II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.171/2019
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_171/2019
Urteil vom 11. Oktober 2019
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichterin Hänni,
Gerichtsschreiber Zollinger.
Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Urs Behnisch,
gegen
Kantonales Steueramt Zürich,
Kantonale Steuerverwaltung Schaffhausen.
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperioden 2012 und 2013,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2.
Abteilung, vom 9. Januar 2019 (SB.2018.00124).
Sachverhalt:
A.
A.A.________ und B.A.________ hatten in den Steuerperioden 2012 und 2013
Wohnsitz im Kanton Schaffhausen. Während B.A.________ im Kanton Zürich
selbständig erwerbstätig war, hatte A.A.________ ebenfalls jahrelang eine
selbständige Erwerbstätigkeit als Zahnarzt im Kanton Zürich ausgeübt. Im Jahr
2010 gründete er die C.________ AG mit Sitz in U.________ (seit 2016:
D.________ AG; nachfolgend: Gesellschaft). Der Sitz der Gesellschaft wurde im
Jahr 2011 in den Kanton Zürich verlegt. Das bis anhin aus selbständiger
Zahnarzttätigkeit erzielte und im Kanton Zürich versteuerte Einkommen
deklarierte das Ehepaar A.________ in den Steuerperioden 2012 und 2013 im
Kanton Schaffhausen als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit. Mit
Veranlagungsverfügung vom 8. April 2014 für die Steuerperiode 2012 und
Veranlagungsverfügung vom 11. August 2015 für die Steuerperiode 2013 wurde das
Ehepaar A.________ im Kanton Schaffhausen rechtskräftig veranlagt.
B.
Das Kantonale Steueramt Zürich anerkannte im Nachgang an eine Buchprüfung die
Gesellschaft mangels kantonaler, gesundheitsrechtlicher Institutsbewilligung
steuerrechtlich nicht. Das Steueramt forderte das Ehepaar A.________ mit
Schreiben vom 3. Dezember 2015 auf, eine ordnungsgemässe Buchhaltung für die
Einzelfirma A.A.________ sowie weitere konkret bezeichnete Unterlagen
einzureichen. Nachdem das Ehepaar A.________ die verlangten Unterlagen weder
auf diese Auflage hin noch nach Ablauf der Mahnfrist eingereicht hatte,
veranlagte das Steueramt das Ehepaar A.________ mit Ermessenseinschätzung vom
3. Januar 2017. Dabei rechnete es beim Einkommen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit nach pflichtgemässem Ermessen Fr. 650'000.-- für die
Steuerperiode 2012 und Fr. 1'750'000.-- für die Steuerperiode 2013 auf. Die
dagegen erhobene Einsprache wurde mit Einspracheentscheid vom 31. März 2017
abgewiesen. Das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich hiess den Rekurs des
Ehepaars A.________ mit Entscheid vom 25. September 2018 teilweise gut. Dabei
kam es insbesondere zu einer Anpassung beim satzbestimmenden Einkommen in der
Steuerperiode 2013, während die erfolgten Aufrechnungen bestätigt wurden. Die
gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts geführte Beschwerde beim
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich blieb ohne Erfolg (Urteil vom 9. Januar
2019).
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gelangen A.A.________
und B.A.________ an das Bundesgericht. Sie beantragen, das Urteil des
Verwaltungsgerichts vom 9. Januar 2019 sei aufzuheben. Von der Aufrechnung aus
selbständiger Erwerbstätigkeit in der Höhe von Fr. 650'000.-- für die
Steuerperiode 2012 und Fr. 1'750'000.-- für die Steuerperiode 2013 samt den
entsprechenden Korrekturen von damit zusammenhängenden Abzügen sei abzusehen.
Ebenso sei von der Aufrechnung von Aktiven der selbständigen Erwerbstätigkeit
bei der Vermögenssteuer abzusehen. Eventualiter seien die Veranlagungen vom 8.
April 2014 für die Steuerperiode 2012 und vom 11. August 2015 für die
Steuerperiode 2013 der Steuerverwaltung des Kantons Schaffhausen aufzuheben.
Die Sache sei zur Neufestsetzung der Steuer sowie zur interkantonalen
Steuerausscheidung unter Berücksichtigung der im Kanton Zürich steuerbaren
Faktoren zurückzuweisen und die zu Unrecht erhobenen Steuern seien samt Zinsen
zurückzuerstatten.
