II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.1/2019
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_1/2019
Arrêt du 16 janvier 2020
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mmes les Juges fédéraux Seiler, Président,
Zünd, Aubry Girardin, Stadelmann et Hänni.
Greffière : Mme Kleber.
Participants à la procédure
A.________,
recourante,
contre
Service cantonal des contributions du canton de Fribourg, case postale, 1700
Fribourg.
Objet
Impôt cantonal et communal et impôt fédéral direct périodes fiscales 2014 et
2015; valeur locative,
recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal de l'Etat de Fribourg, Cour
fiscale, du 7 décembre 2018
(604 2018 6 et 604 2018 7).
Faits :
A.
A.________ est propriétaire de l'article xxx du registre foncier de U.________.
Cette parcelle de 595 m2 est occupée par une habitation comprenant plusieurs
appartements, un dépôt à citerne, un jardin d'agrément et une place. Un des
appartements, de 3,5 pièces, est grevé d'un droit d'habitation à titre gratuit.
A.________ occupe un autre appartement de 3,5 pièces. Un membre de la famille
loge dans un studio. Les autres logements sont loués.
Le 3 avril 2017, A.________ a formé une réclamation auprès du Service cantonal
des contributions du canton de Fribourg (ci-après: le Service des
contributions) à l'encontre des taxations relatives aux périodes fiscales 2014
et 2015, notifiées le 16 mars 2017. Elle a notamment critiqué les valeurs
locative et fiscale retenues pour son immeuble.
Le 17 octobre 2017, le Service des contributions a communiqué à A.________ les
valeurs locative et fiscale retenues pour son immeuble, valables dès la période
fiscale 2014 et établies le 17 juin 2015 sur la base du "questionnaire pour
l'estimation des valeurs locatives et fiscales des immeubles non agricoles"
(cf. art. 105 al. 2 LTF). Il en résulte que les valeurs locatives mensuelles
ont été automatiquement majorées de 10 %, si bien que, annualisées, les valeurs
locatives ont été fixées à 8'988 fr. (749 x 12) pour l'appartement occupé par
A.________ et 4'176 fr. (348 x 12) pour le studio, soit un total de 13'164 fr.
(cf. art. 105 al. 2 LTF). La valeur fiscale de l'immeuble, calculée sur la base
de la valeur locative, a été arrêtée à 934'000 fr.
B.
Par décisions sur réclamation du 17 janvier 2018, le Service des contributions
a rejeté la réclamation en tant qu'elle portait sur la question des valeurs
locative et fiscale. Le 16 février 2018, il a émis des décisions de taxation
rectifiées pour 2014 et 2015, d'autres points de la réclamation ayant été
admis. Pour chaque période fiscale, les décisions de taxation retiennent un
montant de 13'164 fr. sous code 3.310 "immeubles privés", ainsi qu'un montant
de 8'988 fr. sous codes 3.345 et 4.335 "droit d'habitation cédé à un tiers"
(une fois en positif, une fois en négatif, de sorte que les montants
s'annulent) et une valeur fiscale de 934'000 fr.
Contre ces décisions, A.________ a formé un recours à la Cour fiscale du
Tribunal cantonal de l'Etat de Fribourg (ci-après: le Tribunal cantonal), en se
plaignant des valeurs locative et fiscale retenues. Par arrêt du 7 décembre
2018, le Tribunal cantonal a rejeté le recours dans la mesure de sa
recevabilité, tant en matière d'impôt fédéral direct que d'impôt cantonal et
communal. En substance, le Tribunal cantonal a retenu que l'augmentation de la
valeur locative, ainsi que de la valeur fiscale, qui est calculée sur la valeur
locative, reposait sur une base légale matérielle précise, elle-même fondée sur
une délégation législative valable. Quant aux critiques relatives au montant
retenu sous "droit d'habitation cédé à un tiers", il les a déclarées
irrecevables, en relevant que la recourante n'avait aucun intérêt à recourir à
l'encontre du traitement fiscal réservé au droit d'habitation grevant son
immeuble, dès lors que la valeur de ce droit avait été ajoutée, puis
parallèlement déduite du revenu imposable.
