II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.152/2019
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_152/2019
Urteil vom 20. September 2019
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichterin Hänni,
Gerichtsschreiber König.
Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Etienne Junod,
gegen
1. Gemeinde B.________,
vertreten durch die Grundsteuerkommission,
diese vertreten durch MME Tax AG,
2. Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht,
3. Kantonale Steuerverwaltung Freiburg,
4. Steueramt des Kantons Solothurn,
5. Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt,
6. Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft,
7. Dienststelle Steuern des Kantons Luzern,
8. Administration fiscale cantonale genevoise,
9. Steuerverwaltung des Kantons Bern.
Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2.
Abteilung,
vom 19. Dezember 2018 (SB.2018.00012).
Sachverhalt:
A.
Die A.________ AG (nachfolgend: die Steuerpflichtige) hat ihren Sitz in
U.________. Sie verfügt über im Handelsregister eingetragene
Zweigniederlassungen in den Kantonen Zürich, Basel-Stadt, Luzern, Freiburg und
Genf. Sie unterhält ferner Betriebsstätten in den Kantonen Basel-Landschaft und
Solothurn. Die Steuerpflichtige ist als Totalunternehmerin tätig, übernimmt
also die gesamte Planung und Ausführung von Bauwerken.
Im Jahr 1987 erwarb die Steuerpflichtige vier Baulandgrundstücke der Gemeinde
B.________/ZH, die sie im Jahr 2011 an unabhängige Investoren veräusserte. In
der Folge erstellte die Steuerpflichtige auf den Grundstücken im Rahmen von
Totalunternehmerverträgen, die sie beim Verkauf mit den Investoren
abgeschlossen hatte, dreizehn Mehrfamilienhäuser und Tiefgaragen.
B.
Mit Veranlagungsverfügungen Nr. GR 2011/052, 2011/053, 2011/054 und 2011/090
vom 18. Februar 2016 setzte die Grundsteuerkommission der Gemeinde B.________
die Grundstückgewinnsteuer fest. Sie ermittelte einen Grundstückgewinn von
insgesamt Fr. 11'752'200.-- und einen Steuerbetrag von Fr. 2'329'240.--.
Die hiergegen gerichteten kantonalen Rechtsmittel blieben ohne Erfolg
(Einspracheentscheid der Grundsteuerkommission der Gemeinde B.________ vom 22.
September 2016, Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 19.
Dezember 2017 und Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 19.
Dezember 2018).
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten stellt die
Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) folgendes Rechtsbegehren
(Beschwerde, S. 2) :
" Hauptanträge
1. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich [...] vom 19. Dezember
2018 sei aufzuheben.
2. Der steuerbare Grundstückgewinn zugunsten der Gemeinde B.________ sei gemäss
den nachfolgenden Ausführungen wie folgt festzulegen:
- GR-Nummer 2011/052: CHF 1'048'385
- GR-Nummer 2011/053: CHF 679'603
- GR-Nummer 2011/054: CHF 1'229'162
- GR-Nummer 2011/090: CHF 1'295'417
3. Die bereits erfolgte Anzahlung von CHF 1'000'000 sei anteilsmässig auf die
sich ergebende[n] Grundstückgewinnsteuer[n] anzurechnen.
4. Es sei festzustellen, dass der Kanton Bern (Sitzkanton) und die Kantone
Freiburg, Solothurn, Basel-Stadt, Basel-Land, Luzern, Genf und Zürich
(Betriebsstättekantone) im Umfang des vom Bundesgericht festgestellten
Grundstückgewinns (Rohgewinne GR-Nummer 2011/052, GR-Nummer 2011/053, GR-Nummer
2011/054 und GR-Nummer 2011/090 der Gemeinde B.________) die Gewinnsteuer für
das Steuerjahr 2011 nicht erheben können; diese Kantone seien anzuweisen, ihre
Veranlagungen entsprechend anzupassen.
Eventualanträge
1. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich [...] vom 19. Dezember
2018 sei aufzuheben.
2. Der Fall sei zwecks Neubeurteilung der Tatsachen, insbesondere der
effektiven Aufwendungen gemäss Art. 12 StHG [= Bundesgesetz vom 14. Dezember
1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, SR
642.14], und der entscheidenden Beweismittel allenfalls unter Beiziehung eines
unabhängigen Experten zurückzuweisen.
Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen."
Die Gemeinde B.________, das Kantonale Steueramt Zürich und das
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich beantragen, die Beschwerde sei
abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei.
Die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern ersucht um Abweisung der
Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei und sich das Rechtsmittel gegen
diesen Kanton richte.
Die Steuerverwaltungen der Kantone Bern, Basel-Stadt, Basel-Landschaft,
Freiburg, Solothurn und Genf verzichten ausdrücklich oder stillschweigend auf
eigene Anträge.
Mit Schreiben vom 23. Mai 2019 erklärt die Beschwerdeführerin, ihren den Kanton
Luzern betreffenden Antrag (Ziff. 4 der Hauptanträge ihrer Beschwerde)
zurückzuziehen. Im Übrigen hält die Beschwerdeführerin an ihren Anträgen fest.
Erwägungen:
1.
1.1. Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren
Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier
Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 140 I 90 E. 1 S. 92; 140 IV 57 E. 2 S. 59;
140 V 22 E. 4 S. 26; 140 V 328 E. 3 S. 329).
1.2. Angefochten ist ein letztinstanzlicher (End-) Entscheid einer oberen
kantonalen Gerichtsbehörde in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, der
mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das
Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a, Art. 83, Art. 86 Abs.
1 lit. d sowie Art. 90 BGG). Die allgemeinen Prozessvoraussetzungen geben unter
Vorbehalt des Folgenden zu keinen Bemerkungen Anlass.
1.3. Art. 127 Abs. 3 Satz 1 BV untersagt die interkantonale Doppelbesteuerung.
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts liegt eine interkantonale
Doppelbesteuerung vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren
Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern
herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in
Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und
eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle
Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person
grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil sie nicht in vollem Umfang
seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen
auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist
(Schlechterstellungsverbot; siehe zum Ganzen BGE 138 I 297 E. 3.1 S. 300 f.;
137 I 145 E. 2.2 S. 147; 134 I 303 E. 2.1).
1.4. Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die
Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in allen vom Konflikt
betroffenen Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim
Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann (vgl. Art. 100 Abs. 5 BGG). Es
kann daher auch eine bereits ergangene rechtskräftige Veranlagung eines
konkurrierenden Kantons in die Beschwerde wegen interkantonaler
Doppelbesteuerung einbezogen werden.
Es genügt praxisgemäss, wenn der Beschwerdeführer in demjenigen Kanton, dessen
Entscheid er schliesslich beim Bundesgericht anfechten will, den kantonalen
Instanzenzug durchläuft (auch zum Folgenden BGE 139 II 373 E. 1.4, mit
Hinweisen). Eine unzulässige interkantonale Doppelbesteuerung kann vor dem
Bundesgericht auch geltend gemacht werden, ohne dass bereits ein zweiter Kanton
entschieden hat (virtuelle Doppelbesteuerung).
Aus dem Gesagten folgt, dass die Beschwerdeführerin im Anschluss an das Urteil
des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 19. Dezember 2018 in ihre
Doppelbesteuerungsbeschwerde grundsätzlich auch die nach ihrer Darstellung
bereits rechtskräftige Veranlagung des Kantons Bern für die Kantons- und
Gemeindesteuern 2011 vom 16. Juli 2014 (Beschwerdebeilage 11) sowie die sie
betreffenden Veranlagungen 2011 der Betriebsstättenkantone Freiburg, Solothurn,
Basel-Stadt, Basel-Landschaft, Luzern und Genf mit einbeziehen kann.
Was den Kanton Luzern betrifft, fehlte es der Beschwerde bereits im Zeitpunkt
der Einreichung an einem Anfechtungsobjekt, ist doch in diesem Kanton für das
Steuerjahr 2011 unbestrittenermassen keine Veranlagung der Beschwerdeführerin
erfolgt und wird seitens dieses Kantons in Bezug auf diese Steuerpflichtige
erst ab dem Steuerjahr 2012 die Steuerhoheit beansprucht (vgl. dazu die
Stellungnahme der Dienststelle Steuern des Kantons Luzern vom 25. April 2019).
