II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.139/2019
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_139/2019
Urteil vom 18. Dezember 2019
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz, Stadelmann, Haag, nebenamtlicher Bundesrichter Berger,
Gerichtsschreiber Seiler.
Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
gegen
Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich.
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, direkte Bundessteuer,
Steuerperiode 2015,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2.
Abteilung, vom 9. Januar 2019 (SB.2017.00144, 145).
Sachverhalt:
A.
Der in U.________ wohnhafte A.________ (nachfolgend: der Steuerpflichtige)
verpflichtete sich bei der Scheidung, an seine unter der elterlichen Sorge
seiner ehemaligen Ehefrau stehenden beiden minderjährigen Kinder monatliche
Unterhaltsbeiträge von je Fr. 1'300.-- (zuzüglich allfälliger Kinderzulagen) zu
leisten. Nachdem die ehemalige Ehefrau am 27. August 2013 verstorben war,
ernannte die Kindes- und Erwachsenenschutzbehörde (KESB) eine Vormundin für die
nunmehr bei einer Pflegefamilie platzierten Kinder. Fortan zahlte der
Steuerpflichtige die Unterhaltsbeiträge für seine Kinder an die KESB.
In der Veranlagung für die direkte Bundessteuer 2015 und der Einschätzung für
die Kantons- und Gemeindesteuern 2015, beide vom 3. November 2016, verweigerte
das Kantonale Steueramt Zürich dem Steuerpflichtigen unter anderem den Abzug
für die geltend gemachten Unterhaltsbeiträge an seine minderjährigen Kinder.
Stattdessen gewährte das Steueramt je einen Kinderabzug und den zusätzlichen
Versicherungsprämienabzug für die beiden Kinder.
B.
Einsprachen des Steuerpflichtigen gegen diese Veranlagungen wies das Kantonale
Steueramt am 27. Februar 2017 ab. Einen dagegen vom Steuerpflichtigen erhobenen
Rekurs und eine Beschwerde hiess das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich am
31. Oktober 2017 gut, strich antragsgemäss die in der Veranlagung gewährten
Abzüge (Kinderabzug und zusätzlicher Versicherungsprämienabzug), gewährte aber
dafür den beantragten Abzug für Unterhaltsbeiträge. Auf Beschwerde des
Kantonalen Steueramts hin verweigerte das Verwaltungsgericht des Kantons
Zürich, 2. Abteilung, am 9. Januar 2019 sowohl für die Kantons- und
Gemeindesteuern als auch für die direkte Bundessteuer den geltend gemachten
Abzug für Unterhaltsbeiträge, gewährte hingegen wiederum den Kinderabzug und
den zusätzlichen Versicherungsprämienabzug.
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 4. Februar 2019
beantragt der Steuerpflichtige, das verwaltungsgerichtliche Urteil vom 9.
Januar 2019 sei aufzuheben und die Angelegenheit zur Neubeurteilung und
-entscheidung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Das Verwaltungsgericht und das Kantonale Steueramt Zürich schliessen auf
Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische
Steuerverwaltung (ESTV) schliesst auf teilweise Gutheissung der Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten; während dem Beschwerdeführer ein Abzug
für die geleisteten Unterhaltsbeiträge zu gewähren sei, müsse der Kinderabzug
verweigert werden.
Erwägungen:
I. Prozessuales
1.
1.1. Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Kantons- und
Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist,
soweit die zu entscheidenden Rechtsfragen im Bundesrecht und im harmonisierten
kantonalen Recht gleich geregelt sind (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262 f.).
Unter diesen Umständen ist dem Beschwerdeführer nicht vorzuwerfen, nicht zwei
getrennte Beschwerden eingereicht zu haben; aus seiner Eingabe geht deutlich
hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.2 S. 264;
Urteil 2C_495/2018 vom 7. Mai 2019 E. 1.1).
1.2. Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid
einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen
Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten sind erfüllt (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs.