C.
A.________ forme un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral.
Elle conclut principalement à l'annulation de l'arrêt du Tribunal cantonal du 7
décembre 2018 et à l'adaptation, par l'autorité précédente ou le Service des
contributions ou subsidiairement par le Tribunal fédéral, du code 3.310 de la
déclaration d'impôt, en supprimant le montant de 13'164 fr. sous revenu pour
l'impôt cantonal et fédéral et en remplaçant le montant de 934'000 fr. par un
montant de 840'600 fr. sous fortune pour l'impôt cantonal. Elle demande aussi
l'adaptation des codes 3.345 et 4.335 (droit d'habitation cédé à un tiers) en
remplaçant le montant de 8'988 fr. par un montant de 8'089 fr. et l'adaptation
en conséquence du barème d'impôt cantonal et fédéral. A.________ sollicite par
ailleurs l'effet suspensif, demande à être dispensée de l'avance de frais et
conclut à l'octroi de dépens pour la procédure devant le Tribunal cantonal et
pour la procédure fédérale.
Le 4 janvier 2019, A.________ a été invitée à s'acquitter d'une avance de frais
de 1'200 fr. ou à compléter sa requête d'assistance judiciaire, qui n'était pas
suffisamment motivée. Le 15 janvier 2019, l'avance de frais a été payée.
Le Tribunal cantonal renvoie aux considérants de son arrêt et conclut au rejet
du recours. Le Service des contributions a transmis une lettre intitulée
"rapport d'expertise immeubles privés" du 15 janvier 2019, laquelle renvoie au
"questionnaire pour l'estimation des valeurs locatives et fiscales des
immeubles non agricoles", également joint, daté du 17 juin 2015, et contenant
le détail du calcul des valeurs de l'immeuble de la recourante (cf. supra point
A). Il n'a pas pris position sur la demande d'effet suspensif et le recours.
Par ordonnance du 25 janvier 2019, le Président de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral a admis la demande d'effet suspensif.
Considérant en droit :
I. Recevabilité et cognition
1.
1.1. Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF), rendue en
dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et
al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas
sous le coup de l'une des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. Il est donc en
principe recevable comme recours en matière de droit public (cf. aussi art. 146
de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS
642.11]; art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS
642.14]; ATF 134 II 186 consid. 1.3 p. 188 s.).
1.2. L'arrêt attaqué a traité dans un seul arrêt de l'impôt fédéral direct et
de l'impôt cantonal et communal, ce qui est admissible (ATF 135 II 260 consid.
1.3.1 p. 262 s). Partant, le dépôt d'un seul acte de recours est aussi
autorisé, dans la mesure où la partie recourante s'en prend clairement aux deux
catégories d'impôt (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.2 p. 263 s.), ce qui est le
cas en l'espèce.
1.3. Au surplus, le recours a été interjeté en temps utile (art. 100 al. 1 LTF)
et dans les formes prescrites (art. 42 LTF). La contribuable, destinataire de
l'acte attaqué, a la qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF). Il convient
donc d'entrer en matière, sous la réserve qui suit. La recourante conclut à ce
que le montant du droit d'habitation, arrêté à 8'988 fr., soit remplacé par un
montant de 8'089 fr. Le Tribunal cantonal a déclaré cette conclusion
irrecevable. Dans cette mesure, l'arrêt entrepris est donc un arrêt
d'irrecevabilité et seule la question de la recevabilité peut être portée
devant le Tribunal fédéral (cf. ATF 138 III 46 consid. 1.2 p. 48 [arrêt
d'irrecevabilité]; arrêt 2C_656/2017 du 23 janvier 2018 consid. 1.3
[conclusions irrecevables]). Partant, la conclusion de la recourante, qui porte
sur le fond, est irrecevable. Au surplus, il sera souligné, comme l'a relevé le
Tribunal cantonal, que la demande de la recourante est neutre sur le plan
fiscal, puisque le montant contesté du droit d'habitation est pris en compte
une fois en positif, une fois en négatif dans le cadre de la fixation du revenu
imposable. L'intéressée n'a donc de toute façon pas d'intérêt à agir sur ce
point.