Auf die Beschwerde ist somit in diesem Punkt nicht einzutreten.
2.
2.1. Das Bundesgericht prüft frei die Anwendung von Bundesrecht, Völkerrecht
und interkantonalem Recht (Art. 95 lit. a, b und e BGG). Es wendet das Recht
von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), prüft jedoch unter Berücksichtigung
der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG) nur die
geltend gemachten Vorbringen, sofern rechtliche Mängel nicht geradezu
offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f.).
2.2. Das Bundesgericht prüft auch das harmonisierte kantonale Steuerrecht
grundsätzlich mit voller Kognition und damit in gleicher Weise, wie es dies im
Fall von Bundesrecht täte (Art. 95 lit. a BGG). Soweit das Harmonisierungsrecht
den Kantonen allerdings einen gewissen Gestaltungsspielraum ("une certaine
marge de manoeuvre") belässt oder keine Anwendung findet, stellt die
betreffende Norm des kantonalen Grundstückgewinnsteuerrechts (rein) kantonales
Recht dar (Art. 1 Abs. 3 Satz 1 StHG; Urteil 2C_780/2014 vom 29. April 2015 E.
3.1). Dies zieht eine Einschränkung der Kognition nach sich (dazu nachfolgend
E. 2.3).
2.3. Abgesehen von den Ausnahmen in Art. 95 lit. c-e BGG untersucht das
Bundesgericht die Auslegung und Anwendung kantonalen Rechts im Übrigen nur auf
Verfassungs- und Völkerrechtskonformität hin (Art. 95 lit. a und b BGG; BGE 141
I 36 E. 5.4 S. 43; 140 I 320 E. 3.1 S. 321; 140 II 298 E. 2 S. 300; 137 V 143
E. 1.2 S. 145). Dabei steht die Prüfung der Verletzung des Willkürverbots im
Vordergrund (Art. 9 BV; BGE 141 I 49 E. 3.4 S. 53; 138 I 162 E. 3.3 S. 166; 136
I 241 E. 2.5.2 S. 250). Dies gilt namentlich auch für den Bereich der
Grundstückgewinnsteuer (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 131 II 710 E. 1.2 S. 713;
130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; 128 II 56 E. 2b S. 60).
2.4. Wiederum mit freier Kognition ist die kantonalrechtliche Lösung, die einen
kantonalen Freiraum betrifft, abschliessend daraufhin zu prüfen, dass die
Anwendung des Steuerharmonisierungsrechts weder in seiner horizontalen noch
seiner vertikalen Harmonisierungsfunktion beeinträchtigt wird (zum Ganzen
Urteile 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 1.3.5; 2C_138/2014 vom 12. Dezember
2014 E. 1.3.2, in: ASA 83 S. 608, StE 2015 B 42.22 Nr. 9, StR 70/2015 S. 353;
2C_128/2014 vom 25. Juli 2014 E. 1.2.1, in: ASA 83 S. 139).
3.
3.1. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die Feststellung des
Sachverhalts durch die Vorinstanz kann nur gerügt werden, wenn sie
offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art.
95 BGG beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens
entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Offensichtlich unrichtig im Sinne
von Art. 97 Abs. 1 BGG bedeutet willkürlich (BGE 143 I 310 E. 2.2 S. 313; 140
III 264 E. 2.3 S. 266). Unter diesen Voraussetzungen kann das Bundesgericht
nach Art. 105 Abs. 2 BGG die vorinstanzliche Sachverhaltsfeststellung auch von
Amtes wegen berichtigen oder ergänzen (BGE 137 V 57 E. 1.3 S. 60).
3.2. Gemäss Art. 99 Abs. 1 BGG dürfen neue Tatsachen und Beweismittel nur
soweit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass
gibt. Neue Begehren sind unzulässig (Art. 99 Abs. 2 BGG).
Die Bindung an den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt (Art. 97 Abs.
1, Art. 105 Abs. 1 BGG) und das Novenverbot (Art. 99 Abs. 1 BGG) gelten auch
für Beschwerden in Sachen der interkantonalen Doppelbesteuerung. Anders verhält
es sich nur dann, wenn der Kanton, dessen Veranlagung bereits rechtskräftig ist
und für den die Bindungswirkung nicht gilt, die Feststellungen bestreitet. In
diesem Fall kommt das Bundesgericht nicht umhin, den Sachverhalt frei zu
prüfen, und ist auch das Novenverbot zu relativieren. Zu denken ist vor allem
an den Fall, dass der andere Kanton den Sachverhalt bestreitet und eigene
Beweismittel vorlegt, zu denen sich der Beschwerdeführer noch nicht äussern
konnte (siehe zum Ganzen BGE 139 II 373 E. 1.7 S. 378; 133 I 300 E. 2.3 S. 306;
Urteil 2C_514/2008 vom 8. September 2009 E. 3.1, in: StR 65/2010 S. 138).
4.
4.1. Ein Grundstückgewinn im Sinne von Art. 12 StHG ergibt sich, soweit der bei
Veräusserung eines Grundstücks erzielte Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis
oder Ersatzwert, je zuzüglich Aufwendungen) übersteigt.
4.2.
4.2.1. Die Rechtsbegriffe "Erlös", "Anlagekosten" und "Ersatzwert" führt Art.
12 StHG nicht näher aus. Insofern überlässt der Bund den Kantonen bei der
Umschreibung des steuerbaren Gewinns einen, wenn auch eingeschränkten,
Spielraum (BGE 141 II 207 E. 2.2.1 S. 209, mit Hinweisen). Was die
"Aufwendungen" betrifft, gilt an sich dasselbe (Urteil 2C_589/2014 vom 27. März
2015 E. 3.2, in: StR 70/2015 S. 311).
So können die Kantone selber bestimmen, welche Auslagen sie unter dem Titel
"Aufwendungen" anrechnen lassen (vgl. Urteil 2C_119/2009 vom 29. Mai 2009 E.
2.1, in: RDAF 2009 I, S. 453, StE 2009 B 44.13.5 Nr. 9, StR 64/2009 S. 655,
unter Bezugnahme auf FERDINAND ZUPPINGER, Grundstückgewinn- und
Vermögenssteuer, in: ASA 61 S. 309, insbesondere S. 322 f.). In diesem Umfang
greift die auf den Gesichtspunkt der Willkür beschränkte Kognition (siehe zum
Ganzen Urteil 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.1). Allerdings kann das
Bundesgericht mit voller Kognition prüfen, ob Aufwendungen bundesrechtlich als
wertvermehrend nach Art. 12 Abs. 1 StHG zu berücksichtigen sind.
4.2.2. Zufolge des Kongruenzprinzips ("le principe des conditions comparables")
haben sich Erlös und Anlagekosten in der Regel auf das nämliche, das heisst in
Umfang und Inhalt gleiche Grundstück zu beziehen (Urteile 2C_357/2017 vom 22.
Februar 2018 E. 3.4; 2C_674/2014 / 2C_675/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.2, in:
ASA 83 S. 614; 2C_705/2011 vom 26. April 2012 E. 4.3.6, in: ASA 82 S. 163, StE
2012 B 44.12.3 Nr. 6, StR 67/2012 S. 522). Demnach sind Substanzzunahmen bei
Ermittlung des Gewinns ebenso zu berücksichtigen wie Substanzabnahmen (Urteil
2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.2; BERNHARD ZWAHLEN/NATALIE NYFFENEGGER,
in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkte Steuern der
Kantone und Gemeinden [StHG], 3. Aufl. 2017, N. 45 zu Art. 12 StHG).