Während die Vorinstanz und die Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV auf eine
Vernehmlassung verzichten, beantragt die Steuerverwaltung des Kantons
Schaffhausen die Gutheissung des Hauptantrags und Abweisung des Eventualantrags
der Beschwerdeführer. Das Kantonale Steueramt Zürich verlangt die Abweisung
sowohl der Beschwerde als auch der Anträge der Steuerverwaltung des Kantons
Schaffhausen. Die Beschwerdeführer replizieren mit Eingaben vom 7. Juni 2019
und 1. Juli 2019.
Erwägungen:
1.
Die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte
Eingabe betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a
BGG) und richtet sich gegen das kantonal letztinstanzliche (Art. 86 Abs. 1 lit.
d BGG), verfahrensabschliessende (Art. 90 BGG) Urteil eines oberen Gerichts
(Art. 86 Abs. 2 BGG). Das Rechtsmittel ist als Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig, zumal ein Beschwerderecht
gemäss Art. 73 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern
der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG; SR 642.14) und Art. 146
des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR
642.11) vorgesehen ist (Art. 83 BGG; vgl. Urteil 2C_473/2018 vom 10. März 2019
E. 1.1). Die Beschwerdeführer sind bereits im kantonalen Verfahren als Partei
beteiligt gewesen und dort mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Ausserdem
sind sie durch das angefochtene Urteil in ihren schutzwürdigen Interessen
besonders berührt. Sie sind somit zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert
(Art. 89 Abs. 1 BGG). Ebenso ist der gegen den Kanton Schaffhausen gerichtete
Eventualantrag zulässig (vgl. BGE 133 I 300 E. 2.4 S. 306 f.; 133 I 308 E. 2.4
S. 312 f.; Urteil 2C_873/2017 vom 15. November 2018 E. 1.2). Auf die Beschwerde
in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist einzutreten.
2.
Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden
(Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an
(Art. 106 Abs. 1 BGG), wobei es - unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge-
und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) - grundsätzlich nur die geltend
gemachten Vorbringen prüft, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht
geradezu offensichtlich sind (vgl. BGE 142 I 135 E. 1.5 S. 144; 133 II 249 E.
1.4.1 S. 254). Seinem Urteil legt das Bundesgericht den Sachverhalt zugrunde,
den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG).
3.
Die Vorinstanz erwägt, nicht der Bestand, sondern der Umfang der subjektiven
Steuerpflicht im Kanton Zürich sei umstritten. Aufgrund der selbständigen
Erwerbstätigkeit der (beiden) Beschwerdeführer und infolge Grundeigentums seien
sie im Kanton Zürich beschränkt steuerpflichtig. Ein Steuerdomizilentscheid
falle daher ausser Betracht (vgl. E. 2 des angefochtenen Urteils).
Mache die steuerpflichtige Person geltend, dass ein Entgelt nicht ihr, sondern
einer anderen Person zustehe, behaupte sie aus ihrer Optik eine steuermindernde
Tatsache. Aufgrund der Vermutung, dass Einkünfte, die als Entgelt für die
Arbeit oder Dienste einer Person anfallen, dieser Person zuzuordnen seien,
hätten die Beschwerdeführer den Beweis des Gegenteils gegen die
steuerrechtliche Zuordnung zu erbringen (vgl. E. 3 des angefochtenen Urteils).
Die vom beschwerdeführenden Ehemann beherrschte Gesellschaft habe während den
Steuerperioden 2012 und 2013 nicht über die erforderliche Betriebsbewilligung
verfügt, weshalb er nicht berechtigt gewesen sei, im Namen und auf Rechnung der
Gesellschaft Leistungen zu erbringen. Die erzielten Einkünfte seien ihm
folglich als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit zuzuordnen (vgl. E. 4
des angefochtenen Urteils).