2.
2.1. En vertu de l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit
d'office. Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, le Tribunal fédéral n'examine en
revanche la violation de droits fondamentaux, ainsi que celle de dispositions
de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par
le recourant, à savoir exposé de manière claire et détaillée (ATF 144 II 313
consid. 5.1 p. 319).
2.2. Le Tribunal fédéral examine en principe librement la conformité du droit
cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux
dispositions de la LHID (arrêts 2C_194/2018 du 1er octobre 2018 consid. 2;
2C_826/2015 du 5 janvier 2017 consid. 2 non publié in ATF 143 I 73). En
revanche, lorsque la loi sur l'harmonisation fiscale laisse une certaine marge
de manoeuvre aux cantons ou lorsque l'on est en présence d'impôts purement
cantonaux, l'examen de l'interprétation du droit cantonal est limité à
l'arbitraire (cf. art. 95 LTF; ATF 144 II 313 consid. 5.3 p. 319; 134 II 207
consid. 2 p. 209 s.).
2.3. Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité
précédente (art. 105 al. 1 LTF), à moins que ces faits n'aient été établis de
façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire (ATF
143 I 310 consid. 2.2 p. 313; 140 III 264 consid. 2.3 p. 266) - ou en violation
du droit au sens de l'art. 95 LTF (art. 105 al. 2 LTF).
II. Objet du litige et principes régissant la valeur locative
3.
Le litige porte sur la majoration de 10 % des valeurs locatives mensuelles de
l'appartement de 3,5 pièces ainsi que du studio, retenue par le Service des
contributions pour les périodes fiscales 2014 et 2015 tant en matière d'impôt
fédéral direct que d'impôt cantonal et communal.
4.
Avant d'examiner les griefs de la recourante, il sied de rappeler les
dispositions et principes régissant l'imposition de la valeur locative, en
matière d'impôt fédéral direct et en matière d'impôt cantonal et communal.
4.1. En matière d'impôt fédéral direct, la valeur locative est imposable en
vertu de l'art. 21 al. 1 let. b LIFD. L'art. 21 al. 2 LIFD prévoit que la
valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de
l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable. Selon cette
disposition et la jurisprudence, la valeur locative doit être estimée à la
valeur objective du marché (cf. aussi art. 16 al. 2 in fine LIFD; ATF 131 I 377
consid. 2.2 p. 381; 123 II 9 consid. 4b p. 14 s.), étant relevé qu'une certaine
marge subsiste (arrêt 2C_843/2016 du 31 janvier 2019 consid. 2.1). Dans tous
les cas, la valeur locative retenue par le canton en matière d'impôt fédéral
direct ne doit toutefois pas se situer en deçà du 70 % de la valeur du marché
(ATF 123 II 9 consid. 4b p. 14 s.; cf. arrêts 2C_843/2016 du 31 janvier 2019
consid. 2.1; 2C_757/2015 du 8 décembre 2016 consid. 5.1).
4.2. En matière d'impôt cantonal et communal, l'art. 7 al. 1 LHID oblige
expressément les cantons à imposer la valeur locative des immeubles, mais ne
pose pas d'exigences allant au-delà des limites fixées par les normes
constitutionnelles, en particulier par le principe d'égalité de traitement
entre les propriétaires et les locataires (art. 8 al. 1 Cst.) et les principes
fiscaux ancrés à l'art. 127 al. 2 Cst. (cf. ATF 143 I 137 consid. 3 p. 140 s.),
s'agissant de la détermination de cette valeur (ATF 131 I 377 consid. 2.2 p.
