II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.1009/2019
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_1009/2019
Urteil vom 16. Dezember 2019
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Donzallaz,
Gerichtsschreiber Kocher.
Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
beide vertreten durch Budliger Treuhand AG,
Beschwerdeführer,
gegen
Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich.
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer,
Steuerperiode 2015,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2.
Abteilung, vom 23. Oktober 2019 (SB.2019.00032 / SB.2019.00033).
Sachverhalt:
A.
Die Eheleute A.A.________ und B.A.________ geb. C.________ (nachfolgend: die
Steuerpflichtigen) sind Eigentümer von selbst bewohntem Wohneigentum in
U.________/ZH, das sie in ihrem Privatvermögen halten. Im Verlauf der
Steuerperiode 2015 nahmen sie eine Umschuldung vor, indem sie das bestehende
Darlehensverhältnis mit der bisherigen hypothezierenden Bank auflösten und zu
einer anderen Bank wechselten, die nunmehr für die Finanzierung aufkam. Die
bisherige Bank stellte ihnen aufgrund der Aufhebung der beiden bis dahin noch
nicht ausgelaufenen Festhypotheken eine Vorfälligkeitsentschädigung von Fr.
52'086.-- in Rechnung.
B.
Die Steuerpflichtigen würdigten das Betreffnis als Schuldzinsen und tätigten in
ihrer Steuererklärung zur Steuerperiode 2015 einen entsprechenden Abzug. Das
Steueramt des Kantons Zürich (KStA/ZH; nachfolgend: die Veranlagungsbehörde)
liess den Abzug in den Veranlagungsverfügungen vom 13. Oktober 2017 nicht zu,
was es mit Einspracheentscheiden vom 28. März 2018 bestätigte. Hingegen war das
Steuerrekursgericht des Kantons Zürich, das die Steuerpflichtigen anriefen, der
Meinung, der Abzug sei begründet, weshalb es die Rechtsmittel guthiess
(Entscheide vom 26. März 2019).
C.
Dagegen gelangte die Veranlagungsbehörde an das Verwaltungsgericht, dessen 2.
Abteilung die Beschwerden mit Entscheid SB.2019.00032 / SB.2019.00033 vom 23.
Oktober 2019 guthiess.
Die Begründung ging hauptsächlich dahin, das Bundesgericht habe unlängst zwei
amtlich publizierte Entscheide zur Thematik erlassen (BGE 143 II 382 und 143 II
396). Es werde von den Kantonen zwar unterschiedlich beurteilt, ob es sich bei
den Erwägungen zum Gläubigerwechsel um einen entschiedenen Streitpunkt oder
lediglich um ein obiter dictum gehandelt habe. Von einer bloss beiläufigen
Meinungsäusserung ohne entscheidwesentliche Bedeutung könne aber keine Rede
sein.
Inhaltlich überzeuge die Differenzierung. Aus Schuldneroptik sei bei der
Fortsetzung eines bisherigen Darlehensverhältnisses (mit veränderten
Konditionen) von Finanzierungskosten zu sprechen, wenn die Bank eine
Vorfälligkeitsentschädigung erhebe. Demgegenüber handle es sich um eine
Rücktrittsprämie im Sinne eines Schadenersatzes oder einer Konventionalstrafe,
falls das bisherige Vertragsverhältnis aufgegeben und zu einem anderen
Finanzinstitut gewechselt werde. Aus Gläubigeroptikergebe sich dieselbe
Konsequenz, bestehe der Vorteil im einen Fall doch aus der Vereinnahmung der
Vorfälligkeitsentschädigung und der künftigen Zinsen, im andern Fall lediglich
aus der Vorfälligkeitsentschädigung. Der streitbetroffene Sachverhalt komme der
Aufhebung des Vertragsverhältnisses zwecks unbelasteten Verkaufs nahe, die das
Bundesgericht entschieden habe. Bei Gläubigerwechsel stelle eine
Vorfälligkeitsentschädigung mithin weder Gewinnungskosten noch Schuldzinsen
dar.
Eine neue Rechtsprechung sei grundsätzlich sofort und überall anzuwenden. Die
streitbetroffenen Steuerpflichtigen vermöchten sich auf keine
individuell-konkrete Vertrauensgrundlage zu berufen. Daran ändere auch die
"zögerliche Übernahme der an sich klaren bundesgerichtlichen Vorgaben durch
ausserkantonale Steuerverwaltungen" nichts.
D.
Mit Eingabe vom 4. Dezember 2019 erheben die Steuerpflichtigen beim
Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie
beantragen, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und sie seien gemäss
ihrer Steuererklärung bzw. dem Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons
Zürich vom 26. März 2019 zu veranlagen. Die Steuerpflichtigen reichen mit Datum
vom 5. Dezember 2019 ein Rektifikat ihrer Beschwerdeschrift vom Vortag ein.
Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG) hat von
Instruktionsmassnahmen - insbesondere einem Schriftenwechsel - abgesehen.
Erwägungen:
I. Formelles
1.
1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1
lit. d und Abs. 2, Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146
DBG [SR 642.11] und Art. 73 StHG [SR 642.14]).
1.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1
BGG; BGE 145 II 252 E. 4.2 S. 255) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition
(Art. 95 lit. a BGG; BGE 145 I 239 E. 2 S. 241).
1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 145 V 215 E. 1.2 S. 217).
II. Direkte Bundessteuer
2.
2.1. Streitig und zu prüfen ist die einkommenssteuerrechtliche Behandlung einer
Vorfälligkeitsentschädigung, die den Steuerpflichtigen aufgrund dessen belastet
wurde, dass sie ein bestehendes Darlehensverhältnis (Festhypothek) vor Ablauf
der Vertragsdauer kündigten und alsdann zu einem anderen Finanzinstitut
überzugehen wünschten.
2.2.
2.2.1. Die Vorfälligkeitsentschädigungen haben im harmonisierten Steuerrecht
keine ausdrückliche Erwähnung gefunden. Mit der Frage, ob und inwiefern von
einer Gleichstellung mit den Schuldzinsen gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG
gesprochen werden könne, hat das Bundesgericht sich in zwei Leitentscheiden vom
3. April 2017 auseinandergesetzt (BGE 143 II 382 E. 5.3 S. 393 f. [Kanton
Zürich; Grundstückgewinnsteuer]; 143 II 396 E. 2.3 und 2.4 S. 399 ff. [Kanton
Neuenburg; Einkommenssteuer]). Es unterschied dabei drei Hypothesen, die
folgendermassen zusammengefasst werden können (vgl. MARTIN KOCHER/EMMANUELLE
JOLIDON/MARCO SAVOLDELLI, Aktuelles aus dem Bundesgericht, in: ASA 85 S. 737
ff., insb. 751) :
+-----------------------------------------------------------------------------+
|Fall|Beschreibung |Steuerrechtliche Beurteilung |
|----+-----------------------------------------+------------------------------|
|1 |Anpassung der Konditionen |Der für die Gleichstellung mit|
| | |einem Schuldzins erforderliche|
| |Das Darlehensverhältnis mit dem |Konnex zwischen ursprünglicher|
| |bisherigen Darleiher besteht weiter, es |Darlehensschuld und |
| |kommt aber vor Ablauf der Vertragsdauer |Vorfälligkeitsentschädigung |
| |zur Änderung des ursprünglichen |bleibt unangetastet |
| |Darlehensvertrags (bspw. hinsichtlich der| |
| |Höhe des Darlehens und/oder des |Daher: Gleichstellung der |
| |Zinssatzes), weshalb der Darleiher eine |Vorfälligkeitsentschädigung |
| |Vorfälligkeitsentschädigung erhebt |mit einem Schuldzins |
|----+-----------------------------------------+------------------------------|
|2 |Wechsel des Finanzinstituts |Der für die Gleichstellung mit|
| | |einem Schuldzins erforderliche|
| |Der Borger geht einen Darlehensvertrag |Konnex zwischen ursprünglicher|
| |mit einem anderen Darleiher ein, weshalb |Darlehensschuld und |
| |das Darlehensverhältnis mit dem |Vorfälligkeitsentschädigung |
| |bisherigen Darleiher vor Ablauf der |entfällt |
| |Vertragsdauer aufgelöst wird und der | |
| |Darleiher eine |Daher: Keine Gleichstellung |
| |Vorfälligkeitsentschädigung erhebt |der |
| | |Vorfälligkeitsentschädigung |
| | |mit einem Schuldzins |
|----+-----------------------------------------+------------------------------|
|3 |Veräusserung des Objekts |Der für die Gleichstellung mit|
| | |einem Schuldzins erforderliche|
| |Das Darlehensverhältnis mit dem |Konnex zwischen ursprünglicher|
| |bisherigen Darleiher wird zwecks |Darlehensschuld und |
| |unbelasteten Verkaufs des pfandbelasteten|Vorfälligkeitsentschädigung |
| |Objekts vor Ablauf der Vertragsdauer |entfällt |
| |aufgelöst, weshalb der Darleiher eine | |
| |Vorfälligkeitsentschädigung erhebt |Daher: Keine Gleichstellung |
| | |der |
| | |Vorfälligkeitsentschädigung |
| | |mit einem Schuldzins, aber |
| | |Anlagekosten im Rahmen der |
| | |Grundstückgewinnsteuer |
+-----------------------------------------------------------------------------+
In den beiden Fällen aus dem Jahr 2017 ging es um
Vorfälligkeitsentschädigungen, die aufgrund der Veräusserung des
pfandbelasteten Objekts erhoben wurde (Hypothese 3). Im vorliegenden Fall ist
die Hypothese 2 angesprochen.