Mit der beschränkten Steuerpflicht einher gehe eine umfassende Auskunfts- und
Mitwirkungspflicht. Daran würde sich selbst dann nichts ändern, wenn die
Beschwerdeführer ausschliesslich wegen Grundeigentums der beschränkten
Steuerpflicht im Kanton Zürich unterlägen. Es sei erstellt, dass die
Beschwerdeführer - abgesehen von den Jahresrechnungen der Gesellschaft und den
im Kanton Schaffhausen eingereichten Steuererklärungen - keine Unterlagen
eingereicht hätten, aufgrund deren das selbständige Erwerbseinkommen des
beschwerdeführenden Ehemanns hätte ermittelt werden können. Die nach
pflichtgemässem Ermessen vorgenommenen Einschätzungen seien somit zu Recht
erfolgt. Im Weiteren würden die Beschwerdeführer nicht substanziieren,
inwiefern die diesbezüglichen Schätzungen offensichtlich unrichtig sein
sollten. Soweit sie sich auf den Standpunkt stellen würden, das Steueramt hätte
mit den Jahresrechnungen über alle erforderlichen Informationen verfügt, um ein
allfälliges selbständiges Erwerbseinkommen herzuleiten, liefen die Rügen ins
Leere. Die Ermessensveranlagung sei nicht offensichtlich unrichtig, weshalb die
Schätzungen zu bestätigen seien (vgl. E. 5 des angefochtenen Urteils).
4.
Umstritten ist die Frage, ob in den Steuerperioden 2012 und 2013 für die
berufliche Tätigkeit des beschwerdeführenden Ehemanns eine beschränkte
Steuerpflicht im Kanton Zürich bestand und gestützt darauf eine Einschätzung
nach pflichtgemässem Ermessen durchgeführt werden durfte. Gemäss §139 Abs. 2
des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 des Kantons Zürich (StG ZH; LS 631.1) nimmt
das kantonale Steueramt die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor,
wenn die steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht
erfüllt hat oder die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht
einwandfrei ermittelt werden können. Sodann sieht § 140 Abs. 2 StG ZH vor, dass
die steuerpflichtige Person eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen nur
wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten kann. Die Einsprache ist zu
begründen und muss allfällige Beweismittel nennen. Während erstere kantonale
Bestimmung gleichlautend mit Art. 46 Abs. 3 StHG und Art. 130 Abs. 2 DBG ist,
enthält Letztere den gleichen Regelungsinhalt wie Art. 48 Abs. 2 StHG und Art.
132 Abs. 3 DBG. Gleiches gilt für die kantonale Regelung der beschränkten
Steuerpflicht. Diesbezüglich entspricht § 4 Abs. 1 StG ZH der bundesrechtlichen
Regelung in Art. 4 Abs. 1 StHG und Art. 4 Abs. 1 DBG. Als detaillierte
Regelungen belassen Art. 4 Abs. 1 StHG, Art. 46 Abs. 3 StHG und Art. 48 Abs. 2
StHG dem kantonalen Gesetzgeber keinen Gestaltungsspielraum. Die Bestimmungen
kämen gemäss Art. 72 Abs. 2 StHG direkt zur Anwendung, falls sich erweisen
sollte, dass das kantonale Steuerrecht ihr widerspricht (vgl. BGE 133 II 114 E.
3.2 S. 116). Wo die bundessteuerrechtliche und die
steuerharmonisierungsrechtliche Regelung im Wortlaut übereinstimmen, drängt
sich im Grundsatz zudem deren identische Auslegung auf. Dies ist im Interesse
der vertikalen Steuerharmonisierung, die verlangt, dass Rechtsfragen im
kantonalen und im eidgenössischen Recht mit Bezug auf die direkten Steuern nach
Möglichkeit gleich beurteilt werden (vgl. BGE 133 II 114 E. 3.2 S. 116; 130 II
65 E. 5.2 S. 72 ff.; Urteil 2C_263/2018 vom 11. Februar 2019 E. 2; vgl. auch
BGE 139 II 363 E. 3.2 S. 370 f.). Ausgangspunkt der nachfolgenden Erwägungen
ist damit Art. 4 Abs. 1 StHG, Art. 46 Abs. 3 StHG und Art. 48 Abs. 2 StHG,
wobei die erfolgte Rechtsanwendung mit freier Kognition und unter
Berücksichtigung von Art. 4 Abs. 1 DBG, Art. 130 Abs. 2 DBG und Art. 132 Abs. 3
DBG überprüft werden kann.
5.
Die Beschwerdeführer beanstanden das vorinstanzliche Urteil in verschiedenster
Hinsicht. In erster Linie wirft die vorliegende Angelegenheit indes die Frage
auf, ob die Gesellschaft mangels kantonaler, gesundheitsrechtlicher
Institutsbewilligung steuerrechtlich transparent zu behandeln sei und die
Beschwerdeführer aufgrund ihrer steuerrechtlichen Mitwirkungspflicht wegen
wirtschaftlicher Zugehörigkeit verpflichtet seien, eine ordnungsgemässe
Buchhaltung zur selbständigen Zahnarzttätigkeit zu erstellen, andernfalls das
Steueramt nach pflichtgemässen Ermessen gestützt auf die Jahresrechnungen der
Gesellschaft eine Aufrechnung vornehmen und die darin ausgewiesenen Gewinne dem
Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit (teilweise) zuordnen könnten.
