II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.161/2019
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_161/2019
Urteil vom 8. Oktober 2019
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
nebenamtlicher Bundesrichter Benz,
Gerichtsschreiber König.
Verfahrensbeteiligte
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Beschwerdeführerin,
gegen
A.________ & Co,
Beschwerdegegnerin.
Gegenstand
Mehrwertsteuer, Steuerperiode 2014,
Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I,
vom 10. Januar 2019 (A-1620/2018).
Sachverhalt:
A.
Die A.________ & Co mit Sitz in U.________ bezweckt das Führen von Tanzstudios
sowie das Erbringen von ergänzenden Unterrichtsstunden. Hinsichtlich ihrer Pole
Dance-Kurse vertrat die A.________ & Co gegenüber der Eidg. Steuerverwaltung
(ESTV) mit Verweis auf die Kursinhalte den Standpunkt, dass es sich um von der
Mehrwertsteuer ausgenommene Bildungsleistungen handle.
Mit Verfügung vom 1. Dezember 2016 setzte die ESTV die von der A.________ & Co
geschuldete Mehrwertsteuer für die Steuerperiode vom 1. Januar bis 31. Dezember
2014 auf Fr. 18'263.40 fest. Zur Begründung führte die ESTV aus, bei den von
der A.________ & Co im Bereich Pole Dance und Stretching angebotenen Kursen sei
die Wissensvermittlung nicht das primär verfolgte Ziel. Damit lägen keine
Bildungsleistungen im mehrwertsteuerlichen Sinn vor.
B.
Mit Einspracheentscheid vom 15. Februar 2018 wies die ESTV die dagegen erhobene
Einsprache der A.________ & Co ab.
Am 15. März 2018 erhob die A.________ & Co Beschwerde beim
Bundesverwaltungsgericht und machte geltend, dass die von ihr angebotenen
Gruppenkurse in Pole Dance die Kriterien einer von der Steuer ausgenommenen
Bildungsleistung im mehrwertsteuerlichen Sinne erfüllten. Allein mit den
steuerbaren Umsätzen aus den Stretching-Klassen werde die für die
Mehrwertsteuerpflicht massgebende Umsatzgrenze nicht erreicht. Mit Urteil vom
10. Januar 2019 hiess das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde gut und hob
den Einspracheentscheid vom 15. Februar 2018 auf.
C.
Am 12. Februar 2019 erhob die ESTV Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten mit dem Antrag, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom
10. Januar 2019 aufzuheben und den Einspracheentscheid vom 15. Februar 2018 zu
bestätigen.
Das Bundesverwaltungsgericht verweist auf den angefochtenen Entscheid. Die
A.________ & Co beantragt die Abweisung der Beschwerde.
Erwägungen:
1.
1.1. Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um einen (End-) Entscheid des
Bundesverwaltungsgerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, der
beim Bundesgericht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
angefochten werden kann (Art. 82 lit. a, Art. 83, Art. 86 Abs. 1 lit. a und
Art. 90 BGG). Die ESTV ist zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 89 Abs. 2
lit. a BGG i.V.m. Art. 4 Abs. 1 und Art. 12 f. der Organisationsverordnung vom
17. Februar 2010 für das Eidgenössische Finanzdepartement [OV-EFD; SR
172.215.1]). Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (vgl. Art.
42 BGG und Art. 100 Abs. 1 BGG) ist daher einzutreten.
1.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten
Sachverhalt zu Grunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei
offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von
Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG). Offensichtlich unrichtig festgestellt ist
ein Sachverhalt, wenn er willkürliche Feststellungen beinhaltet (BGE 141 IV 249
E. 1.3.1 S. 253; 141 IV 317 E. 5.4 S. 325; 137 I 58 E. 4.1.2 S. 62). Die dem
Bundesgericht durch Art. 105 Abs. 2 BGG eingeräumte Befugnis, die
Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz zu berichtigen oder zu ergänzen, wenn
sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung von Art. 95
BGG beruht, entbindet die Beschwerdeführerin nicht von ihrer Rüge- und
Substanziierungspflicht (BGE 133 IV 286 E. 6.2 S. 288). Die betroffene Person
muss rechtsgenügend dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in
diesem Sinne mangelhaft erscheint und die Behebung des Mangels für den Ausgang
des Verfahrens entscheidend sein kann (vgl. Art. 97 Abs. 1 i.V.m. Art. 42 Abs.