4.2.3. Im Kanton Zürich erheben die politischen Gemeinden die
Grundstückgewinnsteuer (§ 205 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni
1997 [LS 631.1; nachfolgend StG/ZH]). Die Steuer fällt gemäss § 216 Abs. 1 StG/
ZH unabhängig davon an, ob die Veräusserung im Privat- oder Geschäftsvermögen
erfolgt (monistisches System; BGE 140 I 114 E. 2.2.1 S. 117; 139 II 373 E. 3.5
S. 380). Beim Grundstückgewinn handelt es sich um den Betrag, um welchen der
Erlös die Anlagekosten übersteigt (§ 219 Abs. 1 StG/ZH). Die Anlagekosten
entsprechen der Summe von Erwerbspreis (§ 220 StG/ZH) und Aufwendungen (§ 221
StG/ZH). Die Aufzählung der anrechenbaren Aufwendungen in § 221 Abs. 1 StG/ZH
ist an sich abschliessend (vgl. Urteil 2C_689/2010 vom 4. April 2011 E. 2.1;
FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, N. 3 zu § 221 StG/ZH). Allerdings können
Liegenschaftshändler nach § 221 Abs. 2 StG/ZH weitere mit der Liegenschaft
zusammenhängende Aufwendungen geltend machen, "soweit sie auf deren
Berücksichtigung bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet
haben" (vgl. dazu Urteil 2P.75/2003 vom 1. September 2003 E. 2, in: StE 2004 B
44.13.7 Nr. 18).
5.
5.1. Der von einem gewerbsmässigen Grundstückhändler erzielte Gewinn aus der
Veräusserung eines Grundstücks, das in einem Nicht-Betriebsstätte-Kanton liegt,
ist nach der im Jahr 1953 begründeten Praxis des Bundesgerichts zum Verbot der
interkantonalen Doppelbesteuerung ausschliesslich dem Belegenheitskanton zur
Besteuerung zugewiesen (BGE 79 I 142 E. 3 S. 147 f.; PETER MÄUSLI-ALLENSPACH,
in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 18 N. 30; MATHIAS OERTLI/
RAINER ZIGERLIG, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.], a.a.O., § 33 N.
108). Zum Gewinn, der gegebenenfalls einzig durch den Belegenheitskanton
besteuert werden kann, gehören nebst dem eigentlichen Wertzuwachsgewinn auch
etwaige wiedereingebrachte Abschreibungen. Im Gegenzug ist der
Belegenheitskanton nach der Rechtsprechung zum Verbot der interkantonalen
Doppelbesteuerung zur objektmässigen Übernahme aller auf das
Veräusserungsobjekt entfallenden Einzelkosten des interkantonalen
Grundstückhändlers verpflichtet (vgl. zum Ganzen Urteil 2C_817/2014 vom 25.
August 2015 E. 4.3.3, mit Hinweisen).
5.2. Der Grundstückkanton hat nach der Praxis des Bundesgerichts zu seinen
Lasten und zu Gunsten des Hauptsteuerdomizils einen Anteil an den Gemeinkosten
zu übernehmen, die dem Grundstückhändler anlässlich der Veräusserung eines zu
seinem Umlaufvermögen zählenden Grundstücks im Nicht-Betriebsstätte-Kanton
erwachsen (Urteil 2C_404/2013 vom 2. Mai 2014 E. 4.1 und 4.2.1, in: ASA 83 S.
52 und 250, RDAF 2014 II, S. 513 und 2015 II, S. 59, StE 2014 A 24.43.1 Nr.
25). Diese Pflicht zur Berücksichtigung eines Gemeinkostenanteils ist
unmittelbar kollisionsrechtlichen Ursprungs und ergibt sich aus dem sog. "Gebot
der gerechten Aussscheidung", zu dessen Wahrung die Kantone auch aufgrund der
bundesstaatlichen Treuepflicht (vgl. Art. 44 Abs. 2 BV) verpflichtet sind (vgl.
Urteil 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 4.4.3, mit Hinweis). Die
anteilsmässige Verlegung der Gemeinkosten des Wohnsitz- oder Sitzkantons zu
Lasten des Belegenheitskantons findet ihre Berechtigung im Umstand, dass der
Grundstückgewinn von letzterem Kanton erfasst werden kann, während der erstere
Kanton die mit der Veräusserung zusammenhängenden Gemeinkosten zu tragen hat.
Mit der Zuweisung eines Anteils der Gemeinkosten an den Belegenheitskanton soll
einer Benachteiligung des Wohnsitz- oder Sitzkantons entgegengetreten werden
(siehe zum Ganzen Urteil 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.5.2).
Seiner Konzeption nach ist die anteilige Überbindung der Gemeinkosten
ausschliesslich auf den Interessenausgleich zwischen den Kantonen
zugeschnitten. Der Abzug eines Gemeinkostenanteils zielt nicht auf eine
Bevorteilung des Steuerpflichtigen hin (Urteil des BGer 2C_817/2014 vom 25.
August 2015 E. 4.4.3).
5.3. Aus verfahrensökonomischen Gründen darf die erwähnte objektmässige
Übernahme eines Teils der Gemeinkosten des Grundstückhändlers durch den
Belegenheitskanton in Form einer Pauschale geschehen, die nach Massgabe des
Veräusserungserlöses erhoben wird ( Grundstückhändlerpauschale; BGE 92 I 461 E.
3b S. 470 f.). Das Bundesgericht erwog, dass es dadurch dem Belegenheitskanton
durchaus möglich sei, die Veranlagung des Grundstückgewinns vorzunehmen, selbst
wenn die Veranlagung am Hauptsteuerdomizil noch aussteht (Urteil 2C_404/2013
vom 2. Mai 2014 E. 4.3.4).
Im Sinne einer Faustregel wird den allgemeinen Unkosten mit einer Pauschale von
5 % des Veräusserungserlöses Rechnung getragen, soweit die Veräusserung in Form
einer zivilrechtlichen Handänderung erfolgt (Urteil 2C_817/2014 vom 25. August
2015 E. 2.5.1; Urteil 2C_404/2013 vom 2. Mai 2014 E. 4.1, in: ASA 83 S. 52 und
250, RDAF 2014 II S. 513, StE 2014 A 24.43.1 Nr. 25; DANIEL DE VRIES REILINGH,
La répartition intercantonale des immeubles [2ème partie], FStrR 2006, S. 266
ff., S. 279 f.). Bei Generalbauunternehmen, welche selbst überbaute Grundstücke
veräussern, muss der Belegenheitskanton nebst den (die Projekt-,
Erschliessungs- und Ausführungskosten beinhaltenden) Baukosten noch pauschal 8
% der Bausumme als pauschales Architektenhonorar anrechnen (DE VRIES REILINGH,
a.a.O., S. 280; vgl. auch OERTLI/ZIGERLIG, a.a.O., § 33 N. 118). Der
entsprechende Pauschalbetrag tritt dabei an die Stelle der Pauschale von 5 %
(RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 165 zu § 221 StG/ZH).
Bestehen hinreichende Anhaltspunkte dafür, dass die Pauschale den auf das
Liegenschaftsgeschäft entfallenden Teil der allgemeinen Aufwendungen des
Steuerpflichtigen falsch bemisst und das Ergebnis dem Gebot einer gerechten
Ausscheidung zuwiderläuft, kann vom üblichen Satz nach oben oder unten
abgewichen werden (Urteil 2C_689/2010 vom 4. April 2011 E. 2.1; Urteil vom 23.
Februar 1993, StE 1993 B 45 Nr. 8; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 166
zu § 221 StG/ZH, mit Rechtsprechungshinweisen).
5.4. Den Belegenheitskanton trifft gemäss dem Urteil des Bundesgerichts 2C_817/
2014 vom 25. August 2015 keine Pflicht zur Übernahme der Gemeinkosten, die über
die erwähnte Pauschale hinausgeht (E. 4.4.2 des Urteils).
6.