1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 und Art. 90 BGG i.V.m. Art. 146 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR
642.11] und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR
642.14]). Da die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ein
reformatorisches Rechtsmittel ist (Art. 107 Abs. 2 BGG), sind grundsätzlich
rein kassatorische Rechtsbegehren nicht zulässig. Der Beschwerdeführer
beantragt in seinem Rechtsbegehren bloss die Aufhebung des angefochtenen
Entscheids und die Rückweisung der Angelegenheit an die Vorinstanz. In
Kombination mit der Beschwerdebegründung wird jedoch klar, dass er die
Bestätigung des Entscheids des Steuerrekursgerichts vom 31. Oktober 2017
anstrebt. Die Beschwerde ist damit zulässig (vgl. BGE 137 II 313 E. 1.3 S. 317;
Urteil 2C_287/2017 vom 13. November 2017 E. 1, nicht publ. in: BGE 144 II 16).
1.3. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann
insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95
lit. a und b BGG). Bei der Prüfung wendet das Bundesgericht das Recht von Amtes
wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.5 S. 157) und verfügt es
über volle Kognition (Art. 95 BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236).
Die Verletzung von verfassungsmässigen Rechten (einschliesslich der
Grundrechte) und von rein kantonalem Recht prüft das Bundesgericht in jedem
Fall nur, soweit eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und
ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und
Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG).
1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei
offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinn von
Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG). Die betroffene Person muss rechtsgenügend
dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in diesem Sinn
mangelhaft erscheint und die Behebung des Mangels für den Ausgang des
Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG i.V.m. Art. 42 Abs. 2 und
Art. 106 Abs. 2 BGG). Rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsermittlung
und an der Beweiswürdigung genügt den Begründungs- und Rügeanforderungen nicht
(vgl. BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445 mit Hinweisen).
II. Direkte Bundessteuer
2.
2.1.
2.1.1. Leistungsströme zur Bestreitung des Lebensunterhalts in der Familie
stellen unter der geltenden Familienbesteuerung Einkommensverwendung dar und
sind daher steuerlich irrelevant. Sobald aber eine Familiengemeinschaft infolge
Scheidung, gerichtlicher oder tatsächlicher Trennung auseinandergerissen wird,
stellt sich die Frage, wie diese Leistungen bei den nun getrennt besteuerten
Personen steuerlich zu behandeln sind.
2.1.2. Während der Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten
Bundessteuer vom 9. Dezember 1940 (BdBSt) weder die Ehegatten- noch die
Kinderalimente auf Seiten der leistenden Person zum Abzug zuliess und sie
seitens der empfangenden Person auch nicht erfasste, folgt das DBG in Art. 33
Abs. 1 lit. c sowie Art. 23 lit. f i.V.m. Art. 24 lit. e DBG dem gegenteiligen
Konzept, d.h. Absetzbarkeit bei der leistenden, Steuerbarkeit bei der
empfangenden Person (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019,
N. 49 zu Art. 23 DBG). Damit wird der Grundsatz der steuerlichen Irrelevanz
innerfamiliärer Leistungsflüsse für Unterhaltsleistungen durchbrochen, die ein
Steuerpflichtiger bei Scheidung oder gerichtlicher oder tatsächlicher Trennung
für sich erhält, sowie bei Unterhaltsbeiträgen, die ein Elternteil für die
unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält. Diese Beiträge sind
beim Empfänger steuerbar. Der Unterhaltsschuldner kann sie dafür von seinen
Einkünften abziehen (vgl. BGE 133 II 305 E. 4.2 S. 308; 125 II 183 E. 3a S. 184
und E. 6f S. 189 f.; Urteil 2C_429/2017 vom 21. Februar 2018 E. 3.1.1 m.w.H.).
2.1.3. Die erst mit Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG eingeführte Abzugsfähigkeit der
Unterhaltsbeiträge entspricht gemäss den Materialien "dem Postulat der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit wesentlich besser als
die alte Regelung" (Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und der Gemeinden sowie über die direkte
Bundessteuer vom 25. Mai 1983, BBl 1983 III 1, S. 165 f.; siehe auch etwa Votum
Reichling, Berichterstatter, AB 1987 N 1752). Nach dieser sei der
Unterhaltspflichtige für ein fiktives Einkommen besteuert worden, für ein
Einkommen, das er nicht mehr hatte (vgl. Votum Bundesrat Stich, AB 1987 N 1752
f.). Die sich aus der Unterhaltszahlung ergebenden Einkünfte sollen nun neu
beim Leistungsempfänger, also dort besteuert werden, wo sie als Einkommen zur
Verfügung stehen bzw. ausgegeben werden können (BGE 125 II 183 E. 6a S. 188).