381; 124 I 145 consid. 3c p. 153 s.). Dans cette mesure, l'impôt fédéral direct
et les impôts cantonaux ne connaissent pas d'harmonisation verticale. Les
cantons jouissent donc d'une certaine marge de manoeuvre dans la fixation de la
valeur locative (ATF 124 I 145 consid. 3 b et c p. 153 s.; arrêts 2C_843/2016
du 31 janvier 2019 consid. 2.2.2, in StE 2019 A 21.12 17; 2C_757/2015 du 8
décembre 2016 consid. 2; 2C_994/2014 du 19 juin 2015 consid. 1.3). Celle-ci
doit correspondre au prix du marché, mais peut notamment être fixée à une
valeur inférieure dans la mesure où, dans le cas concret, elle ne passe pas
en-dessous de la limite constitutionnelle fixée à 60 % du loyer du marché (ATF
143 I 137 consid. 3.3 p. 140 s.; 124 I 145 consid. 4d p. 156 s.; arrêt 2C_829/
2016 du 10 mai 2017 consid. 10.1). Eu égard à l'absence d'harmonisation
verticale et à la marge de manoeuvre dont disposent les cantons, le Tribunal
fédéral n'examine l'interprétation et l'application du droit cantonal relatif à
la valeur locative que sous l'angle restreint des droits et principes
constitutionnels précités, ainsi que de l'interdiction de l'arbitraire (cf.
arrêt 2C_843/2016 du 31 janvier 2019 consid. 2.2.2 et les arrêts cités).
5.
En pratique et lorsque cela est possible, la valeur locative cantonale complète
est valable pour l'établissement de la valeur locative de l'impôt fédéral
direct (cf. Administration fédérale des contributions, L'imposition de la
valeur locative, in Informations fiscales, Conférence suisse des impôts éd.,
mars 2015, p. 12 note 10; cf. arrêts 2C_843/2016 du 31 janvier 2019 consid.
3.2.1; 2C_757/2015 du 8 décembre 2016 consid. 2). En l'occurrence, il résulte
de l'arrêt entrepris que la valeur locative contestée par la recourante est la
même pour l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral direct, le
montant arrêté pour le calcul du premier ayant servi pour le second. Il
convient par conséquent d'examiner d'abord la valeur locative valable pour
l'impôt cantonal et communal, puis ensuite seulement celle valable pour l'impôt
fédéral direct (cf. arrêt 2C_757/2015 du 8 décembre 2016 consid. 2).
III. Impôt cantonal et communal
6.
6.1. Conformément à l'art. 7 al. 1 LHID, l'art. 22 al. 1 let. b de la loi
fribourgeoise sur les impôts cantonaux directs du 6 juin 2000 (LICD; RSF 631.1)
pose le principe de l'imposition de la valeur locative au titre de revenu.
Selon cette disposition, est imposable, en tant que rendement de la fortune
immobilière, la valeur locative des immeubles ou des parties d'immeubles dont
le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un
droit de jouissance obtenu à titre gratuit.
S'agissant de l'impôt sur la fortune, l'art. 54 LICD prévoit que les immeubles
non agricoles sont imposés à leur valeur fiscale, laquelle correspond à la
valeur vénale du terrain et de la construction, en tenant compte de façon
appropriée de la valeur de rendement (al. 1). La valeur vénale correspond au
prix de vente qui peut être réalisé dans des conditions normales, exclusion
faite de circonstances inhabituelles ou de situations personnelles (al. 2). La
valeur de rendement correspond à la valeur locative annuelle capitalisée. Pour
les immeubles mis en location, la valeur de rendement se détermine sur la base
de l'état locatif, à savoir le loyer net (sans charges) des appartements,
locaux ou autres parts d'immeuble (al. 3).
6.2. En ce qui concerne le montant de la valeur locative, l'art. 22 al. 2 LICD
prévoit que "le Conseil d'Etat édicte les prescriptions nécessaires à la
fixation des valeurs locatives en tenant compte en particulier des conditions
locales ou régionales du marché du logement et de manière à favoriser
l'accession à la propriété individuelle du logement et le maintien de
celle-ci".