Für die Zwecke des interkantonalen Steuerrechts sind die Liegenschaften der
Generalbauunternehmer praxisgemäss grundsätzlich denjenigen von gewerbsmässigen
Liegenschaftenhändlern gleichgestellt (vgl. Urteil des BGer vom 23. Februar
1993, ASA 62, 720 = StE 1993 B 45 Nr. 8 = ZStP 1993, 137; RICHNER/FREI/KAUFMANN
/MEUTER, a.a.O., N. 159 zu § 221 StG/ZH; siehe ferner auch Urteil 2C_817/2014
vom 25. August 2015 E. 4.2.3; zur steuerlich unterschiedlichen Behandlung von
Liegenschaften von Liegenschaftenhändlern zum einen und Liegenschaften von
Generalbauunternehmen zum anderen siehe OERTLI/ZIGERLIG, a.a.O., § 33 N. 88
ff.). Ein Generalbauunternehmer bezweckt die Planung und Erstellung
verschiedenster Entwicklungsprojekte (wie Wohnliegenschaften, Gewerbe-,
Industrie- oder Bürogebäude) für fremde oder eigene Rechnung (OERTLI/ZIGERLIG,
a.a.O., § 33 N. 87). Häufig veräussert ein Generalbauunternehmer ein auf eigene
Rechnung erstelltes Entwicklungsprojekt an Investoren (beispielsweise an eine
Personalvorsorgeeinrichtung, eine Immobiliengesellschaft oder einen
Anlagefonds; vgl. Urteil 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 4.2.3, mit
Hinweisen). Eine noch zu errichtende oder fertig zu stellende Baute kann dabei
nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts zum interkantonalen Steuerrecht Teil
der übereigneten Liegenschaft bilden, wenn Kaufvertrag und Werkvertrag so
voneinander abhängen, dass der eine Vertrag nicht ohne den anderen gewollt ist;
in diesem Fall erfasst der dem Liegenschaftskanton zur Besteuerung zustehende
Veräusserungserlös den Kaufpreis und den Werklohn (BGE 83 I 184 E. 2; ASA 62 S.
720 E. 2b und 4c; Urteil 2P.410/1996 vom 19. Januar 1999 E. 3a).
7.
Unterhält ein Liegenschaftenhändler oder Generalbauunternehmer in einem anderen
Kanton als seinem Sitzkanton bzw. Hauptsteuerdomizilkanton eine Betriebsstätte
im Sinne des interkantonalen Doppelbesteuerungsrechts, hat man es mit einem
interkantonalen Unternehmen zu tun (BGE 131 I 249 E. 4.3 S. 256; HANNES
TEUSCHER/FRANK LOBSIGER, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.], a.a.O.,
§ 30 N. 5).
In Bezug auf die Veräusserung von Liegenschaften des Handelsbestandes von
Liegenschaftenhändlern und Generalbauunternehmern in Kantonen mit
Betriebsstätten ging das Bundesgericht bislang in ständiger Rechtsprechung
davon aus, dass sowohl die Wertzuwachsgewinne als auch die Buchgewinne (wieder
eingebrachte Abschreibungen) in den nach Quoten auszuscheidenden
Geschäftsgewinn einzubeziehen sind (BGE 131 I 249 E. 4.3 S. 256; 95 I 431 E. 2b
S. 435; vgl. auch BGE 79 I 142 E. 2 S. 148). In der Doktrin wird aber die
Meinung vertreten, Wertzuwachsgewinne eines interkantonalen
Liegenschaftenhändlers auf einer im Betriebsstättenkanton gelegenen
Handelsbestandsliegenschaft seien dem Belegenheitskanton objektmässig
zuzuweisen (JULIA VON AH, Besteuerung des Liegenschaftenhandels und Ermittlung
des Grundstückgewinns bei Geschäftsgrundstücken [inkl. Verrechnung von
Geschäfts- und Grundstückverlusten sowie Unternehmenssteuerreform II], Teil 1,
in: zsis 11/2012, S. 5 ff., S. 17; wohl ebenso MÄUSLI-ALLENSPACH, a.a.O., § 18
N. 31, und TEUSCHER/LOBSIGER, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.],
a.a.O. § 30 N. 6. Unzutreffend OERTLI/ZIGERLIG [ a.a.O., § 33 N. 127], wonach
der Wertzuwachsgewinn von Liegenschaftenhändlern und Generalbauunternehmern bei
der Veräusserung von in einem Betriebsstättenkanton gelegenen Liegenschaften
des Umlaufvermögens nach der neuen Praxis des Bundesgerichts objektmässig dem
Liegenschaftskanton zur Besteuerung zuzuweisen ist). Zur Begründung wird
ausgeführt, es müsse sich sinngemäss gleich verhalten wie bei den nach BGE 131
I 249 E. 5 objektmässig ausschliesslich dem Belegenheitskanton zuzuweisenden
Wertzuwachsgewinnen auf einer im Betriebsstättenkanton gelegenen
Betriebsliegenschaft des gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlers bzw.
Generalbauunternehmers (VON AH, zsis 11/2012, S. 17).
8.
8.1. Im vorliegenden Fall ist die Beschwerdeführerin als
Generalbauunternehmerin im Sinne des interkantonalen Steuerrechts zu
qualifizieren, da sie im Rahmen ihres Gesellschaftszwecks die Planung und
Erstellung verschiedenster grundstücksbezogener Entwicklungsprojekte verfolgt.
Weiter wird zu Recht nicht in Abrede gestellt, dass die Beschwerdeführerin im
Kanton Zürich mit ihrer dortigen Zweigniederlassung über eine Betriebsstätte im
Sinne des interkantonalen Steuerrechts verfügt, sie ihren Sitz aber ausserhalb
dieses Kantons hat. Die im Jahr 2011 verkauften und anschliessend von der
Beschwerdeführerin überbauten Grundstücke in B.________ waren als Handels- bzw.
Projektliegenschaften Bestandteil ihres Umlaufvermögens und begründeten für
sich allein keine Betriebsstätten (vgl. dazu OERTLI/ZIGERLIG, a.a.O., § 33 N.
94; TEUSCHER/LOBSIGER, a.a.O. § 30 N. 6).
Die Gewinne, welche die Beschwerdeführerin beim Verkauf der Grundstücke und der
Erstellung der Bauten auf diesen Grundstücken erzielte, sind nach dem Gesagten
Liegenschaftsgewinne aus der Veräusserung von in einem Betriebsstättenkanton
gelegenen Liegenschaften des Umlaufvermögens einer interkantonalen
Generalbauunternehmerin. Zwar wären diese Gewinne nach bisheriger
Rechtsprechung im Rahmen der quotenmässigen Ausscheidung auf den Sitz- und die
Betriebsstättenkantone aufzuteilen (vgl. hiervor E. 7). Doch geht die
Vorinstanz richtigerweise davon aus, dass der bei diesen
Liegenschaftsgeschäften erzielte Wertzuwachsgewinn dem Liegenschaftskanton
Zürich objektmässig zur Besteuerung zuzuweisen ist:
Wird eine Betriebsliegenschaft, die zu einer ausserhalb des Sitzkantons
liegenden Betriebsstätte gehört, durch einen Liegenschaftenhändler oder
Generalbauunternehmer veräussert, ist ein dabei erzielter Wertzuwachsgewinn
nach BGE 131 I 249 E. 5.2 f. objektmässig auszuscheiden bzw. ausschliesslich
dem Belegenheitskanton zuzuweisen. Die in diesem Entscheid für diese Lösung ins
Feld geführten Gründe sprechen dafür, auch dann, wenn ein interkantonaler
Liegenschaftenhändler oder interkantonaler Generalbauunternehmer eine in einem
Betriebsstättenkanton gelegene Liegenschaft seines Umlaufvermögens veräussert,
eine objektmässige Ausscheidung des Wertzuwachsgewinnes vorzunehmen.
Insbesondere ist nämlich auch bei solchen Wertzuwachsgewinnen davon auszugehen,
dass sich in Kantonen mit monistischem System Ausscheidungsanteile ergeben,
welche aufgrund von Besteuerungslücken von keinem Kanton erfasst werden können,
falls eine quotenmässige Verlegung vorzunehmen wäre (vgl. dazu BGE 131 I 249 E.