5.1. Die Beschwerdeführer beanstanden in diesem Zusammenhang die
vorinstanzliche Auffassung, wonach mangels kantonaler Betriebsbewilligung der
Gesellschaft direkt auf eine selbständige Erwerbstätigkeit geschlossen werden
könne (vgl. E. 4 des angefochtenen Urteils). Zivil-, gesellschafts- und
sozialversicherungsrechtlich liege eine unselbständige Erwerbstätigkeit vor.
Die Vorgehensweise der Vorinstanz, die Gesellschaft einerseits als
Steuersubjekt anzuerkennen und andererseits deren Gewinne und Aktiven
ermessensweise den Beschwerdeführern zuzurechnen, da nur derart ein
Besteuerungsrecht des Kantons Zürich für diese Einkünfte und Vermögenswerte
begründet werden könne, sei methodendualistisch und bundesrechtswidrig. Nur
wenn die Kapitalgesellschaft einzig zum Zweck der Steuerumgehung bestehe, sei
eine Behandlung des Alleinaktionärs als selbständig erwerbstätige Person
zulässig. Lediglich das Fehlen einer kantonalen Betriebsbewilligung sei hierfür
nicht ausreichend. Die Gesellschaft sei ordnungsgemäss gegründet worden und übe
ihre Tätigkeit durch den zur Berufsausübung zugelassenen beschwerdeführenden
Ehemann aus. Ein Rechtsmissbrauch liege angesichts des zulässigen
zivilrechtlichen Gestaltungsspielraums nicht vor und werde von der Vorinstanz
auch nicht vorgebracht. Die Vorinstanz übergehe sodann die Tatsache, dass die
kantonale Institutsbewilligung in den betroffenen Steuerperioden nur für Ärzte
und Diagnostiker, nicht aber für Zahnärzte vorgesehen gewesen sei. Erst ab 2015
sei eine gesetzliche Grundlage vorhanden, damit einer Zahnarztpraxis eine
Institutsbewilligung erteilt werden könne. Da die ergangene Auflage zur
Einreichung einer ordnungsgemässen Buchhaltung für Selbständigerwerbende
(Hilfsblatt A) mangels Vorliegens einer selbständigen Erwerbstätigkeit objektiv
nicht möglich sei, hätte keine entsprechende Auflage ergehen dürfen. Infolge
einer unzulässigen Auflage habe das Steueramt die Ermessensveranlagung zu
Unrecht durchgeführt.
5.2.
5.2.1. Bei der Beurteilung des steuerrechtlichen Verhältnisses zwischen dem
Aktionär und seiner Aktiengesellschaft ist praxisgemäss vom Grundsatz der
Gestaltungsfreiheit der steuerpflichtigen Person als Ausfluss der
zivilrechtlichen Vertragsfreiheit auszugehen. Soweit die Schranken der
Gestaltungsfreiheit eingehalten sind, bleibt den Steuerbehörden einerseits ein
Einschreiten verwehrt. Andererseits muss sich die natürliche Person auf die von
ihr gewählten Strukturen behaften lassen (vgl. BGE 139 II 78 E. 3.2.1 S. 88 f.;
Urteile 2C_1018/2015 vom 2. November 2017 E. 8.3.3.2; 2C_1158/2012 vom 27.
August 2013 E. 3.5; 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 2.7; 2C_272/2011 vom 5.
Dezember 2011 E. 3.2.3). Auf diese Gestaltungsfreiheit können sich auch die
Aktionäre und Aktiengesellschaften berufen (vgl. Urteile 2C_711/2014 vom 20.
Februar 2015 E. 2.3.2; 2C_95/2013 und 2C_96/2013 vom 21. August 2013 E. 2.3;
2C_272/2011 vom 5. Dezember 2011 E. 4.2.1).