Die Regelung hat mit Bezug sowohl auf die übrigen Lebenshaltungskosten als auch
gegenüber dem Normalfall der steuerrechtlichen Irrelevanz familieninterner
Leistungsflüsse Ausnahmecharakter (BGE 125 II 183 E. 6f S. 189 f.; Urteile
2C_436/2010 vom 16. September 2010 E. 5.2; 2C_429/2017 vom 21. Februar 2018 E.
3.5; vgl. Christine Jacques, in: Commentaire Romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 23
zu Art. 33 DBG).
2.1.4. Die Bestimmungen in Art. 23 lit. f, Art. 24 lit. e und Art. 33 Abs. 1
lit. c DBG verwirklichen das Kongruenz- oder Korrespondenzprinzip. Dieses weist
in quantitativer Hinsicht klare Konturen auf, indem auf der Seite des
Leistungsschuldners nur abgezogen werden kann, was auf Empfängerseite steuerbar
ist bzw. bei gegebener subjektiver Steuerpflicht steuerbar wäre. In zeitlicher
Hinsicht ist nicht zwingend verlangt, dass Versteuerung und Abzug in derselben
Steuerperiode erfolgen müssen. Allerdings steht es nicht im Belieben des
Steuerpflichtigen, wann der Abzug geltend gemacht wird (vgl. BGE 133 II 305 E.
4.2 S. 308; 125 II 183 E. 3a S. 184 und E. 6f S. 189 f.; Urteile 2C_429/2017
vom 21. Februar 2018 E. 3.3; 2A.613/2005 vom 20. Februar 2007 E. 3.4, in: StR
62/2007 S. 364, Pra 2007 Nr. 77).
2.1.5. Die Abzugsfähigkeit von Unterhaltsbeiträgen für ein Kind setzt gemäss
Art. 33 Abs. 1 lit. c (erster Satzteil) DBG die elterliche Sorge des die
Leistungen empfangenden Elternteils voraus. Unter elterlicher Sorge stehen
Kinder, bis sie das 18. Lebensjahr zurückgelegt haben (vgl. Art. 296 Abs. 2
i.V.m. Art. 14 ZGB). Ab dem Zeitpunkt der Volljährigkeit kann der
Leistungsschuldner die ausgerichteten Unterhaltsbeiträge daher steuerlich nicht
mehr abziehen. Im Gegenzug sind sie weder vom Elternteil, bei dem das
volljährige Kind gegebenenfalls lebt, noch vom Kind selbst als Einkommen zu
versteuern (vgl. BGE 133 II 305 E. 9.2 S. 319 f.; Urteile 2A.541/2003 vom 24.
August 2004 E. 6, nicht publ. in: BGE 130 II 509, aber in: RDAF 2005 II S. 234,
StR 60/2005 S. 957; 2C_429/2017 vom 21. Februar 2018 E. 3.3 m.w.H.).
2.2. Die Vorinstanz hat für den vorliegend zu beurteilenden Fall von unter
Vormundschaft stehenden minderjährigen Kindern, für welche der Beschwerdeführer
unterhaltsverpflichtet ist, aus der dargelegten Rechtsprechung und aus dem
Wortlaut von Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG abgeleitet, dass hier ein
Unterhaltsabzug für die an die KESB geleisteten Unterhaltsbeiträge ausser
Betracht falle. Da es bei der Abzugsfähigkeit von Unterhaltskosten um eine
Ausnahme vom Grundsatz gehe, dass Lebenshaltungskosten nicht vom rohen
Einkommen abgezogen werden dürften, sei Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG aus
steuersystematischen Überlegungen restriktiv auszulegen. Sinn und Zweck der
Regelung in Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG sei die Verankerung des Korrespondenz-
bzw. Kongruenzprinzips, so dass auch getrennt besteuerte Eltern für den
Unterhalt ihrer Kinder nur den Kinder- und zusätzlichen Versicherungsabzug
geltend machen könnten. Für die Annahme einer Gesetzeslücke bestehe kein Raum.
Dieses Auslegungsergebnis widerspreche weder dem Gleichbehandlungsgebot nach
Art. 8 BV noch der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
gemäss Art. 127 Abs. 2 BV. Die Finanzierung des Unterhalts von Kindern,
unabhängig davon, wo sie lebten, gehöre zum steuerlich unbeachtlichen Bereich
der Einkommensverwendung.
3.
Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG verlangt für die Abzugsfähigkeit der
Unterhaltsbeiträge bei der leistenden Person, dass diese Beiträge "an einen
Elternteil für die unter dessen elterlicher Sorge stehenden Kinder" geleistet
werden.
3.1. Daraus hat das Bundesgericht in ständiger Praxis abgeleitet, dass nur für
minderjährige Kinder bezahlte Unterhaltsleistungen zum Abzug berechtigen (BGE
133 II 305 E. 9.2 S. 319 f.; Urteil 2C_429/2017 vom 21. Februar 2018 E. 3.3.2).
Nicht zu beantworten hatte das Gericht bisher die Frage, ob der Gesetzgeber mit
der in Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG verwendeten Formulierung auch die
Abzugsfähigkeit von für minderjährige Kinder geleisteten Unterhaltszahlungen
ausschliessen wollte, soweit diese für Kinder gezahlt werden, welche nicht
unter elterlicher Sorge, sondern wie hier unter Vormundschaft stehen.
3.2. Die Entstehungsgeschichte der gesetzlichen Regelung deutet, wie dargelegt
(vgl. E. 2.1.3), darauf hin, dass es dem Gesetzgeber in erster Linie darum
ging, unter Beibehaltung der Familienbesteuerung der herabgesetzten
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bei Zerbrechen von Familien Rechnung zu
tragen: Einerseits soll die zu Unterhaltsleistungen verpflichtete Person diese
steuerlich in Abzug bringen können. Andererseits wird nicht auf die
Steuerbarkeit der Leistung selbst verzichtet. Diese wird beim empfangenden
Elternteil steuerlich erfasst, wobei daraus jedoch im Regelfall jedenfalls
keine erheblich ins Gewicht fallende Erhöhung der Steuerlast resultiert, weil
der Elternteil, welcher die tatsächliche Sorge für ein oder mehrere unmündige
Kinder erbringt, nur ein geringeres Arbeitseinkommen erzielt. Aus
rechtstatsächlicher Perspektive ergibt sich bei einer Gesamtbetrachtung von
Unterhaltsleister und Unterhaltsempfänger eine insgesamt niedrigere Steuerlast
und wird damit einkommenssteuerlich der Schwächung der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit als Folge des Zerbrechens der Familie Rechnung getragen.
3.3. Diese Zielsetzung der in Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG getroffenen
gesetzlichen Lösung spräche an sich dafür, entgegen dem Wortlaut analog auch
Unterhaltszahlungen für minderjährige Kinder zum Abzug zuzulassen, welche nicht
unter elterlicher Sorge, sondern unter Vormundschaft stehen. Wirtschaftlich
unterscheidet sich die Situation nämlich für den leistenden Elternteil nicht
von jener, in welcher er für unter elterlicher Sorge stehende Kinder
Unterhaltsleistungen erbringt.
4.
4.1. Analogie ist die teleologisch motivierte Erweiterung des
Anwendungsbereichs einer Rechtsnorm jenseits der äusseren Wortlautgrenze (BGE
142 III 329 E. 5.3 S. 334 mit Hinweis auf Emmenegger/ Tschentscher, in: Berner
Kommentar, 2012, N. 376 zu Art. 1 ZGB). Auf den Theorienstreit, ob es sich
dabei um Auslegung (Art. 1 Abs. 1 ZGB) oder Lückenfüllung (Art. 1 Abs. 2 ZGB)
handelt (vgl. Emmenegger/Tschentscher, a.a.O., N. 377 ff. zu Art. 1 ZGB), muss
hier nicht weiter eingegangen werden. Eine teleologisch motivierte Erweiterung
von Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG setzt voraus, dass der historische Gesetzgeber
die Abzugsfähigkeit von Unterhaltsbeiträgen für minderjährige Kinder, die
zuhanden der KESB bezahlt werden, nicht bewusst ausgeschlossen hat.