2 und Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445, mit Hinweisen). Die
Unrichtigkeit des vorinstanzlich festgestellten Sachverhalts kann nicht auf
Tatsachen gründen, welche bis anhin nicht ins Verfahren eingebracht worden
sind. Im bundesgerichtlichen Verfahren gilt ein Novenverbot, wonach neue
Tatsachen und Beweismittel grundsätzlich nicht berücksichtigt werden können
(vgl. Art. 99 Abs. 1 BGG).
2.
2.1. Im vorliegenden Verfahren einzig streitig ist, ob die von der
Beschwerdegegnerin angebotenen Kurse in Pole Dance als von der Mehrwertsteuer
ausgenommene Bildungsleistung qualifizieren. Nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 lit.
b des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG; SR
641.20) sind Kurse, Vorträge und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder
bildender Art als Leistungen im Bereich der Erziehung und der Bildung von der
Mehrwertsteuer ausgenommen. Aufgrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung
sind darunter alle Tätigkeiten zu verstehen, die eng mit einer erzieherischen
oder bildenden Zielsetzung zusammenhängen bzw. die vor allem dazu dienen,
Wissen zu vermitteln oder zu vertiefen, oder die zumindest dem Erwerb von
Kenntnissen oder Fertigkeiten dienen (vgl. Urteile 2C_641/2008 vom 12. Dezember
2008 E. 3.2; 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 3.1.2).
2.2. Abzugrenzen sind die Bildungsleistungen gegenüber den steuerbaren
Unterhaltungsleistungen, zu denen auch Leistungen zählen, die wohl gewisse
bildende Elemente mit beinhalten, bei denen jedoch der Unterhaltungs- oder
Vergnügungscharakter überwiegt, sowie gegenüber Leistungen, die in erster Linie
anderen Zwecken als der Vermittlung oder Vertiefung von Wissen dienen. Nicht zu
den Ausbildungsleistungen zählen deshalb Fitnessaktivitäten, wie z.B. Aerobic
und Jazztanz, oder Ausbildungs- und Unterrichtsleistungen, welche eine
sportliche Tätigkeit begleiten oder die der Sportanimation zuzurechnen sind
(Urteil 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 2.3, mit Hinweisen).
Zu den von der Mehrwertsteuer ausgenommenen Ausbildungs- oder
Unterrichtsleistungen gehören Tätigkeiten, die darin bestehen, jemanden auf
einem bestimmten Gebiet in der Erreichung eines gesteckten Lernzieles durch
regelmässige fachliche Instruktion, Betreuung und Kontrolle der erzielten
Fortschritte zu fördern. Nicht von der Steuer ausgenommen sind hingegen
Leistungen, die im Bereich von Gymnastik, Aerobic, Spinning oder Fitness
erbracht werden (Urteil 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 4.2.1) oder die von
einem Fitnesscenter angebotenen Kurse für Stretching, Rücken- und
Herz-Kreislaufgymnastik, Stärkung der Bauch- und Gesässmuskulatur,
Rehabilitation und Krafttraining, weil diese Kurse in erster Linie dazu dienen,
das körperliche und persönliche Wohlbefinden zu steigern (vgl. Urteile 2C_641/
2008 vom 12. Dezember 2008 E. 3.2; 2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 E. 7.2).
2.3. Die Auslegung von Mehrwertsteuernormen folgt den üblichen Regeln. Falls
sich bereits durch Auslegung der Ausnahmevorschrift ergibt, dass der konkrete
Fall durch den Normsinn eindeutig erfasst wird, erübrigt sich die Frage nach
der restriktiven Auslegung. Anders verhält es sich, soweit nach durchgeführter
Auslegung der Rechtsnorm ein Beurteilungsspielraum verbleibt. In einem solchen
Fall ist zu berücksichtigen, dass Steuerausnahmen unter teleologischen und
systematischen Gesichtspunkten bei einer allgemeinen Verbrauchsteuer wie der
Mehrwertsteuer ganz grundsätzlich problematisch sind. Im Übrigen aber sind
Ausnahmevorschriften weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn
und Zweck im Rahmen der allgemeinen Regeln "richtig" auszulegen (siehe zum
Ganzen BGE 138 II 251 E. 2.3.3 S. 255, mit Hinweisen).
3.
3.1. Auszugehen ist vorliegend vom folgenden Sachverhalt, den die Vorinstanz
festgestellt hat und an den das Bundesgericht grundsätzlich gebunden ist (vgl.