5.2.2. Sind die Grenzen der Gestaltungsfreiheit überschritten, ist das
Vorliegen einer Steuerumgehung zu prüfen. Eine solche Prüfung drängt sich
insbesondere dann auf, wenn die Gesellschaft einzig zum Zweck der
Steuerumgehung errichtet worden ist. Insoweit stellt das Steuerrecht
insbesondere in den Sachverhalten nicht auf die zivilrechtliche Ausgestaltung
ab, in denen sich diese aus steuerrechtlicher Sicht als rechtsmissbräuchlich
erweisen. Nach der ständigen Rechtsprechung anerkennt das Bundesgericht eine
Steuerumgehung bei Vorliegen von drei Voraussetzungen (vgl. BGE 142 II 399 E.
4.2 S. 408; 138 II 239 E. 4.1 f. S. 243 ff.; 131 II 627 E. 5.2 S. 635 f.;
Urteile 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.1; 2C_445/2015 vom 26. August 2016
E. 6.3.1; 2A.470/2002 und 2A.473/2002 vom 22. Oktober 2003 E. 4.1) : Demnach
wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn erstenseine von den beteiligten
Personen gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder
absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen
erscheint ( Umwegstruktur; objektives Element), zweitens anzunehmen ist, dass
die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde,
um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse
geschuldet wären ( Missbrauchsabsicht; subjektives Element) und drittens das
gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen
würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde ( Steuervorteil;
effektives Element).
5.2.3. Die Annahme einer Steuerumgehung kommt folglich nur in ganz
ausserordentlichen Situationen in Frage, wenn eine Rechtsgestaltung vorliegt,
die - abgesehen von den steuerlichen Aspekten - jenseits des wirtschaftlich
Vernünftigen liegt. Das subjektive Element erweist sich insofern als
entscheidend, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn
andere Gründe als die blosse Steuerersparnis bei der Rechtsgestaltung eine
relevante Rolle spielen (vgl. BGE 142 II 399 E. 4.2 S. 408; Urteil 2C_597/2016
vom 10. August 2017 E. 2.6). Damit liegt keine Steuerumgehung vor, wenn von
mehreren zivilrechtlichen Lösungen nicht diejenige gewählt wird, die die
höchsten Steuerfolgen zur Folge hat (vgl. Urteile 2C_168/2017 vom 26. Oktober
2017 E. 2.2; 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 2.7). Das Vorliegen der
Voraussetzungen ist im konkreten Einzelfall zu prüfen, wobei die Beweislast
nach der im Steuerrecht herrschenden Normentheorie der Steuerbehörde obliegt
(vgl. Urteil 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 2.8).
5.3. In der vorliegenden Angelegenheit gilt grundsätzlich, dass der
geschäftsführende Alleinaktionär einer Aktiengesellschaft ein Angestellter
seiner Gesellschaft und daher unselbständig erwerbstätig ist (vgl. Urteile
2C_737/2015 vom 9. November 2015 E. 3.3; 2C_396/2011 vom 26. April 2012 E.
4.2.1; Mäusli-Allenspach, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.],
Interkantonales Steuerrecht, 2011, N. 6 und N. 36 zu § 18; vgl. auch Knüsel/
Suter, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
3. Aufl. 2017, N. 11 zu Art. 17). Ein Abweichen von diesem Grundsatz
rechtfertigt sich aus steuerrechtlicher Sicht dann, wenn die vom
beschwerdeführenden Ehemann gewählte zivilrechtliche Ausgestaltung seiner
Zahnarzttätigkeit eine Steuerumgehung darstellt.
5.3.1. Eine Umwegstruktur ist nicht zu erkennen. Die vom beschwerdeführenden
Ehemann gewählte Rechtsgestaltung ist weder ungewöhnlich noch sachwidrig oder
absonderlich. Vielmehr ist die Gründung einer Kapitalgesellschaft, die das
Führen einer Zahnarztpraxis oder den Betrieb einer zahnärztlichen Praxis
bezweckt, eine verbreitete Organisationsform. Inwiefern die kantonale
Regulierung im Rahmen des Gesundheitsgesetzes des Kantons Zürich vom 2. April
2007 (LS 810.1) und der Verordnung über die universitären Medizinalberufe vom
28. Mai 2008 des Kantons Zürich (LS 811.11) dieser Organisationsform
entgegensteht, kann jedenfalls dahin gestellt bleiben. Das Fehlen einer
polizeirechtlichen Betriebsbewilligung führt im Grundsatz nicht dazu, dass eine
Tätigkeit einer angestellten Person aus steuerrechtlicher Sicht als
selbständige Erwerbstätigkeit zu betrachten ist. Abzustellen ist vielmehr auf
die in der Rechtsprechung etablierten Merkmale der selbständigen
Erwerbstätigkeit (vgl. BGE 138 II 251 E. 2.4.2 S. 257 f.; 125 II 113 E. 5b S.