4.2. Den Gesetzesmaterialien ist kein Hinweis darauf zu entnehmen, dass der
Gesetzgeber beim Erlass von Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG die Situation von unter
Vormundschaft stehenden minderjährigen Kindern bedacht hat und die
Abzugsfähigkeit von für solche Kinder bezahlten Unterhaltsbeiträgen
ausdrücklich hätte ausschliessen wollen. In der Botschaft zum DBG (BBl 1983 III
1, S. 165) wird die Thematik nicht erwähnt und auch in den Räten drehte sich
die Diskussion nicht um die Frage der Behandlung von Unterhaltsbeiträgen an
unter Vormundschaft stehende minderjährige Kinder. Aus den Diskussionen in den
Räten ergibt sich lediglich, dass, während die Abzugsfähigkeit und
gleichzeitige Steuerbarkeit beim Empfänger von Ehegattenunterhaltsbeiträgen
(Kongruenz- oder Korrespondenzprinzip) unbestritten war, die Abzugsfähigkeit
von Kinderalimenten zu Diskussionen Anlass gab (vgl. AB 1987 N 1750 ff.).
Diskutiert wurde der Minderheitsantrag Uchtenhagen, welcher nur die Ehegatten-,
nicht jedoch die Kinderalimente zum Abzug zulassen wollte; der
Minderheitsantrag wurde schliesslich im Nationalrat mit 84 zu 68 Stimmen
abgelehnt (AB 1987 N S. 1753; vgl. auch zur Parallelvorschrift von Art. 7 Abs.
4 lit. g StHG Reich/Weidmann, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
DBG, 3. Aufl. 2017, N. 98 zu Art. 7).
4.3. Ergäbe sich aus dem Gesetz hinsichtlich der Steuerbarkeit von
Unterhaltszahlungen für minderjährige, unter Vormundschaft stehende Kinder ein
klares Ergebnis, liesse sich aus dem Kongruenz- oder Korrespondenzprinzip ein
Argument für die Auslegung von Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG gewinnen:
Steuerbarkeit des Unterhalts würde für Abzugsfähigkeit der entsprechenden
Leistungen und umgekehrt Steuerfreiheit des Unterhalts für Nichtabzugsfähigkeit
der entsprechenden Leistungen sprechen. Eine klare Antwort ist dem Gesetz
indessen auch hinsichtlich der Steuerbarkeit von Unterhaltszahlungen an
minderjährige Kinder unter Vormundschaft nicht zu entnehmen. Zwar erklärt Art.
24 lit. e in Verbindung mit Art. 23 lit. f DBG die Leistungen in Erfüllung
familienrechtlicher Verpflichtungen für steuerfrei, ausgenommen die
Unterhaltsbeiträge, die ein Steuerpflichtiger bei Scheidung, gerichtlicher oder
tatsächlicher Trennung für sich erhält, sowie Unterhaltsbeiträge, die ein
Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält. Auch
aus dieser Regelung geht indessen trotz des an sich klaren Wortlauts - ebenso
wie bei Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG - nicht hervor, ob der Gesetzgeber damit die
Steuerbarkeit der Unterhaltszahlungen beim gemäss Art. 9 Abs. 2 DBG
selbstständig steuerpflichtigen minderjährigen Kind unter Vormundschaft (vgl.
zur selbstständigen Steuerpflicht Locher, a.a.O. N. 37 zu Art. 9 DBG sowie
Jacques, a.a.O., N. 34 zu Art. 9 DBG) statuieren oder diese Leistungen von der
Besteuerung ausnehmen wollte.
4.4. Nach dem Gesagten bestehen - abgesehen vom Wortlaut von Art. 33 Abs. 1
lit. c DBG sowie der Komplementärvorschriften von Art. 24 lit. e und Art. 23
lit. f DBG ("an einen Elternteil für die unter dessen elterlicher Sorge
stehenden Kinder") - keine Hinweise darauf, dass der historische Gesetzgeber
die Abzugsfähigkeit der an minderjährige unter Vormundschaft stehende Kinder
bezahlten Unterhaltsbeiträge ausschliessen wollte. Vielmehr ist davon
auszugehen, dass der Gesetzgeber an diese Situation nicht gedacht hat. In der
Rechtswirklichkeit stellt sie zwar den Ausnahmefall dar, kommt aber durchaus
vor. So bestanden gemäss einer Statistik der interkantonalen Konferenz für
Kindes- und Erwachsenenschutz (KOKES) für das Jahr 2017 schweizweit 1'689
Vormundschaften für minderjährige Kinder (vgl. KOKES-Statistik 2017, <https://
www.kokes.ch/de/dokumentation/ statistik/details-fruehere-jahre/
statistik-2017>, abgerufen am 18. November 2019).
5.