Art. 105 Abs. 1 BGG; E. 1.2 hiervor) :
Die Beschwerdegegnerin unterrichtet Pole Dance in fünf Stufen. Für die Stufen
"Beginner" 1-3 und "Intermediate" 1-3 beschreiben Unterrichtsprogramme den
jeweiligen Inhalt jeder einzelnen Lektion. Für die Stufe "Pre-Advanced" 1-5
listet das Unterrichtsprogramm die zu erlernenden, aufeinander aufbauenden
Elemente auf. Bezüglich der Leistungsstufen "Advanced" und "Master" sind keine
Unterrichtsprogramme aktenkundig.
Die Pole Dance-Interessentinnen werden nach einer Probelektion aufgrund ihrer
Vorkenntnisse einem dem Niveau entsprechenden Kurs zugeteilt. Die jeweilige
Kursdauer beträgt zehn Wochen bei wöchentlich einer Lektion à 90 Minuten. In
den Kursen werden die einzelnen Tanzfiguren gezeigt, umgesetzt und schliesslich
zu einer Choreographie aneinandergereiht. Die Tanzfiguren weisen verschiedene
Schwierigkeitsgrade auf, wobei erst bei den schwierigeren Elementen Dehnbarkeit
des Körpers und Kraft eine wichtige Rolle spielen. In den Pole Dance-Kursen
wird auf das Erlernen der Figuren und deren korrekte Ausführung fokussiert,
wobei pro Lektion à 90 Minuten in der Regel drei oder mehr neue Elemente
eingeführt werden und die bereits erlernten Elemente aus der vorangehenden
Lektion repetiert werden.
3.2. Für die mehrwertsteuerliche Zuordnung zu den Bildungsleistungen ist bei
körperlichen Betätigungen entscheidend, ob ein Kursangebot vor allem dazu
dient, Wissen zu vermitteln oder zu vertiefen oder Fertigkeiten zu erwerben.
Zielt das Kursangebot in erster Linie darauf ab, das körperliche oder
persönliche Wohlbefinden zu steigern, liegt keine steuerausgenommene
Bildungsleistung vor (vgl. E. 2.1 hiervor). Ausschlaggebend ist, welcher der
beiden Zwecke des Kursangebotes (d.h. Wissensvermittlung resp. -vertiefung bzw.
Erwerb von Fertigkeiten zum einen und Steigerung des Wohlbefindens zum anderen)
im Vordergrund steht. Zu berücksichtigen sind jeweils sämtliche Umstände des
Einzelfalls. Namentlich ist das konkrete Kursprogramm in die Beurteilung mit
einzubeziehen.
Gemäss den für das Bundesgericht grundsätzlich bindenden Feststellungen der
Vorinstanz (vgl. Art. 105 Abs. 1 BGG; E. 1.2 hiervor) dienen die
streitbetroffenen Kurse dazu, Pole Dance als solchen zu erlernen, und zwar
durch Erlernen der einzelnen Tanzfiguren, welche einen unterschiedlichen
Schwierigkeitsgrad aufweisen und im Laufe des Kursprogrammes schliesslich zu
einer Choreographie aneinandergereiht werden (vgl. E. 3.3.1 des angefochtenen
Urteils). Es geht also bei diesen Kursen nicht bloss um die Ausübung einer
sportlichen Aktivität zur Steigerung des körperlichen und persönlichen
Wohlbefindens (wie etwa bei einem Fitnesskurs), sondern um das Erreichen
bestimmter Lernziele (nämlich dem Erwerb der Fertigkeit, bestimmte Tanzfiguren
je einzeln und schliesslich im Rahmen einer Choreographie auszuführen).