5.2 S. 258: "Wie namentlich die baselstädtische Steuerverwaltung darlegt, würde
die dem Kanton Basel-Stadt zustehende Quote auch einen Teil des ausserkantonal
erzielten Grundstückgewinnes umfassen, wenn der zürcherische Grundstückgewinn
nach Quoten zwischen Sitzkanton und Betriebsstättenkanton verteilt würde. Für
eine Besteuerung dieses Grundstückgewinns besteht indes im Kanton Basel-Stadt
keine gesetzliche Grundlage, da im Kanton Basel-Stadt Wertzuwachsgewinne auch
auf Geschäftsliegenschaften nach dem monistischen System der
Grundstückgewinnsteuer unterliegen und diese nur von den im Kanton erzielten
Grundstückgewinnen erhoben werden kann. Es ergeben sich somit in Kantonen mit
monistischem System Ausscheidungsanteile, die wegen Besteuerungslücken von
keinem Kanton erfasst werden können, wenn der Liegenschaftsgewinn
[Wertzuwachsgewinn] nach Quoten auf die Kantone verlegt wird.").
Im Übrigen hat das Bundesgericht in Bezug auf die Möglichkeit der Anrechnung
des Geschäftsverlustes eines interkantonal tätigen Liegenschaftenhändlers an
den Grundstückgewinn bereits erkannt, dass es problematisch wäre, auf
Liegenschaften des Handelsbestandes andere Grundsätze als bei
Betriebsliegenschaften anzuwenden (Urteil 2C_375/2010 vom 22. März 2011 E.
6.2). Wie im entsprechenden Urteil erscheint auch vorliegend als wesentlich,
dass Liegenschaften des Handelsbestandes ebenso wie Betriebsliegenschaften zum
betriebsnotwendigen Vermögen zählen und der Leistungserstellung dienen. Es
rechtfertigt sich damit, den Wertzuwachsgewinn aus dem Verkauf der
Liegenschaften des Handelsbestandes in einer Konstellation wie der vorliegenden
entsprechend der für die Veräusserung von ausserkantonalen
Betriebsliegenschaften geltenden Praxis ausschliesslich dem Kanton des Ortes
der gelegenen Sache zuzuweisen.
8.2. Im Ergebnis ist die Vorinstanz sodann auch zu Recht davon ausgegangen,
dass infolge der erfolgten objektmässigen Zuweisung der Wertzuwachsgewinne zum
Belegenheitskanton Zürich dem "Gebot der gerechten Ausscheidung" (vgl. hiervor
E. 5.2) nicht Rechnung getragen wäre, wenn dieser Kanton bei der Ermittlung der
Steuerbemessungsgrundlage keinen Anteil an den allgemeinen Unkosten am Sitz der
Beschwerdeführerin abziehen müsste. Wie im angefochtenen Entscheid unter
Verweisung auf die insoweit zutreffenden Ausführungen des Steuerrekursgerichts
des Kantons Zürich erklärt wird, entspräche nämlich ohne einen solchen Abzug
die Quote, welche der Grundstückkanton am Ende der Steuerausscheidung noch
zugewiesen erhalten würde, durch die Tatsache, dass der Wertzuwachsgewinn
objektmässig - quasi vorab - dem Belegenheitskanton zugewiesen wird, und durch
den Umstand, dass die Ausscheidungsfaktoren wegen einer
Liegenschaftsveräusserung nicht angepasst werden, dem wirtschaftlichen Gewicht
dieses Kantons im betreffenden Steuerjahr nicht (vgl. E. 3.1.2 des
angefochtenen Urteils).
Wie bei einem Wertzuwachsgewinn, welchen ein Liegenschaftenhändler oder
Generalbauunternehmer bei der Veräusserung einer Liegenschaft des
Handelsbestandes ausserhalb des Sitzkantons und der Betriebsstättenkantone
erzielt (vgl. dazu OERTLI/ZIGERLIG, a.a.O., § 33 N. 108 und 117), muss daher
vorliegend nicht nur der erwirtschaftete Wertzuwachsgewinnn aus der
Veräusserung der Liegenschaften dem Belegenheitskanton objektmässig zugewiesen
werden, sondern in diesem Kanton zugleich ein Abzug eines Anteils an den
Gemeinkosten der Beschwerdeführerin vorgenommen werden.
In die quotenmässige Ausscheidung hat dabei in einer Konstellation wie der
vorliegenden nur derjenige Teil des Reingewinnes einzufliessen, welcher nach
der Aussonderung des diesem Belegenheitskanton zuzuweisenden
Netto-Wertzuwachses (Wertzuwachs abzüglich des von diesem Kanton zu
übernehmenden Anteils an den Gemeinkosten) verbleibt. Auf diese Weise wird
sichergestellt, dass der verbleibende, quotenmässig auszuscheidende Gewinn um
den vom Belegenheitskanton zu übernehmenden Anteil der Gemeinkosten reduziert
ist.
8.3. Aus dem Gesagten folgt, dass vorliegend die zur Grundstückhändlerpauschale
entwickelten Grundsätze zum Tragen kommen. Zwar wurde die Händlerpauschale in
der Doktrin verschiedentlich jeweils nur im Zusammenhang mit Konstellationen
thematisiert, bei welchen der Liegenschaftenhändler oder Generalbauunternehmer
im Kanton der Liegenschaftsveräusserung mangels Betriebsstätte bloss über ein
Spezialsteuerdomizil, nicht aber - wie vorliegend die Beschwerdeführerin
aufgrund ihrer als Betriebsstätte zu qualifizierenden Zweigniederlassung - über
ein sekundäres Steuerdomizil verfügt (vgl. etwa OERTLI/ZIGERLIG, a.a.O., § 33
N. 117 f. und N. 122 f.). Das dürfte aber auf den Umstand zurückzuführen sein,
dass nach bisheriger Rechtsprechung Wertzuwachsgewinne aus der Veräusserung von
Liegenschaften des Handelsbestandes von Liegenschaftenhändlern sowie
Generalbauunternehmern in Kantonen mit Betriebsstätten (zusammen mit den
Buchgewinnen) quotenmässig auszuscheiden waren (vgl. hiervor E. 7) und sich
damit das bei objektmässiger Zuteilung an den Belegenheitskanton auftretende
Problem der gerechten Ausscheidung nicht stellte. Es lässt sich der
Rechtsprechung und der Lehre nicht entnehmen, dass die Händlerpauschale bei
Veräusserungsgewinnen in Betriebsstättenkantonen von Liegenschaftenhändlern
oder Generalbauunternehmern im Fall einer objektmässigen Zuweisung des
Wertzuwachsgewinnes zum Liegenschaftskanton ausgeschlossen wäre.
9.
9.1. Die Vorinstanz bestätigte den Entscheid der Unterinstanzen, wonach im
Kanton Zürich aufgrund des Verbotes der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art.
127 Abs. 3 BV) ein Betrag von 8 % des Erlöses als Händlerpauschale
gewinnmindernd zu berücksichtigen ist. Der Satz von 8 % entspricht bei
Generalbauunternehmen, welche selbst überbaute Grundstücke veräussern, dem
üblicherweise vom Belegenheitskanton zu übernehmenden Anteil an den
Gemeinkosten (vgl. hiervor E. 5.3).
Die Beschwerdeführerin hält dafür, dass statt einer Händlerpauschale von 8 %
zur Berücksichtigung der Gemeinkosten ein Abzug von 17.88% bzw. ein Abzug im
Gesamtbetrag von Fr. 13'566'042.-- vorzunehmen sei. Ihrer sinngemäss
geäusserten Auffassung nach wird mit dem angewendeten Satz von 8 % der auf die
Veräusserung und Erstellung der Bauten in B.________/ZH entfallende Teil ihrer
Gemeinkosten falsch bemessen und läuft das Ergebnis dem Gebot einer gerechten
Ausscheidung zuwider. Zur Begründung erklärt sie im Wesentlichen, sie würde im
Bereich der Totalunternehmen ausserordentlich viele Leistungen selbst, also
durch eigene Ingenieure, Architekten und Planer erbringen. Dadurch würden ihr
deutlich höhere allgemeine Unkosten erwachsen als bei einer üblichen
Totalunternehmung, welche sich vornehmlich auf Leistungen Dritter stützen
könne. Aufgrund langjähriger projektbezogener Tätigkeiten habe sich als exakte
Erfahrungszahl ergeben, dass der Beschwerdeführerin Kosten für die Errichtung
eines Bauwerkes im Rahmen eines Totalunternehmerwerkvertrages von
durchschnittlich 15,88% bis 18,23% des Umsatzes des konkreten Projektes
(Gesamterlös) erwachsen würden (vgl. Beschwerde, S. 5). Die Beschwerdeführerin
macht ferner geltend, sie arbeite als Totalunternehmerin grundsätzlich
ausschliesslich auf fremdem Boden (Erstellung von Bauwerken, ohne zugleich
Grundeigentum zu veräussern).