2.2.2. Die Vorinstanz geht eingehend der Frage nach, ob das Bundesgericht in
den beiden Leitentscheiden auch die Hypothese 2 habe beurteilen wollen. Sie
leitet die angebliche Ungewissheit wohl aus BGE 143 II 382 E. 5.3.2 S. 394 her,
der folgendermassen lautet: "Die zweite vom Bundesgericht diskutierte
Fallgestaltung betrifft eine neue Hypothek, die bei einem anderen
Kreditgläubiger eingegangen wird". Für das Verständnis dieser Wendung ist zu
berücksichtigen, dass dem Bundesgericht zwei Fälle vorlagen, die zwar beide die
Hypothese 3 zum Inhalt hatten, im einen Fall aber unter dem Aspekt der
Anlagekosten und im andern unter dem Gesichtspunkt des Schuldzinsenabzugs zu
prüfen waren. Wie den beiden untereinander harmonisierten, teils sprachlich
übersetzten und vom selben Spruchkörper gleichentags gefällten Entscheiden, die
beide zur amtlichen Publikation führten, entnommen werden kann, ging es dem
Bundesgericht darum, die gestellte Frage unter den wichtigsten denkbaren
Hypothesen zu prüfen, um ein in sich stimmiges Bild zu schaffen. Entsprechend
äusserte das Bundesgericht sich auch zu den Hypothesen 1 und 2, wenngleich
diese nicht streitbetroffen waren. Da aber ein Gesamtbild angestrebt wurde,
greift es zu kurz, wenn den Erwägungen zu den Hypothesen 1 und 2 der Charakter
von blossen obiter dicta beigemessen wird.
2.2.3. Die Hypothese 2, die vorliegend im Brennpunkt steht, erfuhr mithin eine
abschliessende Regelung, hielt das Bundesgericht doch fest: "... In einem
solchen Fall rechtfertigt sich eine Gleichstellung mit Schuldzinsen nicht, da
der Darlehensgeber nicht mehr derselbe ist und deshalb nicht gesagt werden
kann, die Entschädigung habe innerhalb des weiter bestehenden, gleichen
Schuldverhältnisses primär Entgelt-Charakter" (BGE 143 II 382 E. 5.3.2 S. 394).
Die gegenteilige Ansicht der Steuerpflichtigen erweist sich als grundlos.
Missverständlich kann immerhin erscheinen, dass BGE 143 II 396 E. 2.3 S. 399
sich auf eine Anmerkung von RAPHAËL GANI zum Urteil CDP.2011.99 des
Kantonsgerichts des Kantons Neuenburg vom 17. August 2011 bezieht, die in RDAF
2012 II S. 92 ff. erschienen war. Darin entwarf dieser ein bipolares Modell,
das darin besteht, in allen Fällen der Erneuerung eines bestehenden Vertrags zu
günstigeren Konditionen, sei es bei der bisherigen oder einer neuen Bank, von
abzugsfähigen (Quasi-) Schuldzinsen auszugehen, in den übrigen Fällen,
namentlich bei der Veräusserung des Objekts, aber Anlagekosten anzunehmen
(a.a.O., S. 98). Das Bundesgericht zitiert dies (BGE 143 II 396 E. 2.3 S. 400
oben), um später aber die Klammerbemerkung "contrat conclu avec le même
créancier à un taux plus avantageux" (Auszeichnung durch das Bundesgericht)
anzubringen (BGE 143 II 396 E. 2.3 S. 400 Mitte). In BGE 143 II 396 E. 3 S. 401
unten legt das Bundesgericht dann den Fokus auf den Umstand, dass "il ne s'agit
pas non plus de la situation dans laquelle un nouveau contrat de prêt est
conclu avec un créancier différent " (Auszeichnung wiederum durch das
Bundesgericht).
GANI folgend, könnte angenommen werden, die Vorfälligkeitsentschädigung sei mit
Schuldzinsen gleichzusetzen, wenn der bestehende Vertrag beim bisherigen
Gläubiger aufgelöst und zu günstigeren Konditionen ein Darlehensverhältnis mit
einem neuen Gläubiger eingegangen werde (Hypothese 2). Dies entspricht dem Sinn
der umfassenden Beurteilung, wie sie das Bundesgericht in den beiden
Leitentscheiden getroffen hat, aber nicht. Dem insofern detaillierteren
Entscheid zur Grundstückgewinnsteuer lässt sich entnehmen, dass die erste und
die zweite Hypothese gerade nicht in derselben Weise zu entscheiden seien
(vorne E. 2.2.1).