Sur la base de l'art. 22 al. 2 LICD, le Conseil d'Etat fribourgeois a adopté
l'arrêté du 9 avril 1992 concernant l'imposition des immeubles non agricoles
(RSF 631.33; ci-après: l'arrêté). L'art. 1 de cet arrêté pose le principe que
la valeur locative d'un immeuble non agricole ou d'un appartement occupé par le
propriétaire ou l'usufruitier est fixée sur la base de normes. Selon l'art. 11
al. 1 de l'arrêté, la valeur locative mensuelle d'un immeuble non agricole ou
d'un appartement occupé par le propriétaire ou l'usufruitier correspond au
total des valeurs déterminées en application des articles 2 à 9 (surface
habitable convertie en unité de chambre, avec locaux supplémentaires et
garages, date de construction, aménagement, situation, valeur de l'unité de
base et quotient communal), multiplié par le quotient communal mentionné à
l'article 10. En vertu de l'art. 11 al. 2 de l'arrêté, entré en vigueur le 1 ^
er janvier 2014 (Recueil officiel fribourgeois 2013_114), "la valeur mensuelle
déterminée en application de l'alinéa 1 est majorée de 10 %".
6.3. En l'occurrence, la valeur locative mensuelle des appartements de la
recourante a été établie et majorée de 10 % dans le nouveau calcul de la valeur
locative et fiscale effectué en juin 2015 en application des dispositions qui
précèdent. Les résultats de ce calcul ont été repris dans les avis de taxation
2014 et 2015.
6.4. Dans son recours, la recourante ne prétend pas que l'arrêté a été mal
appliqué, mais que l'art. 11 al. 2 de l'arrêté, prévoyant la majoration
automatique de 10 % de la valeur locative mensuelle, est inconstitutionnel. Ce
grief est recevable, dans la mesure où la constitutionnalité d'une disposition
de droit cantonal peut être examinée à titre préjudiciel, dans le cadre d'un
contrôle concret de la norme, c'est-à-dire en rapport avec un acte
d'application. Si cette norme s'avérait inconstitutionnelle, le Tribunal
fédéral ne saurait toutefois, formellement, annuler celle-ci (cf. arrêts 2C_164
/2015 du 5 avril 2016 consid. 3.2; 2C_410/2009 du 17 décembre 2009 consid. 2 et
les arrêts cités en matière de recours de droit public), mais il pourrait
modifier la décision qui l'applique.
7.
La recourante dénonce une violation du principe de la légalité (art. 5 al. 1 et
127 al. 1 Cst.), ainsi que de l'interdiction de l'arbitraire (art. 9 Cst.).
Elle estime que le calcul de la valeur locative incluant l'augmentation de 10 %
devait figurer dans une loi au sens formel. Elle fait également valoir une
application arbitraire du droit cantonal, en particulier de l'art. 22 al. 2
LICD, la valeur locative retenue en l'espèce s'écartant indûment de cette
disposition.
7.1. Le principe de la légalité gouverne l'ensemble de l'activité de l'Etat
(cf. art. 5 al. 1 Cst.). Il revêt une importance particulière en droit fiscal
où il est érigé en droit constitutionnel indépendant à l'art. 127 al. 1 Cst.
Cette disposition - qui s'applique à toutes les contributions publiques, tant
fédérales que cantonales ou communales - prévoit que les principes généraux
régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de
l'impôt et son mode de calcul, doivent être définis par la loi (ATF 144 II 454
consid. 3.4 p. 461 et les arrêts cités; 143 I 220 consid. 5.1.1 p. 224; 132 I
157 consid. 2.2. p. 159; cf. aussi art. 164 al. 1 let. d Cst.). Une délégation
législative n'est toutefois en principe pas exclue (cf. art. 164 al. 2 Cst. sur
le plan fédéral; art. 93 de la Constitution du canton de Fribourg du 16 mai
2004 [Cst. FR; RS 131.219]). Mais, si la loi délègue à l'organe exécutif la
compétence d'établir une contribution, la norme de délégation ne peut
constituer un blanc-seing en faveur de cette autorité; elle doit indiquer, au
moins dans les grandes lignes, le cercle des contribuables, l'objet et la base
de calcul de la contribution (ATF 143 I 220 consid. 5.1.1 p. 224). Sur ces
points, la norme de délégation doit être suffisamment précise (exigence de la
densité normative; ATF 131 II 271 consid. 6.1 p. 278 s.). Il importe en effet
que l'autorité exécutive ne dispose pas d'une marge de manoeuvre excessive et
que les citoyens puissent cerner les contours de la contribution qui pourra
être prélevée sur cette base (ATF 143 I 220 consid. 5.1.1 p. 224; 136 I 142
consid. 3.1 p. 144 s.; 135 I 130 consid. 7.2 p. 140). Le Tribunal fédéral
n'examine l'interprétation d'une disposition cantonale que sous l'angle de
l'arbitraire (cf. supra consid. 2.1), y compris lorsqu'est invoqué le principe
spécial de la légalité en matière fiscale; en revanche, il examine librement si
les exigences constitutionnelles en matière de précision de la norme de
délégation et les limites à la délégation en découlant ont été respectées (cf.
