerin ins Leere, soweit sie
geltend macht, es wäre stossend, wenn die streitbetroffene interkantonale
Verrechnung in denjenigen Fällen zugelassen würde, in welchen in einem Kanton
genügend steuerfreier Ertrag aus Kapitalanlageliegenschaften für eine
Verrechnung mit einem Verlust aus der Veräusserung von Liegenschaften im
gleichen Kanton vorhanden sei. Denn eine Verrechnung in letzterem Sinne kommt
nach dem Gesagten ohnehin nicht in Betracht. Vielmehr ist der Fonds B.________
aufgrund der Gewinnsteuerbefreiung so zu behandeln, wie wenn er überhaupt keine
Erträge erzielt hätte.
9.
9.1. Die Steuerrekurskommission des Kantons Bern hat den interkantonalen
Verlust, welcher nach dem Dargelegten an den Grundstückgewinn aus der
Veräusserung der Liegenschaft in V.________ im Jahr 2010 anzurechnen ist,
richtigerweise unter Ausschluss der vom Fonds B.________ erzielten Erträge
ermittelt (vgl. zur gebotenen Trennung der steuerbaren und steuerfreien Sparten
hiervor E. 8). Gemäss dem angefochtenen Urteil ging die Steuerrekurskommission
des Kantons Bern dabei wie folgt vor: Zunächst verrechnete sie die in den
Kantonen erzielten Grundstückgewinne und -verluste (inkl. Verlustvorträge aus
dem Jahr 2009) für jeden einzelnen Kanton und ermittelte so den in den vier
Kantonen Basel-Stadt, Neuenburg, Genf und Zug erzielten Verlust von insgesamt
Fr. 5'088'467.--. In einem weiteren Schritt verlegte sie diesen Verlust auf die
übrigen Kantone im Verhältnis der dort erzielten Nettowertzuwachsgewinne aus
der Veräusserung von Grundstücken.
Es ist unbestritten, dass der in dieser Weise bestimmte, vom Kanton Bern zu
übernehmende Verlustanteil zu einem in diesem Kanton steuerbaren
Grundstückgewinn von Fr. 660'783.-- führt (vgl. dazu E. 4.2 des angefochtenen
Urteils).
9.2. Die erwähnte Vorgehensweise der Steuerrekurskommission steht in
Übereinstimmung mit dem KS-SSK Nr. 27:
Nach diesem Kreisschreiben sind Veräusserungsverluste interkantonal dem
Belegenheitskanton der Liegenschaft zuzuweisen und in einem ersten Schritt mit
im gleichen Kanton und im gleichen Jahr erzielten Wertzuwachsgewinnen zu
verrechnen (KS-SSK Nr. 27 Ziff. 3.2.1). Ein verbleibender Verlust, der im
betreffenden Kanton und Kalenderjahr nicht mit weiterem steuerbaren Substrat,
d.h. Wertzuwachsgewinnen verrechnet werden kann, ist interkantonal auf die
übrigen Kantone mit Kapitalanlageliegenschaften zu verlegen, und zwar im
Verhältnis der in den betroffenen Kantonen steuerbaren Reingewinne (KS-SSK Nr.
27 Ziff. 3.2.2).
Zwar stellt das KS-SSK Nr. 27 weder eine Rechtsnorm noch interkantonales Recht
im Sinne von Art. 95 lit. e BGG dar und vermag damit das Bundesgericht nicht zu
binden. Es steht aber nichts entgegen, auf dieses Kreisschreiben abzustellen,
soweit es eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellt
(siehe zum Ganzen Urteil 2C_375/2010 vom 22. März 2011 E. 6.2). Letzteres ist
vorliegend der Fall (vgl. auch Urteil 2C_689/2010 vom 4. April 2011 E. 4.3).