Entscheidend erscheint sodann, dass das Bundesverwaltungsgericht ebenfalls in
grundsätzlich verbindlicher Weise festgestellt hat (vgl. Art. 105 Abs. 1 BGG;
E. 1.2 hiervor), dass die richtige Technik für den Fortschritt beim Pole Dance
von grosser Bedeutung ist (E. 3.3.1 des angefochtenen Urteils). Letzterem
Umstand entsprechend wird denn auch in den vorliegenden Kursen Pole Dance in
einem strukturierten Programm und mit einer systematischen Unterrichtsmethode
vermittelt: Die Vorinstanz hat diesbezüglich detailliert beschrieben, wie die
Teilnehmerinnen des Pole Dance-Angebotes durch wöchentliche fachliche
Instruktion, Betreuung und Kontrolle darin gefördert werden, die in den
Unterrichtsprogrammen vordefinierten Lernziele zu erreichen. Die einzelnen
Kurse bauen aufeinander auf, sodass der Besuch einer höheren Stufe das
Beherrschen der in den tieferen Klassen vermittelten Elemente voraussetzt. Von
einer grundsätzlich zusammenhängenden Folge von Kurseinheiten ist trotz des
Umstandes auszugehen, dass die Beschwerdegegnerin auf ihrer Website die
Einteilung des Pole Dance-Programms in verschiedene Stufen als "nicht sehr
strikt" bezeichnete (vgl. dazu E. 3.2.1 des angefochtenen Urteils). Angesichts
der vorgegebenen Lernziele und des erwähnten Aufbaus des Programmes handelt es
sich vorliegend jedenfalls nicht um Leistungen, welche eine sportliche
Tätigkeit lediglich begleiten würden oder der Sportanimation zuzurechnen wären.
Blosse Fitnessaktivitäten, die nicht als Ausbildungsleistungen zu qualifizieren
sind (vgl. E. 2.1 hiervor), lassen sich vorliegend nur in den Stretching-Kursen
erblicken, welche die Beschwerdegegnerin nach den Angaben im angefochtenen
Entscheid als separate Ergänzung der streitbetroffenen Pole Dance-Kurse
anbietet. Gegen das Vorliegen reiner Fitnessaktivitäten, welche in erster Linie
zur Steigerung des Wohlbefindens ausgeübt werden, spricht bei den Pole
Dance-Kursen der Beschwerdegegnerin auch der Umstand, dass nach den
vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen bei den leichteren Tanzfiguren die
Dehnbarkeit des Körpers sowie die Kraft keine wichtige Rolle spielen, die
Kursteilnehmer für die Entwicklung der notwendigen Beweglichkeit auf die
separaten Stretching-Kurse verwiesen werden und sie die erforderliche Kraft
gemäss den von der Vorinstanz als glaubhaft bezeichneten Angaben der
Beschwerdegegnerin zu Hause erarbeiten sollen (vgl. E. 3.3.1 des angefochtenen
Urteils).
Nach dem Gesagten steht bei den hier interessierenden Kursen der Erwerb von
Fertigkeiten im Vordergrund.
Die streitbetroffenen Pole Dance-Kurse weisen sodann Parallelen zu Kursen in
klassischem Tanz auf, da auch im klassischen Tanz zunächst einzelne Tanzfiguren
erlernt und diese schliesslich zu einer Choreographie aneinandergereiht werden.
Die Vorinstanz weist zutreffend darauf hin, dass die Beschwerdeführerin selbst
in ihrer Verwaltungspraxis nicht a priori ausschliesst, dass namentlich das
Beibringen von Tanzfiguren beim klassischen Tanz unter Umständen eine
steuerausgenommene Bildungsleistung sein kann (vgl. dazu Ziff. 4.13 in fine der
MWST-Branchen-Info 20 "Bildung" [Durchführung eines zehn Lektionen umfassenden
Tanzkurses für Anfänger mit einem detaillierten Programm pro Lektion als
steuerausgenommene Bildungsleistung]; E. 2.3.1 und E. 3.3.1 des angefochtenen
Urteils). Es ist nicht erkennbar, weshalb die vorliegenden Pole Dance-Kurse in
den hier rechtswesentlichen Punkten nicht mit den von der Beschwerdeführerin
als steuerausgenommen bezeichneten Kursen beim klassischen Tanz vergleichbar
sein sollten.
Die Vorinstanz hat die Pole Dance-Kurse mit Blick auf das Ausgeführte zu Recht
als steuerausgenommene Bildungsleistungen qualifiziert.