9.2. Mit ihren hier zusammengefasst wiedergegebenen Ausführungen hat die
Beschwerdeführerin die tatsächliche Feststellung im angefochtenen Urteil,
wonach keine effektiven Zahlen für die Zuordnung der allgemeinen Unkosten der
Beschwerdeführerin vorliegen können (vgl. E. 3.2.6 des angefochtenen
Entscheids), nicht in einer Weise bestritten, dass diesbezüglich von einer
offensichtlich unrichtigen Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz auszugehen
wäre (vgl. hiervor E. 3.1). Die seitens der Beschwerdeführerin ermittelten, von
ihr "Zuschlagskosten" genannten Aufwendungen von insgesamt Fr. 13'566'042.--
wurden im Wesentlichen gestützt auf allgemeine Prozentwerte bestimmt. Damit
fehlt es aber an einer direkten Zuordnung von Anteilen der am Sitz der
Beschwerdeführerin angefallenen allgemeinen Unkosten an die einzelnen
Tätigkeitsfelder und Einzelprojekte der Beschwerdeführerin. Dementsprechend
bestehen vorliegend auch keine genügenden Anhaltspunkte für die Annahme, dass
der von der Vorinstanz bestätigte Satz von 8 % zu einem gegen das Gebot der
gerechten Ausscheidung verstossenden Resultat führt (vgl. hiervor E. 5.3). Denn
mangels Unkostenbeträgen, welche sich direkt zuordnen lassen, ist der
Beschwerdeführerin weder gelungen, darzutun, dass der Pauschalansatz von 8 % im
hier interessierenden Einzelfall nicht genügt, die tatsächlich für die
Grundstücksgeschäfte in B.________ im Steuerjahr 2011 aufgewendeten Unkosten zu
decken, noch vermochte sie in rechtsgenügender Weise vorzubringen, dass dieser
Pauschalansatz losgelöst von den streitbetroffenen Grundstückgeschäften über
einige Jahre hinweg den vertretbaren Unkostenaufwand nicht zu decken vermag
(vgl. zu den verschiedenen Möglichkeiten des Nachweises besonderer Gründe für
eine Abweichung vom üblichen Satz RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 167
zu § 221 StG/ZH, mit Rechtsprechungshinweisen).
Unter den gegebenen Umständen vom Belegenheitskanton zu verlangen, weitere
Abklärungen zu tätigen, liefe dem Zweck der Händlerpauschale zuwider, es diesem
Kanton aus Gründen der Praktikabilität zu ermöglichen, die Veranlagung
unabhängig von der Veranlagung im Sitzkanton durchzuführen (vgl. hiervor E.
5.3). Deshalb muss es vorliegend beim üblichen Pauschalansatz bleiben, und kann
dem Eventualantrag der Beschwerde auf Rückweisung der Angelegenheit an die
Vorinstanz zwecks Einholung eines Gutachtens eines unabhängigen Experten
betreffend das nach Darstellung der Beschwerdeführerin äusserst umfangreiche
Zahlenmaterial nicht stattgegeben werden. Auch stösst die Beschwerdeführerin
aus dem gleichen Grund mit ihren Ausführungen zur Verteilung der Beweislast ins
Leere.
Zu Recht wurde nach dem Gesagten für die Händlerpauschale ein Satz von 8 %
angewendet.
10.
Wie im Folgenden ersichtlich wird, besteht auch unter Berücksichtigung der
weiteren Vorbringen der Beschwerdeführerin kein Grund, ihr eine höhere
Händlerpauschale zuzugestehen oder unter einem anderen Titel (nebst oder
anstelle der Pauschale) weitere Gemeinkosten im Kanton Zürich zum Abzug
zuzulassen.
10.1. Die Beschwerdeführerin machte schon im vorinstanzlichen Verfahren
geltend, sie sei keine Generalbauunternehmerin. Sie erklärt (wie bereits
erwähnt), sie sei eine Totalunternehmerin, die in der Regel nur Bauprojekte
erstelle, ohne zugleich Grundeigentum zu verkaufen.
Der einer Totalunternehmerin in der Art der Beschwerdeführerin eigenen
Kostenstruktur lässt sich grundsätzlich bei der Umsetzung des Gebotes der
gerechten Ausscheidung durch die Möglichkeit Rechnung tragen, in besonderen
Fällen vom üblichen Satz für die Festsetzung der Händlerpauschale abzuweichen,
sofern hinreichende Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Pauschale den auf
das Liegenschaftsgeschäft entfallenden Teil der allgemeinen Aufwendungen der
Steuerpflichtigen falsch bemisst und das Ergebnis diesem Gebot zuwiderläuft
(vgl. dazu hiervor E. 5.3). Es besteht daher (soweit hier interessierend) kein
Grund, für die Zwecke des interkantonalen Steuerrechts besondere Regeln
aufzustellen, welche nur für Totalunternehmen, nicht aber für
Generalbauunternehmen gelten. Auch kann der Umstand, dass ein Totalunternehmen
üblicherweise nur Bauten erstellt und nicht zugleich Grundeigentum verkauft, im
Einzelfall, d. h. bei gegebenen Voraussetzungen für eine Anpassung des Satzes
der Händlerpauschale, durch eine Abweichung vom üblichen Pauschalansatz oder -
bei gänzlichem Fehlen eines Handels mit Liegenschaften - mittels Ausschlusses
der Händlerpauschale hinreichend berücksichtigt werden. Für eine solche
Abweichung oder Ausnahme besteht aber, wie gesehen, vorliegend mangels
hinreichender Anhaltspunkte für eine falsche Bemessung des auf die fraglichen
Liegenschaftsgeschäfte entfallenden Teils der Gemeinkosten der
Beschwerdeführerin kein Anlass (vgl. hiervor E. 9.2).
10.2. Die Beschwerdeführerin bringt ferner vor, die Vorinstanz habe sich zu
Unrecht auf die Aussage im bundesgerichtlichen Urteil 2C_817/2014 vom 25.
August 2015 berufen, wonach den Grundstückkanton keine Pflicht zu einer
Übernahme eines über die Pauschale hinausgehenden Anteils an den Gemeinkosten
treffe. Zum einen beziehe sich dieses Urteil nämlich auf eine Konstellation,
bei welcher im Belegenheitskanton nur ein Spezialsteuerdomizil und nicht wie
vorliegend eine Betriebsstätte bestehe. Zum anderen sei es im betreffenden Fall
vor dem Bundesgericht um die Frage gegangen, ob ein Kanton die Händlerpauschale
auch dann von Amtes wegen zu berücksichtigen habe, wenn sie vom
Steuerpflichtigen nicht geltend gemacht werde.
Wie hiervor ausgeführt, ist für die Frage, ob vorliegend aufgrund des Verbotes
der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) im Kanton Zürich ein
Anteil an den Gemeinkosten in Abzug zu bringen ist, nicht entscheidend, dass
dieser Kanton im Unterschied zu Konstellationen, bei welchen der
Liegenschaftenhändler oder Generalbauunternehmer im Liegenschaftskanton mangels
Betriebsstätte nur über ein blosses Spezialsteuerdomizil (des
Liegenschaftsortes) verfügt, einen Betriebsstättenkanton bzw. einen Kanton mit
sekundärem Steuerdomizil der Beschwerdeführerin bildet (vgl. E. 8.3). Dies muss
prinzipiell auch gelten, soweit es um die Höhe des vom Belegenheitskanton zu
übernehmenden Anteils der Gemeinkosten und die Zulässigkeit der
Pauschalisierung geht. Aus diesem Grund stützt sich die Vorinstanz im
angefochtenen Entscheid zu Recht auf die Ausführungen des Bundesgerichts in
Erwägung 4.4.2 des Urteils 2C_817/2014 vom 25. August 2015, wonach der
Belegenheitskanton gegenwärtiger Praxis zufolge keiner Pflicht zu einer
Übernahme von Gemeinkosten unterliegt, welche über die Händlerpauschale
hinausgeht.