120 f.; Urteil 2C_890/2018 vom 18. September 2018 E. 5.1).
Für die direkte Bundessteuer kann es daher nicht massgeblich sein, falls der
Kanton Zürich für den Betrieb einer Zahnarztpraxis eine Betriebsbewilligung
verlangt, zumal nicht alle Kantone eine solche Bewilligung vorschreiben. Mit
Blick auf das objektive Element der Steuerumgehung erscheint die Gründung einer
Aktiengesellschaft, in der der Alleinaktionär als Angestellter unselbständig
erwerbstätig wird, mit den wirtschaftlichen Gegebenheiten ohne Weiteres
vereinbar und nicht jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen. Im Sinne der
vertikalen Steuerharmonisierung (vgl. E. 4 hiervor) hat dies auch für die
(direkten) Staats- und Gemeindesteuern im Kanton Zürich zu gelten. Die
Harmonisierung der direkten Steuern soll nicht lediglich durch rein kantonale,
aufsichtsrechtliche Regeln umgangen werden.
5.3.2. Die Vorinstanz wirft den Beschwerdeführern im Weiteren keine
Missbrauchsabsicht vor. Eine solche ergibt sich auch nicht aus dem für das
Bundesgericht verbindlich festgestellten Sachverhalt. Somit fehlt es auch an
der zweiten Voraussetzung der Steuerumgehung. Ferner ist auch das Vorliegen
eines Steuervorteils nicht hinreichend erstellt. Der Reingewinn der vom
beschwerdeführenden Ehemann gegründeten Gesellschaft unterliegt der
Gewinnsteuer des Kantons Zürich, während der Lohn aus seiner unselbständigen
Erwerbstätigkeit durch die Einkommenssteuer des Kantons Schaffhausen erfasst
wird. Allfällige Dividendenausschüttungen, die nicht Gegenstand der
vorliegenden Beschwerde sind, werden ebenso - wenn auch nur teilweise - im
Kanton Schaffhausen besteuert. Insofern ist auch nicht offensichtlich, dass
sich aus der von den Beschwerdeführern gewählten zivilrechtlichen Ausgestaltung
- auch im Bewusstsein der unterschiedlichen kantonalen Steuersätze - ohne
Weiteres ein Steuervorteil ergibt. Selbst im Lichte der Tatsache, dass mit
dieser Ausgestaltung Steuersubstrat in den Kanton Schaffhausen verschoben
werden könnte, ist jedenfalls nicht ersichtlich, inwieweit interkantonal
Einkünfte dem Steuersubstrat entzogen würden. Demzufolge ist neben dem
objektiven auch das subjektive und effektive Element der Steuerumgehung nicht
erfüllt.
5.4. Zu prüfen bleibt alsdann, ob die kantonale Bewilligungspflicht die
zivilrechtliche Vertragsfreiheit derart einschränkt, sodass die daraus
fliessende Gestaltungsfreiheit ebenso betroffen sein müsste.
5.4.1. Die Beschwerdeführer beanstanden die vorinstanzliche Ansicht, wonach die
Vertragsfreiheit von Beginn weg eingeschränkt gewesen sei, was sich auch auf
die steuerliche Gestaltungsfreiheit habe auswirken müssen (vgl. E. 4.3 des
angefochtenen Urteils). In diesem Zusammenhang führen die Beschwerdeführer aus,
dass auch die Gesundheitsdirektion des Kantons Zürich keinen Anlass zum
Einschreiten gesehen habe. Diese habe weder der Gesellschaft verboten, gegen
aussen als Anbieterin der zahnärztlichen Dienstleistungen aufzutreten, noch den
beschwerdeführenden Ehemann sanktioniert. Es sei einzig fraglich, ob die nicht
eingeholte gesundheitsrechtliche Institutsbewilligung einen Einfluss auf die
Art der Erwerbstätigkeit habe. Insofern sei die aufsichtsrechtliche Massnahme,
der Gesellschaft die Tätigkeit zu verbieten, massgebend, da diesfalls die
Einkünfte statt der Gesellschaft den Beschwerdeführern direkt zugerechnet
werden könnten. Da aber kein Verbot vorliege, bleibe es bei der zivilrechtlich
gültigen Ausgestaltung, womit die Gesellschaft die entsprechenden Einkünfte
eingenommen habe.