Sofern die hiervor genannten Ausscheidungsregeln des KS-SSK Nr. 27 von allen
beteiligten Kantonen angewendet werden, ist entgegen der Auffassung der
Beschwerdegegnerin nicht ersichtlich, inwiefern die interkantonale
Steuerausscheidung und die Übernahme von Ausscheidungsverlusten nicht
funktionieren sollte (vgl. Entscheid des Steuerrekursgerichtes des Kantons
Zürich 2 GR.2013.20 vom 29. April 2014 E. 3e). Eine Undurchführbarkeit einer
entsprechenden Steuerausscheidung ergibt sich weder aus dem
Objektsteuercharakter der Grundstückgewinnsteuer noch aus dem Umstand, dass
diese Steuer nur teilweise harmonisiert ist und die Kantone entsprechend den
ihnen belassenen Freiräumen die Besteuerung der Grundstückgewinne nicht
einheitlich geregelt haben (vgl. zu den vagen Vorgaben des StHG hinsichtlich
der Ausgestaltung der Grundstückgewinnsteuer BGE 143 II 382 E. 2.1 S. 384 f.,
mit weiteren Hinweisen).
9.3. Auch allfällige unterschiedliche kantonale Regelungen zur Anrechnung von
Vorjahresverlusten bei der Grundstückgewinnsteuer vermögen die vorliegend mit
Rücksicht auf das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) und das Verbot der interkantonalen
Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) gebotene Übernahme von
Ausscheidungsverlusten nicht auszuschliessen. Denn nach der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung sind in die Ermittlung des auf einen Grundstückgewinn
anzurechnenden Gesamt- oder Teilverlusts einer Steuerperiode für die
interkantonale Steuerausscheidung in jedem Fall der Verlust des Laufjahrs (d.h.
des Steuerjahrs) sowie die noch nicht verrechneten Vorjahresverluste mit
einzubeziehen (vgl. BGE 140 I 114 E. 2.3.3 S. 119).
9.4. Die Beschwerdegegnerin beruft sich zwar auch auf Ziff. 3.1.5 des KS-SSK
Nr. 27, wonach eine Verrechnung von Verlusten und Gewinnungskostenüberschüssen
mit Grundstückgewinnen des Privatvermögens in jedem Fall ausgeschlossen ist.
Wie es sich damit verhält, kann hier dahingestellt bleiben. Denn selbst wenn
eine solche Verlustverrechnung unzulässig wäre, liesse sich daraus nicht
ableiten, dass dem Fonds B.________ der vorliegend streitige Verlustabzug
verwehrt wäre, geht es doch bei der Verrechnung mit Grundstückgewinnen des
Privatvermögens um einen rechtswesentlich anders gelagerten Sachverhalt als bei
der Grundstückgewinnbesteuerung einer ansonsten steuerbefreiten kollektiven
Kapitalanlage mit direktem Grundbesitz.
9.5. Es erweist sich somit, dass das angefochtene Urteil bundesrechtswidrig
ist. Dagegen hat die Steuerrekurskommission des Kantons Bern den steuerbaren
Grundstückgewinn 2010 auf bundesrechtskonforme Weise bestimmt.
10.
Die Beschwerde ist nach dem Gesagten begründet und somit gutzuheissen. Das
angefochtene Urteil ist aufzuheben und der Entscheid der Steuerrekurskommission
des Kantons Bern vom 15. März 2016 ist insoweit zu bestätigen, als damit der im
Kanton Bern steuerbare Grundstückgewinn 2010 auf Fr. 660'783.-- festgesetzt
wurde.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die bundesgerichtlichen Kosten dem Kanton
Bern, der Vermögensinteressen wahrnimmt, aufzuerlegen (Art. 65 f. BGG). Dieser
hat die anwaltlich vertretene Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche
Verfahren angemessen zu entschädigen (Art. 68 BGG).
Zur Neuverlegung der Kosten und Entschädigungen der vorangegangenen Verfahren
ist die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen (vgl. Art. 67 und Art. 68 Abs. 5
BGG i.V.m. Art. 107 Abs. 2 Satz 1 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des
Kantons Bern vom 29. Januar 2019 aufgehoben und der Entscheid der
Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 15. März 2016 insoweit bestätigt,
als damit der im Kanton Bern steuerbare Grundstückgewinn 2010 auf Fr.
660'783.-- festgesetzt wurde.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 6'000.-- wird dem Kanton Bern auferlegt.
3.
Der Kanton Bern hat der Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche Verfahren
eine Parteientschädigung von Fr. 8'000.-- zu bezahlen.
4.
Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen der
vorangegangenen Verfahren an die Vorinstanz zurückgewiesen.
5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Verwaltungsgericht des
Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 28. Januar 2020
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: König