In einer anderen Erwägung (E. 4.4) des genannten Urteils des Bundesgerichts war
die Frage zu thematisieren, ob der Belegenheitskanton von Amtes wegen
verpflichtet gewesen wäre, eine Grundstückhändlerpauschale zu berücksichtigen
und auf diese Weise sicherzustellen, dass insoweit keine interkantonale
Doppelbesteuerung entsteht. Diese Frage stellt sich vorliegend insofern nicht,
als die Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit den Veranlagungen der
Grundstückgewinnsteuern 2011 im Kanton Zürich unbestrittenermassen rechtzeitig
einen Abzug eines Gemeinkostenanteils beanspruchte. Die Beschwerdeführerin hat
dies zwar richtig erkannt, doch lässt sich aus diesem Umstand nichts zu ihren
Gunsten ableiten. Denn aus dem besagten Urteil lässt sich richtigerweise nicht
entnehmen, dass die kollisionsrechtliche Pflicht, einen Anteil der Gemeinkosten
in die Gewinnermittlung im Belegenheitskanton einzubeziehen, nur dann auf die
Händlerpauschale beschränkt wäre, wenn der Steuerpflichtige keine Gemeinkosten
geltend gemacht hatte.
10.3. Nach Ansicht der Beschwerdeführerin würden auch eine nach Art. 127 Abs. 3
BV verbotene Doppelbesteuerung und ein Verstoss gegen das
Leistungsfähigkeitsprinzip von Art. 127 Abs. 2 BV resultieren, wenn ihr kein
höherer Abzug für allgemeine Unkosten als der Pauschalabzug von 8 % gewährt
würde. Damit greift sie ins Leere:
Der Zweck der Händlerpauschale liegt allein in einem verursachergerechten
Gemeinkostenausgleich zwischen den zwei beteiligten Kantonen (vgl. hiervor E.
5.2). Da die Festsetzung der Pauschale nicht ausschliesst, das die
verbleibenden Gemeinkosten in den anderen Kantonen (namentlich im Sitzkanton)
abgezogen werden können, resultiert aus der blossen Festlegung der Pauschale im
Belegenheitskanton weder eine unzulässige Doppelbesteuerung noch ein Verstoss
gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip. Eine verbotene Doppelbesteuerung und
allenfalls auch ein Verstoss gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip ergäben sich
nur, wenn ein Teil der Gemeinkosten der Beschwerdeführerin weder vom
Belegenheitskanton noch vom Sitzkanton (und den übrigen
Betriebsstättenkantonen) zum Abzug zugelassen würde. Soweit die betroffenen
weiteren Kantone aber kollisionsrechtlich berücksichtigen, dass der Kanton
Zürich vorliegend (nur) einen Gemeinkostenabzug in der Höhe von 8 % (bzw. Fr.
6'066'243.92) zugelassen und zuzulassen hat, kann kein entsprechender
Rechtsverstoss vorliegen.
Wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, sind die aus den unterschiedlichen
Steuersätzen in den Kantonen resultierenden Belastungsunterschiede, welche je
nach Höhe der Händlerpauschale zu einem höheren oder tieferen
"Gesamtsteuerergebnis" in einem bestimmten Steuerjahr führen, als Folge der
diesbezüglich bewusst nicht vorgenommenen schweizweiten Harmonisierung
hinzunehmen (E. 3.2.9 des angefochten Urteils). Der Liegenschaftskanton hat in
der Regel ein Interesse daran, dass die Händlerpauschale möglichst tief
bemessen wird. Demgegenüber ist der Sitzkanton an einem möglichst hohen Abzug
interessiert, da damit der im Liegenschaftskanton zu versteuernde
Grundstückgewinn kleiner und der steuerbare Reinertrag im Sitzkanton grösser
wird (vgl. unveröffentlichtes Urteil P 71/77 vom 22. März 1978 E. 2b). In
vergleichbarer Weise mag die Beschwerdeführerin zwar mit Blick auf die
Belastungsunterschiede in den Kantonen ein Interesse daran haben, die sich mit
der Festsetzung der Händlerpauschale ergebende Aufteilung des steuerbaren
Gewinnes zwischen Belegenheits- und Sitzkanton zu beeinflussen. Es geht bei
dieser Pauschale aber nicht darum, die Rechtsposition der steuerpflichtigen
Person zu verbessern (Urteil 2C_138/2014 vom 12. Dezember 2014 E. 3.6.3).
10.4. Die Ausführungen der Beschwerdeführerin zum gewinnsteuerlich relevanten
Massgeblichkeitsprinzip sind sodann nicht hinreichend substantiiert. Abgesehen
davon, dass die Beschwerdeführerin nicht darlegt, inwiefern das
Massgeblichkeitsprinzip, wonach der nach kaufmännischen Vorschriften ermittelte
Reingewinn gemäss Erfolgsrechnung am Ausgangspunkt der Bemessung der
Gewinnsteuer steht (BGE 143 II 8 E. 7.1 S. 21 f.), vorliegend im Rahmen der
Gewinnbesteuerung (etwa im Sitzkanton Bern) tatsächlich verletzt worden sein
soll, erscheint es jedenfalls nicht als von vornherein ausgeschlossen, im Falle
einer Anpassung der Händlerpauschale im Sitzkanton in der Steuerbilanz eine
Korrektur vorzunehmen. Als steuerrechtliche Korrekturvorschrift könnte dabei
unmittelbar das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3
BV) herangezogen werden, so dass das Gebot der Massgeblichkeit der
Handelsbilanz entsprechend zurückzutreten hätte.
10.5. Die Beschwerdeführerin hält in der Beschwerdeschrift sinngemäss dafür,
dass sie im Kanton Zürich Gemeinkosten im Umfang des erwähnten Betrages von Fr.
13'566'042.-- als Anlagekosten (bzw. näherhin als Aufwendungen) im Sinne von
Art. 12 Abs. 1 StHG abziehen kann.
Wie die Gemeinde B.________ in ihrer Beschwerdeantwort zutreffend erklärt, sind
die hier in Frage stehenden Gemeinkosten aber keine wertvermehrenden
Aufwendungen und fallen sie damit nicht unter die Anlagekosten im Sinne von
Art. 12 Abs. 1 StHG. Zwar macht die Beschwerdeführerin in diesem Kontext
geltend, dass sie eine Bauunternehmung sei, für welche sich die Kosten für ein
Bauprojekt gemäss dem Baukostenplan (BKP) ergäben. Gestützt auf den
Baukostenplan lässt sich aber nicht ableiten, dass vorliegend wertvermehrende
Aufwendungen im Umfang von Fr. 13'566'042.-- in Frage stehen:
Soweit hier interessierend handelt es sich beim Baukostenplan (lediglich) um
einen Anlagekontenplan der Schweizerischen Zentralstelle für
Baurationalisierung (CRB), der eine systematische Zuweisung sämtlicher bei der
Erstellung einer Baute anfallenden Baukosten ermöglicht. Abgesehen davon, dass
vorliegend nicht hinreichend substantiiert ist, dass die Beschwerdeführerin die
Bauarbeiten planerisch tatsächlich nach dem Baukostenplan strukturiert hat,
gibt dieser Plan nicht mehr als eine Orientierung für die Auflistung der als
wertvermehrende Aufwendungen abziehbaren Kosten (vgl. dazu auch den vom
Bundesgericht mit Urteil 2C_427/2014 / 2C_328/2014 vom 13. April 2015
bestätigten Entscheid 100.2013.236/237U des Verwaltungsgerichts des Kantons
Bern vom 11. April 2014, wo [in E. 3.2] eine nach dem Baukostenplan gegliederte
Bauabrechnung für die Frage des Umfanges wertvermehrender Aufwendungen nicht
als bindend erachtet wurde). Die von der Beschwerdeführerin zur Begründung der
(angeblichen) Massgeblichkeit des Baukostenplanes ins Feld geführten
Erläuterungen des Eidgenössischen Finanzdepartements vom 9. März 2018 zur
Totalrevision der Verordnung über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des
Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung)
weisen in keine andere Richtung (die Erläuterungen sind abrufbar auf
www.estv.admin.ch/estv/de/home.html > Steuerpolitik > Fachinformationen >
Inkrafttreten Neuerungen > Gesetzes- und Verordnungsänderungen im Steuerrecht
ab 1. Januar 2012 > Totalrevision der Liegenschaftskostenverordnung [zuletzt
eingesehen am 17. September 2019]). Diese Erläuterungen beziehen sich im
Übrigen auf die erst per 1. Januar 2020 in Kraft tretende Verordnung vom 9.