ATF 132 I 157 consid. 2.2 p. 159 s. [à propos de la légalité d'une ordonnance
d'un parlement cantonal en matière de fixation de la valeur locative]; arrêt
2C_958/2015 du 6 juin 2016 consid. 2.1).
7.2. Une décision est arbitraire (art. 9 Cst.) lorsqu'elle contredit clairement
la situation de fait, qu'elle viole gravement une norme ou un principe
juridique clair et indiscuté ou qu'elle heurte d'une manière choquante le
sentiment de la justice et de l'équité. Il n'y a pas arbitraire du seul fait
qu'une solution autre que celle de l'autorité cantonale semble concevable,
voire préférable. Pour qu'une décision soit annulée pour cause d'arbitraire, il
ne suffit pas que sa motivation soit insoutenable; il faut encore que cette
décision soit arbitraire dans son résultat (ATF 144 IV 136 consid. 5.8 p. 143;
142 V 513 consid. 4.2 p. 516; 140 I 201 consid. 6.1 p. 205).
7.3. En l'espèce, l'objet de l'impôt est, contrairement à ce que soutient la
recourante, fixé dans une loi au sens formel. Ce sont en effet les art. 7 al. 1
LHID et 22 al. 1 let. b LICD qui prévoient l'imposition de la valeur locative.
Par ailleurs, l'art. 22 al. 2 LICD (cf. supra consid. 6.2) contient une
délégation législative s'agissant de la manière dont doit être fixée la valeur
locative en faveur du Conseil d'Etat, qui s'est vu ainsi chargé par le
législateur d'édicter les prescriptions nécessaires à la fixation de cette
valeur. La norme de délégation figurant dans le droit cantonal précise en outre
les critères que le Conseil d'Etat doit respecter dans la fixation de la valeur
locative: il doit prendre en compte les conditions locales ou régionales du
marché du logement et favoriser l'accession à la propriété individuelle.
On se trouve donc en présence d'une délégation législative chargeant le Conseil
d'Etat de fixer la valeur locative. Il n'est pas allégué qu'une telle
délégation serait par principe interdite et on ne voit pas quelle norme la
prohiberait. La délégation apparaît en outre suffisamment précise dans la
mesure où sont indiqués les critères que le Conseil d'Etat doit respecter dans
la fixation de la valeur locative. La délégation est donc compatible avec le
principe de la légalité. En tant que la recourante fait valoir que le calcul de
la valeur locative devrait nécessairement figurer dans une loi au sens formel,
sa critique doit partant être rejetée.
7.4. Reste à vérifier si l'augmentation automatique de 10 % prévue à l'art. 11
al. 2 de l'arrêté respecte les limites constitutionnelles, ainsi que la norme
de délégation inscrite à l'art. 22 al. 2 LICD, et si la valeur locative retenue
en l'espèce consacre une application arbitraire du droit cantonal comme le
soutient la recourante.
7.4.1. Ainsi qu'il a été rappelé ci-avant, les valeurs locatives retenues pour
l'impôt cantonal ne doivent pas se situer en dessous de 60 % du loyer du marché
(cf. supra consid. 4.2). Elles ne doivent pas non plus excéder le 100 % du
loyer du marché. Une adaptation des valeurs locatives peut s'imposer pour que
cette fourchette soit respectée. Par ailleurs, à Fribourg, compte tenu de
l'art. 22 al. 2 LICD, qui impose au Conseil d'Etat de prendre en compte les
conditions locales ou régionales (cf. supra consid. 6.2), une adaptation, à la
hausse ou à la baisse, des valeurs locatives au fil du temps n'est pas exclue,
voire s'impose si les conditions du marché du logement ont changé.