5.1. Im Hinblick auf die Beantwortung der Frage nach der steuerlichen
Abzugsfähigkeit von Unterhaltsleistungen an unter Vormundschaft stehende Kinder
ist zunächst daran zu erinnern, dass Ausnahmen vom Objekt der Besteuerung
grundsätzlich problematisch sind, wird doch so die Bemessungsgrundlage für die
Einkommenssteuer verfälscht und das Ziel einer verfassungsrechtlich gebotenen
Bemessung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verfehlt (vgl. Locher,
a.a.O., N. 2 zu Art. 24 DBG; vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 2 zu Art. 24 DBG).
5.2. Zwar erweist sich damit die Berücksichtigung von durch den
Steuerpflichtigen erbrachten Unterhaltsleistungen in der Bemessungsgrundlage,
da sie nicht die Einkommenserzielung, sondern die Einkommensverwendung
beschlägt, grundsätzlich als rechtfertigungsbedürftig. Wie die
Entstehungsgeschichte von Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG aber klar zeigt, wollte der
Gesetzgeber mit der in dieser Vorschrift vorgesehenen Abzugsfähigkeit bewusst
der geschmälerten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Alimentenzahlers
Rechnung tragen (vgl. dazu insbes. die oben geschilderte Ablehnung des
Minderheitsantrags Uchtenhagen; vgl. auch generell zum subjektiven Nettoprinzip
und dem Ruf nach konsequenter Ausklammerung des Existenzminimums und der
Unterhaltsverpflichtungen aus der Bemessungsgrundlage Reich/Weidmann, a.a.O.,
N. 27 zu Art. 7 StHG). Gleichzeitig hat der Gesetzgeber aber ebenso bewusst die
Steuerbarkeit der entsprechenden Leistungen beim - im Regelfall ohnehin weniger
leistungsfähigen - sorgeberechtigen Elternteil statuiert.
5.3. Angesichts dieser Entscheidung des Gesetzgebers für die Abzugsfähigkeit
von Kinderalimenten beim Zahler einerseits, aber deren Steuerbarkeit beim
empfangenden Elternteil andererseits verstösst es entgegen der Auffassung der
Vorinstanz gegen das Rechtsgleichheitsgebot, die Abzugsfähigkeit von
Unterhaltszahlungen vom Bestehen der elterlichen Sorge abhängig zu machen. Für
den Beschwerdeführer hat sich dadurch, dass seine ehemalige Ehefrau verstorben
ist, mit Bezug auf die Unterhaltspflicht gegenüber den gemeinsamen
minderjährigen Kindern nichts geändert. Weil diese als Folge des Todes der
ehemaligen Ehefrau und des Entscheids der KESB, ihm nicht die elterliche Sorge
zu übertragen, nach wie vor nicht unter seiner elterlichen Sorge stehen, muss
er weiterhin im gleichen Umfang Unterhaltszahlungen leisten, allein mit dem
Unterschied, dass er seine Zahlungen nunmehr an die KESB und nicht mehr an
seine ehemalige Ehefrau zu bezahlen hat. Seine wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit erscheint in identischer Weise herabgesetzt wie vor dem Tod
der ehemaligen Ehefrau. Damit trägt aber das gesetzgeberische Motiv für die in
Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG vorgesehene Entlastung weiterhin und es ist dem
Beschwerdeführer daher auch für die nunmehr für seine unter Vormundschaft
stehenden minderjährigen Kinder geleisteten Unterhaltsleistungen ein Abzug zu
gewähren.
Das Bundesgericht hat zwar aus dem Wortlaut von Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG
abgeleitet, dass an volljährige und damit nicht mehr unter elterlicher Sorge
stehende Kinder bezahlter Unterhalt nicht steuerlich abzugsfähig ist (BGE 133
II 305 E. 9.2 S. 319 f.; Urteil 2C_429/2017 vom 21. Februar 2018 E. 3.3.2).
Darin - nämlich in der Abgrenzung gegenüber dem nicht abzugsfähigen
Volljährigenunterhalt - erschöpft sich indessen der Sinn des Wortlauts von Art.
33 Abs. 1 lit. c DBG. Ein Verbot der steuerlichen Abzugsfähigkeit von
Unterhaltsleistungen an minderjährige unter Vormundschaft stehende Kinder ist
dagegen aus der Bestimmung nicht abzuleiten. Das Rechtsgleichheitsgebot
verlangt vielmehr, den entsprechenden Abzug auch bei Zahlungen an unter
Vormundschaft stehende minderjährige Kinder zu gewähren.
