II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.993/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_993/2017
Urteil vom 5. Oktober 2018
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiberin Mayhall.
Verfahrensbeteiligte
1. A.C.________,
2. B.C.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Herrn Urs Vögele,
gegen
Kantonales Steueramt Aargau.
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2013,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 3.
Oktober 2017 (WBE.2017.282).
Sachverhalt:
A.
A.C.________ übernahm im Jahr 1999 den landwirtschaftlichen Betrieb seiner
Eltern. Mit "Kaufvertrag mit Parzellierung" vom 18. Oktober 2013 parzellierte
er vom Grundstück U.________ Nr. xxx die Parzelle U.________ Nr. yyy ab und
verkaufte diese für den Kaufpreis von Fr. 10'400.-- zuzüglich
Erschliessungskosten, total Fr. 12'535.--, an seinen Bruder D.________. Die
Realteilung des landwirtschaftlichen Gewerbes (im Sinne von Art. 7 des
Bundesgesetzes vom 4. Oktober 1991 über das bäuerliche Bodenrecht [BGBB; SR
211.412.11]) und die Zerstückelung durch die Abtrennung der neuen Parzelle Nr.
yyy wurden mit Schreiben vom 24. Oktober 2013 durch das kantonale Departement
Finanzen und Ressourcen, Landwirtschaft Aargau, bewilligt.
Mit Verfügung vom 24. November 2015 veranlagte die Steuerkommission
Othmarsingen A.C.________ und B.C.________ für die Steuerperiode 2013 unter
Aufrechnung eines Gewinns von Fr. 163'051.-- aus dem Verkauf der Parzelle Nr.
yyy zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 261'000.-- und zu einem steuerbaren
Vermögen von Fr. 106'000.--. Mit Einspracheentscheid vom 7. April 2016 wies die
Steuerkommission die von den Steuerpflichtigen gegen die Veranlagung erhobene
Einsprache ab.
B.
In Gutheissung des von den Steuerpflichtigen erhobenen Rekurses setzte das
Spezialverwaltungsgericht Steuern des Kantons Aargau das steuerbare Einkommen
der Steuerpflichtigen mit Urteil vom 27. April 2017 auf Fr. 98'000.-- fest. Mit
Urteil vom 3. Oktober 2017 hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau die
vom kantonalen Steueramt Aargau gegen das Urteil des Spezialverwaltungsgerichts
vom 27. April 2017 erhobene Beschwerde gut und hob das angefochtene Urteil
auf.
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 23. November 2017
an das Bundesgericht beantragen die Steuerpflichtigen, in Aufhebung des Urteils
des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 3. Oktober 2017 sei
festzustellen, dass kantonal gemäss § 27 Abs. 4 des Steuergesetzes des Kantons
Aargau vom 15. Dezember 1998 (StG/AG) abzurechnen sei. Im Übrigen sei der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung (Urteile 2C_11/2011 und 2C_708/2010)
Nachachtung zu verschaffen.
Die Vorinstanz schliesst auf Abweisung der Beschwerde, soweit Eintreten.
Erwägungen:
1.
1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den
Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten kantonalen Instanz (Art. 68 Abs. 1
lit. d BGG) auf dem Gebiet der direkten Kantons- und Gemeindesteuern der
Steuerperiode 2013 ist zulässig (Art. 82 lit. a BGG; Art. 73 des Bundesgesetzes
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14.
Dezember 1990 [StHG; SR 642.14]).
1.2. Die Beschwerde hat einen Antrag zu enthalten (Art. 42 BGG). Der
Beschwerdeantrag der Beschwerdeführer auf Aufhebung des Urteils des
Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 3. Oktober 2017 und auf
Feststellung, kantonal sei gemäss § 27 Abs. 4 StG/AG abzurechnen, kann, unter
Berücksichtigung der Beschwerdebegründung nach dem Vertrauensprinzip ausgelegt
(BGE 136 V 131 E. 1.2 S. 136; 123 IV 125 E. 1 S. 127; 105 II 149 E. 2a S. 152),
als (reformatorischer) Antrag entgegen genommen werden, das angefochtene
vorinstanzliche Urteil sei dahingehend abzuändern, dass der Steuerfaktor
Einkommen der Kantons- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2013 unter
Verzicht auf die Aufrechnung von Fr. 163'051.-- auf Fr. 98'000.-- festzusetzen
sei (siehe auch Urteil 2C_506/2016 vom 1. Mai 2017 E. 1.2.1). Angesichts der
Subsidiarität von Feststellungsanträgen gegenüber Leistungsanträgen (BGE 126 II
300 E. 2c S. 303 f.) kann auf das gestellte Feststellungsbegehren nicht
eingetreten werden. Auf die allgemeine Anregung, es sei im Sinne der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu verfahren, ist deswegen nicht
einzutreten, weil es sich dabei mangels Bezugs zum angefochtenen
Urteilsdispositiv nicht um einen Antrag im Sinne von Art. 42 BGG handelt.
1.3. Die Beschwerdeführer, die am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen haben
und mit ihren Anträgen unterlegen sind, haben ein schutzwürdiges Interesse an
der Abänderung des angefochtenen Urteils. Sie sind zur Beschwerdeführung
legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde ist im oben beschriebenen
Umfang einzutreten.
1.4. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG
geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (
Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen
Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG), grundsätzlich nur
die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel
nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 mit Hinweis).
Die Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem und interkantonalem Recht
untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der
Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG;
BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 134 II 244 E. 2.2 S. 246; 133 II 249 E. 1.4.2 S.