7.4.2. L'art. 11 al. 2 de l'arrêté prévoyant la majoration automatique de 10 %
de la valeur locative, entré en vigueur le 1er janvier 2014, a été introduit
par l'art. 14 de l'ordonnance du Conseil d'Etat fribourgeois du 11 novembre
2013 instaurant des mesures structurelles et d'économies (Recueil officiel
fribourgeois 2013_114). Cette ordonnance se réfère aux art. 82 et 83 Cst. FR,
relatifs au principe d'économie et d'équilibre budgétaire, aux art. 40a et
suivants de la loi fribourgeoise du 25 novembre 1994 sur les finances de l'Etat
(LFE; RSF 610.1) et au programme de mesures structurelles et d'économies
2013-2016 de l'Etat de Fribourg du 3 septembre 2013. Il est notamment indiqué
dans le message relatif à ce programme que la dernière modification des valeurs
locatives utilisées dans le calcul de l'impôt est entrée en vigueur en 1993 et
qu'au cours des vingt dernières années, un écart d'environ 80 % a été accumulé
entre l'indice des loyers et la valeur locative retenue dans le calcul de
l'impôt (message n° 2013-DFIN-20 concernant le programme de mesures
structurelles et d'économies 2013-2016 de l'Etat de Fribourg du 3 septembre
2013, publié in Bulletin du Grand Conseil de l'Etat de Fribourg [BGC], octobre
2013, p. 1571 ss, point 5.3.1.1 p. 25 du message).
Il résulte de ce qui précède que si l'augmentation automatique de 10 % prévue
par l'art. 11 al. 2 de l'arrêté repose sur des considérations budgétaires qui
ne sont en tant que telles pas admissibles, puisqu'elles sont étrangères aux
critères inscrits à l'art. 22 al. 2 LICD (conditions régionales et locales du
marché, ainsi qu'accession à la propriété), elle trouve également son fondement
dans le constat, en 2013, d'un écart important entre l'indice des loyers et les
valeurs locatives telles que fixées selon les règles édictées par le Conseil
d'Etat en 1992. Autrement dit, l'augmentation automatique de 10 % est
susceptible de permettre de rééquilibrer, au moins partiellement, la situation
entre les propriétaires et les locataires. De ce point de vue, elle apparaît
conforme aux principes constitutionnels qui doivent être observés en matière de
fixation de la valeur locative pour l'impôt cantonal, en particulier à celui de
l'égalité de traitement entre propriétaires et locataires (cf. supra consid.
4.2). Eu égard à l'écart constaté, l'augmentation de 10 % n'apparaît en outre
pas contraire aux critères fixés par l'art. 22 al. 2 LICD, étant souligné qu'un
quotient est attribué à chaque commune pour tenir compte des différences
régionales (cf. art. 10 de l'arrêté; cf. supra consid. 6.2). On ne voit partant
pas que le Conseil d'Etat aurait méconnu les limites de la délégation
législative en adoptant l'augmentation de 10 % des valeurs locatives
mensuelles.