3.3. Der hiervor gezogene Schluss wird durch die Vorbringen der
Beschwerdeführerin nicht umgestossen:
3.3.1. Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass sich das effektive Vermitteln
von Wissen in einer Pole Dance-Lektion der Beschwerdegegnerin zeitlich gesehen
auf ein absolutes Minimum belaufe und damit die blosse Ausübung eines Sports im
Vordergrund stehe. Mit diesem Vorbringen stösst sie aber schon deshalb ins
Leere, weil neben der Wissensvermittlung und -vertiefung alternativ auch der
Erwerb von Fertigkeiten Gegenstand einer steuerausgenommenen Bildungsleistung
sein kann (vgl. E. 2.1 hiervor) und es vorliegend, wie gesehen, um das Erlernen
solcher Fertigkeiten geht. Selbst wenn in den vorliegenden Kursen ein
wesentlicher Teil der Zeit der praktischen Einübung der einzelnen Tanzfiguren
(statt der blossen Vermittlung eines theoretischen Wissens über die
anzuwendenden Techniken) gewidmet wäre, würde dies daher einer Qualifikation
als Bildungsleistung nicht entgegenstehen. Im Übrigen hat die Vorinstanz
verbindlich festgestellt (vgl. Art. 105 Abs. 1 BGG; E. 1.2 hiervor), dass das
bloss repetitive Training bei den Kursen der Beschwerdegegnerin nicht im
Vordergrund steht (vgl. E. 3.3.2 des angefochtenen Urteils). Die
Beschwerdeführerin macht nicht in hinreichend substantiierter Weise geltend,
dass die diesbezügliche Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz willkürlich
wäre oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen würde
(vgl. dazu E. 1.2 hiervor).
3.3.2. Die Beschwerdeführerin gibt zu Bedenken, dass Aerobic und Jazztanz wie
Pole Dance als Kurs ausgestaltet werden könnten, indem die zu erlernenden
Schritte auf die einzelnen Kursstunden aufgeteilt werden und als Kursziel eine
Choreographie einstudiert wird.
Gemäss der Rechtsprechung sind Aerobic und Jazztanz zu nicht
steuerausgenommenen Fitnessaktivitäten zu rechnen (vgl. E. 2.2 hiervor). Selbst
wenn Aerobic- und Jazztanzkurse in der von der Beschwerdeführerin genannten Art
ausgestaltet würden, wären sie - anders als in der Beschwerde suggeriert wird -
deswegen noch nicht als steuerausgenommen zu qualifizieren. Denn eine solche
Ausgestaltung würde grundsätzlich nichts daran ändern, dass es bei
entsprechenden Aerobic- und Jazztanzkursen im Wesentlichen um etwas anderes als
die Vermittlung oder Vertiefung von Wissen bzw. das Erlernen von Fertigkeiten
(wie beispielsweise bei einem Kurs in klassischem Tanz) geht. In diesem
Zusammenhang ist nicht zuletzt zu berücksichtigen, dass die Steuerausnahme von
Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 lit. b MWSTG bei der Mehrwertsteuer als allgemeine
Verbrauchsteuer grundsätzlich problematisch ist und dies im Falle, dass nach
Auslegung dieser Vorschrift ein Beurteilungsspielraum in Bezug auf die Frage
der Steuerbarkeit von Aerobic- und Jazztanzkursen verbliebe, zu berücksichtigen
wäre (vgl. E. 2.3 hiervor). Die Beschwerdeführerin kann somit aus dem genannten
Vorbringen nichts zu ihren Gunsten ableiten.
3.3.3. Die Beschwerdeführerin behauptet im Übrigen, es gebe beim Pole Dance
ausserhalb des Kurses wenig Gelegenheiten, das Erlernte anzuwenden oder die
Sportart in der Freizeit auszuüben.
Es kann hier offen bleiben, ob die Vorinstanz damit ein Novum geltend macht,
das im bundesgerichtlichen Verfahren von vornherein nicht zu berücksichtigen
ist (vgl. zum Novenverbot E. 1.2 hiervor). Denn die Verbreitung und die
Bekanntheit einer Sportart taugen ohnehin nicht als Kriterien, um den
Bildungscharakter eines Kurses zu bestimmen.
3.4. Die Vorinstanz hat die von der Beschwerdegegnerin angebotenen Kurse in
Pole Dance nach dem Gesagten zu Recht als von der Mehrwertsteuer ausgenommene
Bildungsleistung eingestuft.
4.
Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Beschwerde. Bei diesem Ausgang des
Verfahrens trägt die ESTV, die Vermögensinteressen verfolgt, die Kosten des
bundesgerichtlichen Verfahrens (vgl. Art. 66 Abs. 1 und Abs. 4 BGG). Der nicht
vertretenen Beschwerdegegnerin ist keine Parteientschädigung auszurichten (Art.
68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht,
Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 8. Oktober 2019
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: König