5.4.2. Die zivilrechtliche Existenz der Gesellschaft ist aufgrund deren Eintrag
im Handelsregister des Kantons Zürich unbestritten. Das Steueramt nimmt mit
Einspracheentscheid vom 12. Oktober 2018 eine Veranlagung der Gesellschaft vor
und anerkennt damit die Gesellschaft als Steuersubjekt. Die Vorinstanz äussert
sich im Weiteren nicht eingehend zur Frage, inwiefern sich die fehlende
Institutsbewilligung auf die zivilrechtlichen Vertragsverhältnisse zwischen den
Personen, die die zahnärztlichen Dienstleistungen des beschwerdeführenden
Ehemanns beanspruchen, und der Gesellschaft auswirkt. Sie begnügt sich mit der
Erwägung, dass die Vertragsfreiheit von Beginn weg eingeschränkt gewesen sei,
was sich deshalb auch auf die steuerliche Gestaltungsfreiheit auswirken müsse.
Diese Auffassung greift zu kurz. Grundsätzlich ist von einer Wertneutralität
des Steuerrechts auszugehen. Insofern sind zivilrechtlich ungültige oder
strafbare Handlungen aus steuerrechtlicher Hinsicht gleichwohl beachtlich (vgl.
auch BGE 143 II 8 E. 5 ff. S. 15 ff.; Urteil 2C_342/2016 vom 23. Dezember 2016
E. 3.5.1). In diesem Sinne ist es nicht die Aufgabe des Steueramts die
gesundheitsrechtlichen Bestimmungen auf dem Weg der Besteuerung zu
verwirklichen. Hierzu sind die in der entsprechenden gesundheitsrechtlichen
kantonalen Gesetzgebung vorgesehenen Massnahmen durch die zuständige kantonale
Behörde zu ergreifen.
5.4.3. Ausserdem ist auch nicht ohne Weiteres ersichtlich, weshalb die
abgeschlossenen zahnärztlichen Verträge mangels Institutsbewilligung nicht mit
der Gesellschaft, sondern mit deren Alleinaktionär zustande gekommen sein
sollen. Aus dem für das Bundesgericht verbindlich festgestellten Sachverhalt
ergeben sich keine Hinweise, dass die Verträge mit dem beschwerdeführenden
Ehemann geschlossen worden sind. Vielmehr bringen die Beschwerdeführer
substanziiert vor, dass er selbst nie in ein Vertragsverhältnis mit seinen
Patienten getreten sei. Dass neben der Gesellschaft ebenso sein Name auf den
Rechnungen ersichtlich ist, sei darauf zurückzuführen, dass laut der kantonalen
Gesundheitsdirektion der verantwortliche Zahnarzt auf den ersten Blick
erkennbar sein müsse. Dies gelinge nur durch die Nennung seines Namens. Den
Vertragsverhältnissen entsprechend hat die Gesellschaft die mit ihr
vereinbarten Entgelte vereinnahmt und ordnungsgemäss verbucht. Die
Vertragspartei der zahnärztlichen Verträge ist aus zivilrechtlicher Sicht ohne
Weiteres die Gesellschaft. Infolgedessen hat der beschwerdeführende Ehemann
unter keinen Umständen einen vertraglichen Anspruch auf die geschuldeten
Entgelte. Diese können bei den Beschwerdeführern nach der
Reinvermögenszugangstheorie deshalb auch nicht der Einkommenssteuer unterliegen
(vgl. § 16 Abs. 1 StG ZH; Art. 7 Abs. 1 Satz 1 StHG; Art. 16 Abs. 1 DBG; zur
Reinvermögenszugangstheorie vgl. BGE 143 II 402 E. 5.1 S. 404; 139 II 363 E.
2.1 S. 365; Urteile 2C_812/2018 vom 20. August 2019 E. 4.2; 2C_687/2018 vom 15.
Februar 2019 E. 4.2; zu einer sachverhaltlich davon abzugrenzenden
Konstellation vgl. Urteil 2C_396/2011 vom 26. April 2012 E. 4.2.2).