März 2018 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei
der direkten Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116).
Nach dem Gesagten haben die Unterinstanzen die vorliegend in Frage stehenden
Gemeinkosten im Ergebnis willkürfrei nicht als Aufwendungen im Sinne von § 221
Abs. 1 StG/ZH qualifiziert.
10.6. Die Beschwerdeführerin macht geltend, es stelle einen Verstoss gegen das
aus Art. 127 Abs. 3 BV abgeleitete Schlechterstellungsverbot dar, dass ein
innerkantonaler Liegenschaftenhändler gestützt auf § 221 Abs. 2 StG/ZH
Aufwendungen wahlweise entweder bei der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer oder der
Grundstückgewinnsteuer geltend machen könne, während sich ein ausserkantonaler
Steuerpflichtiger mit der Händlerpauschale begnügen müsse.
Die Vorinstanz erklärte im angefochtenen Urteil zu § 221 Abs. 2 StG/ZH, zwar
könne eine ausserkantonale Unternehmung grundsätzlich weitere mit
Liegenschaften zusammenhängende Aufwendungen im Sinne dieser Vorschrift geltend
machen, doch habe die Beschwerdeführerin nicht in der dafür erforderlichen
Weise ausdrücklich auf die Berücksichtigung der geltend gemachten Aufwendungen
bei der Gewinnsteuer verzichtet (E. 3.2.8 des angefochtenen Urteils). Darin,
dass die Vorinstanz diese Vorschrift somit nicht zugunsten der
Beschwerdeführerin angewendet hat, lässt sich weder ein Verstoss gegen das
Willkürverbot noch eine Verletzung des Schlechterstellungsverbotes erblicken:
Nach dem eindeutigen Wortlaut von § 221 Abs. 2 StG/ZH können nur "die mit der
Liegenschaft zusammenhängenden Aufwendungen" abgezogen werden. Wie ausgeführt,
lassen sich die von der Beschwerdeführerin als "Zuschlagskosten" geltend
gemachten Beträge nicht direkt einzelnen Projekten, geschweige denn der
Veräusserung und Überbauung der streitbetroffenen Liegenschaften in B.________
zuordnen (hiervor E. 9.2). Deshalb fällt eine Berücksichtigung dieser
Aufwendungen als mit diesen Liegenschaften zusammenhängende Kosten im Sinne von
§ 221 Abs. 2 StG/ZH von vornherein ausser Betracht.
Zu beachten ist sodann, dass ein innerkantonaler Steuerpflichtiger keinen
Anspruch auf Gewährung der Händlerpauschale hat. Die Regelung von § 221 Abs. 2
StG/ZH bezweckt vor diesem Hintergrund unter anderem eine Gleichstellung von
ausser- und interkantonalen gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlern durch
Beseitigung der Benachteiligung von innerkantonalen Liegenschaftenhändlern
gegenüber ausserkantonalen Liegenschaftenhändlern (daneben soll § 221 Abs. 2
StG/ZH in erster Linie eine Annäherung der Besteuerung der
Liegenschaftenhändler an das dualistische System der
Grundstückgewinnbesteuerung bewirken; siehe zum Ganzen ausführlich JULIA VON
AH, Besteuerung des Liegenschaftenhandels und Ermittlung des Grundstückgewinns
bei Geschäftsgrundstücken [inkl. Verrechnung von Geschäfts- und
Grundstückverlusten sowie Unternehmenssteuerreform II], Teil 2, in: zsis 12/
2012, S. 4 ff., S. 19 f.; vgl. auch RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N.
121 zu § 221 StG/ZH).
Dass vorliegend (gegenteilig) die Beschwerdeführerin als ausserkantonale bzw.
interkantonale Generalbauuunternehmerin durch § 221 Abs. 2 StG/ZH gegenüber den
innerkantonalen Liegenschaftenhändlern und Generalbauunternehmern schlechter
gestellt ist, ist schon deshalb nicht ersichtlich, weil die streitbetroffenen
Aufwendungen mangels Zusammenhanges mit den fraglichen Liegenschaften in
B.________ selbst bei rein innerkantonalen Verhältnissen nicht gestützt auf
diese Vorschrift bei der Grundstückgewinnsteuer zum Abzug gebracht werden
könnten. Selbst wenn der innerkantonale Steuerpflichtige nach § 221 Abs. 2 StG/
ZH grundsätzlich ein Wahlrecht hat, ob er Aufwendungen im Rahmen der Zürcher
Staats- und Gemeindessteuer oder bei der Grundstückgewinnsteuer in Abzug
bringen will (vgl. dazu VON AH, zsis 12/2012, S. 20), ergibt sich daraus somit
vorliegend keine gegen das Schlechterstellungsverbot verstossende
Benachteiligung der ausserkantonalen Beschwerdeführerin.
11.
Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde, soweit sie sich gegen das
angefochtene Urteil der Vorinstanz vom 19. Dezember 2018 richtet, als
unbegründet.
Zwar stellt sich die Beschwerdeführerin auf den Standpunkt, die nach ihrer
Darstellung bereits rechtskräftige Veranlagung des Kantons Bern für die
Kantons- und Gemeindesteuern 2011 vom 16. Juli 2014 (Beschwerdebeilage 11)
sowie die sie betreffenden Veranlagungen 2011 der Betriebsstättenkantone
Freiburg, Solothurn, Basel-Stadt, Basel-Landschaft und Genf müssten "in jedem
Fall" angepasst werden (vgl. Eingabe der Beschwerdeführerin vom 23. Mai 2019,
S. 2). Freilich substantiiert sie nicht, dass diese Veranlagungen geändert
werden müssten, wenn es im Kanton Zürich bei der Händlerpauschale von 8 %
gemäss dem angefochtenen Urteil bliebe. Es bestehen namentlich keine genügenden
Anhaltspunkte für die Annahme, dass in die quotenmässige Ausscheidung - anders
als geboten (vgl. E. 8.2 in fine) - ein anderer Betrag als (bloss) derjenige
Teil des Reingewinnes eingeflossen ist, welcher nach der Aussonderung des dem
Kanton Zürich zuzuweisenden, von diesem Kanton korrekt bestimmten
Netto-Wertzuwachses verbleibt.
Die Beschwerde ist damit auch hinsichtlich der Kantone Bern, Freiburg,
Solothurn, Basel-Stadt, Basel-Landschaft und Genf unbegründet. Insbesondere
erübrigt sich bei der gegebenen Sachlage die von der Beschwerdeführerin
beantragte Feststellung.
12.
Die Beschwerde ist nach dem Gesagten abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.
Die Gerichtskosten (Art. 65 BGG) sind entsprechend dem Verfahrensausgang der
Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 erster Satz BGG). Anspruch auf
Parteientschädigung besteht nicht (Art. 68 Abs. 2 und 3 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen,
soweit darauf eingetreten wird.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 14'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Es werden keine Parteientschädigungen zugesprochen.
4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Verwaltungsgericht des
Kantons Zürich, 2. Abteilung, schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 20. September 2019
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: König