5.4. Da die minderjährigen Kinder des Beschwerdeführers nicht unter elterlicher
Sorge stehen, sind sie selbstständig zu veranlagen. Gemäss dem Kongruenz- oder
Korrespondenzprinzip wären die vom Beschwerdeführer bezahlten, bei ihm wie
dargelegt steuerlich abzugsfähigen Unterhaltsbeiträge somit bei den Kindern
steuerlich zu erfassen. Es ist nicht ausgeschlossen, dass daraus im Einzelfall
für die Kinder eine nicht unerhebliche Steuerlast resultieren könnte. Ob diese
Steuerlast vollumfänglich hinzunehmen oder sie im Sinne des Postulats der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit beispielsweise mittels
Gewährung von Abzügen analog Art. 35 Abs. 1 lit. a und Art. 33 Abs. 1bis lit. b
DBG zu reduzieren ist, braucht an dieser Stelle nicht entschieden zu werden,
zumal es hier alleine um die Abzugsfähigkeit der Unterhaltsbeiträge beim
Beschwerdeführer geht.
6.
Angesichts der Abziehbarkeit der Unterhaltsleistungen fällt die Gewährung eines
Kinderabzugs gemäss Art. 35 Abs. 1 lit. a DBG sowie des damit verknüpften
zusätzlichen Versicherungsprämienabzugs gemäss Art. 33 Abs. 1bis lit. b DBG
ausser Betracht (vgl. Urteil 2C_905/2017 vom 11. März 2019 E. 2.1.2 mit
Hinweisen; Jaques, a.a.O., N. 25 zu Art. 35 DBG).
III. Kantons- und Gemeindesteuern
7.
Die einschlägigen Bestimmungen des Steuerharmonisierungsgesetzes in der für die
Steuerperiode 2015 geltenden Fassung lauten gleich wie jene des Bundesgesetzes
über die direkte Bundessteuer (vgl. Art. 7 Abs. 4 lit. g, Art. 9 Abs. 2 lit. c
und Abs. 4 StHG). Den Kantonen steht bei der Umsetzung dieser Bestimmungen im
kantonalen Recht kein Gestaltungsspielraum zu (vgl. BGE 130 II 509 E. 9 S. 512
f.; Urteil 2C_429/2018 vom 21. Februar 2018 E. 4). Mit Bezug auf die
Kantonssteuer kann daher auf die Erwägungen zur direkten Bundessteuer verwiesen
werden (vgl. E. 3-5 hiervor). Im Ergebnis ebenso verhält es sich hinsichtlich
der Nichtgewährung des Kinderabzugs gemäss § 34 Abs. 1 lit. a des
Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) und des
zusätzlichen Versicherungsprämienabzugs gemäss § 31 Abs. 1 lit. g StG/ZH (vgl.
Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl.
2013, N. 26 zu § 34 StG/ZH).
IV. Kosten- und Entschädigungsfolgen
8.
Der Beschwerdeführer obsiegt. Diesem Verfahrensausgang entsprechend sind die
Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Kanton Zürich, der
Vermögensinteressen verfolgt, aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 4 BGG). Der
Kanton Zürich wäre damit bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen
verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren eine
Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 2 BGG). Da es nicht
um eine komplexe Sache mit einem hohen Streitwert ging und die Ausarbeitung der
Beschwerde auch für den Beschwerdeführer als juristischen Laien nicht mit dem
von der juristischen Praxis dafür verlangten Aufwand verbunden war, ist
indessen keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 2 BGG; BGE 129 II
297 E. 5 S. 304; Urteil 2C_807/2016 vom 17. Juli 2017 E. 6.3. m.w.H.).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2015 wird gutgeheissen und
das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 9.
Januar 2019 wird aufgehoben. Das Urteil des Steuerrekursgerichts des Kantons
Zürich vom 31. Oktober 2017 wird bestätigt.
2.
Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2015 wird
gutgeheissen und das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2.
Abteilung, vom 9. Januar 2019 wird aufgehoben. Das Urteil des
Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 31. Oktober 2017 wird bestätigt.
3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Kanton Zürich auferlegt.
4.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen
Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 18. Dezember 2019
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Seiler