5.4.4. Ebenso ist das vorinstanzliche Urteil auch diesbezüglich im Sinne der
vertikalen Steuerharmonisierung zu beanstanden (vgl. E. 4 hiervor). Wird für
die Veranlagung der direkten Bundessteuer zu Recht an die zivilrechtlichen
Vertragsverhältnisse angeknüpft und die daraus resultierenden Einkünfte der
Gesellschaft zugeordnet, kann die Vorinstanz in der vorliegenden Angelegenheit
für die direkte Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich nicht
argumentieren, die - bundesrechtlich geregelte - Vertragsfreiheit sei von
Beginn weg eingeschränkt gewesen.
5.5. Zusammenfassend ergibt sich, dass der beschwerdeführende Ehemann seine
Zahnarzttätigkeit als Angestellter seiner Gesellschaft ausübt. Entsprechend
besteht im Kanton Zürich mangels selbständiger Erwerbstätigkeit im Umfang der
Zahnarzttätigkeit keine beschränkte Steuerpflicht. Die Auflage des Steueramts
zur Einreichung einer ordnungsgemässen Buchhaltung für Selbständigerwerbende
(Hilfsblatt A) ist damit unzulässig gewesen, weshalb keine Veranlagung nach
pflichtgemässem Ermessen hätte erfolgen dürfen. Mangels wirtschaftlicher
Zugehörigkeit mit Blick auf die Zahnarzttätigkeit des beschwerdeführenden
Ehemanns ist die in diesem Zusammenhang erfolgte Aufrechnung demzufolge
unrechtmässig.
Nach dem Dargelegten erübrigt es sich, auf die weiteren Beanstandungen der
Beschwerdeführer einzugehen. Dies betrifft einerseits die Fragen, ob über den
Umfang der beschränkten Steuerpflicht vorgängig ein Steuerdomizilentscheid zu
ergehen (vgl. Urteile 2C_799/2017 vom 18. September 2018 E. 4.1; 2C_396/2011
vom 26. April 2012 E. 3.2) und ob die Vorinstanz bei der Überprüfung der
Ermessensveranlagung ihre Kognition in unzulässiger Weise beschränkt hat.
Andererseits bedarf es keiner Erwägungen zum Eventualantrag der
Beschwerdeführer und zum Vorbringen der Steuerverwaltung des Kantons
Schaffhausen, dass der Kanton Zürich im interkantonalen Verhältnis sein
Besteuerungsrecht verwirkt habe.
6.
Im Ergebnis erweist sich die Beschwerde als begründet, weshalb sie gutzuheissen
ist. Das Urteil vom 9. Januar 2019 ist aufzuheben. Auf die Aufrechnung des mit
der Zahnarzttätigkeit in Zusammenhang stehenden Einkommens in der Höhe von Fr.
650'000.-- für die Steuerperiode 2012 und Fr. 1'750'000.-- für die
Steuerperiode 2013 samt den entsprechenden Korrekturen von damit
zusammenhängenden Abzügen bei der Einkommenssteuer und der Aufrechnung von den
mit der Zahnarzttätigkeit in Zusammenhang stehenden Aktiven bei der
Vermögenssteuer ist abzusehen. Die Sache ist zur Neuveranlagung der
Steuerperioden 2012 und 2013 im Sinne der bundesgerichtlichen Erwägungen an das
Steueramt und zur Neuverlegung der Kosten und Entschädigungen in den kantonalen
Verfahren an die Vorinstanz zurückzuweisen (Art. 107 Abs. 2 BGG). Bei diesem
Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem unterliegenden Kanton Zürich
aufzuerlegen, da er im eigenen Vermögensinteresse gehandelt hat (Art. 66 Abs. 1
und Abs. 4 BGG). Der Kanton Zürich hat den Beschwerdeführern eine
Parteientschädigung für das bundesgerichtliche Verfahren auszurichten (Art. 68
Abs. 1 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Das Urteil vom 9. Januar 2019 des
Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich wird aufgehoben.
2.
Die Sache wird zur Neuveranlagung der Steuerperioden 2012 und 2013 im Sinne der
Erwägungen an das Kantonale Steueramt Zürich zurückgewiesen.
3.
Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen der
kantonalen Verfahren an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich
zurückgewiesen.
4.
Die Gerichtskosten von Fr. 10'000.-- werden dem Kanton Zürich auferlegt.
5.
Der Kanton Zürich hat die Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren
mit Fr. 10'000.-- zu entschädigen.
6.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 11. Oktober 2019
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Zollinger