Die teils in der Doktrin geäusserte inhaltliche Kritik an Hypothese 2
rechtfertigt kein Zurückkommen auf die amtlich publizierte Praxis (siehe etwa
RAPHAËL GANI, Analyse de la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de
droit fiscal intercantonal à partir de l'année 2017 et du premier semestre
2018, in: ASA 87 S. 356 f.; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl.
2019, N. 23 zu Art. 33 DBG; so wohl auch SILVIA HUNZIKER/JSABELLE MAYER-KNOBEL,
in: Basler Kommentar, DBG, 3. Aufl. 2017, N. 9a zu Art. 33 DBG, welchen die
beiden Leitentscheide noch nicht vorlagen).
2.2.4. Nach den Feststellungen der Vorinstanz, welche unbestritten geblieben
und daher für das Bundesgericht verbindlich sind (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E.
1.3), nahmen die Steuerpflichtigen eine Umfinanzierung vor, indem sie das
Vertragsverhältnis mit der bisherigen Bank auflösten und ein ersetzendes mit
der neuen Bank eingingen. Da dies vor Ablauf der vereinbarten Vertragsdauer
geschah, erhob die bisherige Bank eine Vorfälligkeitsentschädigung von Fr.
52'086.-- (Sachverhalt, lit. A). Der Vorgang entspricht der vom Bundesgericht
nicht nur "diskutierten", sondern abschliessend entschiedenen Hypothese 2,
weshalb eine Gleichstellung der Vorfälligkeitsentschädigung mit einem
Schuldzins ausser Betracht fällt. Eine Subsumtion unter Art. 33 Abs. 1 lit. a
DBG ist daher ausgeschlossen.
2.2.5. Den vorinstanzlichen Ausführungen zur Wirkung einer höchstrichterlichen
Praxisänderung bzw. Praxisfestlegung ist nichts beizufügen: Nicht nur
Praxisänderungen, auch erstmalige Praxisfestlegungen wirken sich unmittelbar
auf alle noch nicht rechtskräftig veranlagten Fälle aus. Vorbehalten bleibt
einzig der Grundsatz des Vertrauensschutzes (Urteil 2C_957/2017 vom 22.
Dezember 2017 E. 3.4 mit zahlreichen Hinweisen). Die Vorinstanz hat für das
Bundesgericht verbindlich festgestellt, dass keine individuell-konkrete
Zusicherung vorliege, welche die generell-abstrakte Praxisfestlegung
zurückzudrängen vermöchte. Mithin hat es dabei zu bleiben, dass der
streitbetroffene Betrag von Fr. 52'086.-- aufzurechnen ist.
2.3. Die Beschwerde erweist sich mithin als unbegründet. Sie ist abzuweisen.
III. Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich
3.
3.1. Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 9 Abs. 2 lit. a StHG stimmen inhaltlich
überein (Urteil 2C_142/2014 vom 13. April 2015 E. 2.3.1, in: RDAF 2015 II 458,
StE 2015 B 27.2 Nr. 43, StR 70/2015 S. 984). In der Folge hat der hier
interessierende Kanton Zürich Art. 9 Abs. 2 lit. a StHG harmonisierungskonform
in § 31 Abs. 1 lit. a des Steuergesetzes (des Kantons Zürich) vom 8. Juni 1997
(StG/ZH; LS 631.1) überführt. Es kann damit auf das zur direkten Bundessteuer
Dargelegte verwiesen werden. Ob und inwieweit die einkommenssteuerlich nicht
abzugsfähige Vorfälligkeitsentschädigung in die Anlagekosten des Objekts
einfliesst, ist nicht Streitgegenstand und deshalb hier nicht zu erörtern.
3.2. Die Beschwerde ist auch unter diesem Titel unbegründet, weshalb sie
abzuweisen ist.
IV. Kosten und Entschädigungen
4.
Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten des
bundesgerichtlichen Verfahrens den Beschwerdeführern aufzuerlegen, wobei diese
die Kosten zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung tragen (Art. 66
Abs. 5 BGG). Dem Kanton Zürich, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt,
steht keine Entschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2015, wird
abgewiesen.
2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich,
Steuerperiode 2015, wird abgewiesen.
3.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden den
Beschwerdeführern auferlegt. Diese tragen ihren Anteil zu gleichen Teilen und
unter solidarischer Haftung.
4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 16. Dezember 2019
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Kocher