7.4.3. Par ailleurs, la recourante ne démontre pas que, dans le cas concret, le
calcul de la valeur locative incluant l'augmentation de 10 % résulterait d'une
application arbitraire du droit cantonal, en particulier de l'art. 22 al. 2
LICD. En effet, la recourante se contente de faire valoir de manière abstraite
que les valeurs locatives ont diminué entre 1994 et 2014 en raison de la baisse
des taux hypothécaires. Ce faisant, elle ne démontre pas que la valeur locative
et fiscale de son propre immeuble aurait diminué, de sorte que la valeur
locative retenue lors de la nouvelle estimation à laquelle il a été procédé en
2015 serait contraire aux principes fixés par la loi cantonale. La recourante
ne prétend au reste pas que la valeur retenue s'écarterait de manière
insoutenable des conditions régionales ou locales. Elle soutient que le nouveau
calcul ne favoriserait pas l'accession à la propriété, mais il n'est ni
allégué, ni a fortiori démontré que la valeur locative retenue en l'espèce
dépasserait le 100 % de la valeur du marché, de sorte qu'on ne voit pas en quoi
celle-là serait entravée. Enfin, en tant que la recourante se plaint de ce que
l'augmentation de 10 % a été appliquée de manière automatique dès le 1er
janvier 2014 sans évaluation de son immeuble, on relèvera que la valeur
locative retenue en l'espèce résulte d'une estimation complète effectuée en
2015. La critique tombe donc à faux et le grief tiré d'une violation du droit
d'être entendu (cf. art. 29 al. 2 Cst.) que la recourante formule également
dans ce contexte ne peut qu'être rejeté.
7.5. En définitive, on ne voit pas que les principes constitutionnels régissant
le calcul de la valeur locative et le principe de la légalité aient été
méconnus en l'espèce. En outre, on ne peut reprocher au Tribunal cantonal
d'avoir appliqué de manière arbitraire le droit cantonal en confirmant la
valeur locative retenue par le Service des contributions. En tant que la
recourante s'en prend à la valeur locative retenue pour son immeuble, sa
critique doit partant être rejetée. En tant que la recourante s'en prend à la
valeur fiscale retenue pour son immeuble, déterminante pour l'impôt sur la
fortune, son recours doit également être rejeté. En effet, l'augmentation de la
valeur fiscale que la recourante conteste découle du fait que le calcul de la
valeur fiscale a été effectué en tenant compte de la nouvelle valeur locative
(cf. art. 54 LICD supra consid. 6). Dès lors qu'il convient de confirmer
celle-ci, la critique de la recourante en lien avec la valeur fiscale tombe à
faux. Il suit de ce qui précède que le recours doit être rejeté en tant qu'il
porte sur l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune.
IV. Impôt fédéral direct
8.
8.1. Ainsi qu'il a été relevé ci-dessus (cf. supra consid. 7.1), l'art. 127 al.
1 Cst., qui érige en droit constitutionnel indépendant le principe de la
légalité en matière fiscale, s'applique à toutes les contributions publiques,
tant fédérales que cantonales ou communales. Les principes précédemment exposés
pour l'impôt cantonal et communal peuvent donc être repris pour l'impôt fédéral
direct.
8.2. En outre, les considérants relatifs à l'impôt cantonal valent pour l'impôt
fédéral direct, dès lors que la valeur locative calculée sur la base des
dispositions cantonales a aussi été utilisée pour cet impôt (cf. supra consid.
5). Il s'ensuit que le recours doit également être rejeté en ce qui concerne
l'impôt fédéral direct.
V. Conclusion, frais et dépens
9.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours, tant en matière
d'impôt cantonal et communal que d'impôt fédéral direct, dans la mesure de sa
recevabilité (cf. supra consid. 1.3).
Dès lors que la recourante s'est acquittée de l'avance de frais demandée, sa
requête d'exemption des frais, qui équivaut à une demande d'assistance
judiciaire partielle, pour autant qu'elle soit encore d'actualité, doit être
considérée comme mal fondée et rejetée (cf. arrêts 2C_889/2017 du 16 mai 2018
consid. 6; 2C_276/2011 du 10 octobre 2011 consid. 5, non publié in ATF 137 II
393). Succombant, la recourante supporte les frais judiciaires (cf. art. 66 al.
1 LTF). Aucun dépens n'est alloué (cf. art. 68 al. 1 et 3 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable, en tant qu'il
concerne l'impôt fédéral direct.
2.
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable, en tant qu'il
concerne l'impôt cantonal et communal.
3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 1'200 fr., sont mis à la charge de la
recourante.
4.
Le présent arrêt est communiqué à la recourante, au Service cantonal des
contributions et au Tribunal cantonal de l'Etat de Fribourg, Cour fiscale,
ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.
Lausanne, le 16 janvier 2020
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Seiler
La Greffière : Kleber