254). Als spezialgesetzliche Bestimmung ermöglicht Art. 73 StHG dem
Bundesgericht nicht nur die Prüfung der Vereinbarkeit der kantonalen
Gesetzgebung mit den bundesrechtlichen Vorgaben des
Steuerharmonisierungsgesetzes mit freier Kognition (wozu es sich bereits auf
Art. 95 BGG stützen könnte), sondern, zur Herstellung der Konkordanz mit dem
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR
642.11), auch die freie Überprüfung der Auslegung und Anwendung von
harmonisiertem kantonalem Gesetzesrecht. In den Bereichen, in denen das
Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum
belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des
Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S.
205 f.; Urteile 2C_693/2014, 2C_694/2014 vom 4. März 2015 E. 2.1; 2C_153/2014
vom 4. September 2014 E. 1.2).
1.5. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die Sachverhaltsfeststellung
der Vorinstanz kann von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt oder ergänzt
werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung
im Sinne von Art. 95 BGG beruht und wenn die Behebung des Mangels für den
Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1, Art. 105 Abs. 2
BGG). Offensichtlich unrichtig festgestellt ist ein Sachverhalt, wenn er
willkürliche Feststellungen beinhaltet (BGE 137 I 58 E. 4.1.2 S. 62); dieses
Vorbringen unterliegt der qualifizierten Rügepflicht (Art. 97 Abs. 1 in
Verbindung mit Art. 106 Abs. 2 BGG). Obwohl nicht ausdrücklich im Gesetz
erwähnt, beruht auch eine unvollständige Sachverhaltsfeststellung auf einer
Rechtsverletzung. Was rechtserheblich ist, bestimmt das materielle Recht; eine
in Verkennung der Rechtserheblichkeit unvollständige Erstellung der für die
rechtliche Beurteilung massgeblichen Tatsachen stellt demzufolge eine
Verletzung materiellen Rechts dar (BGE 136 II 65 E. 1.4 S. 68; 134 V 53 E. 4.3
S. 62; MEYER, Wege zum Bundesgericht - Übersicht und Stolpersteine, ZBJV 146/
2010 S. 857).
2.
Die Beschwerdeführer rügen, ihr landwirtschaftlicher Betrieb sei
unbestrittenermassen als landwirtschaftliches Gewerbe (im Sinne von Art. 7 BGBB
) zu qualifizieren. Mit Ausnahme der maximal 15 Aren eingezonter Fläche liege
dieser Betrieb ausserhalb der Bauzone. Gemäss der gesetzlichen Bestimmung von
Art. 2 Abs. 2 lit. c BGBB sei der in der Bauzone liegende Anteil der Parzelle
Nr. xxx nach wie vor dem BGBB unterstellt. Auch das neu gebildete Grundstück
Nr. yyy sei bis zur Abparzellierung dem BGBB unterstellt gewesen. Die
Beschwerdeführer bemängeln die Nichteinhaltung der gesetzlichen Bestimmungen
und der vom Bundesgericht mit den Urteilen 2C_708/2010 und 2C_11/2011 (= BGE
138 II 32) eingeleiteten Praxis: Das Bundesgericht habe mit diesem Präjudiz
eine klare Definition des land- und forstwirtschaftlichen Grundstückes
geschaffen. Mit der Abparzellierung und dem in gleicher Sekunde erfolgten
Verkauf habe zeitnah - durch die Nutzungsänderung - eine Überführung vom
Geschäfts- in das Privatvermögen der Beschwerdeführer stattgefunden. Im Urteil
2C_708/201), bestätigt durch das Urteil 2C_11/2011, sei festgehalten, dass bei
einer Nutzungsänderung zwingend ein Systemwechsel eingehalten werden und somit
eine zweistufige Abrechnung des Verkaufserlöses durchgeführt werden müsse; eine
lange Zwischenphase wie im Urteil 2C_11/2011 liege nur deswegen nicht vor, weil
die Parzelle in derselben Sekunde parzelliert und verkauft worden sei.
2.1. Die Einkommenssteuer erfasst sämtliche Gewinne und Verluste aus
selbstständiger Erwerbstätigkeit. Zu den steuerbaren Einkünften aus
selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen gemäss Art. 8 Abs. 1 StHG insbesondere
auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen aus Veräusserung, Verwertung,
buchmässiger Aufwertung, Privatentnahme oder aus Verlegung in ausländische
Betriebe oder Betriebsstätten; ausgenommen sind Gewinne aus Veräusserung von
land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Veräusserungserlös die
Anlagekosten übersteigt.
2.2. Auf Kantonsebene werden die Gewinne auf land- und forstwirtschaftlichen
Grundstücken im Geschäftsvermögen somit nur bis zur Höhe der Anlagekosten (d.h.
die wiedereingebrachten Abschreibungen) mit der Einkommenssteuer besteuert; der
Wertzuwachsgewinn wird wie bei natürlichen Personen ohne Geschäftsvermögen von
der Grundstückgewinnsteuer erfasst (Art. 12 Abs. 1 StHG; Urteile 2C_708/2010
vom 28. Januar 2011 E. 2.1; 2C_502/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.1; Botschaft zum
Bundesgesetz über die Besteuerung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke,
BBl 2016 1821, 1824).
2.3. Demgegenüber werden Gewinne, welche selbstständig Erwerbende aus dem
Verkauf nicht land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke aus dem
Geschäftsvermögenerzielen, auf Bundesebene vollständig mit der direkten
Bundessteuer erfasst. In dualistischen Kantonen (wie vorliegend dem Kanton
Aargau) unterliegt der gesamte Gewinn (wie bei der direkten Bundessteuer) der
Einkommenssteuer (Urteil 2C_502/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.4 [in fine], E. 2.5;
Botschaft zum Bundesgesetz über die Besteuerung land- und forstwirtschaftliche
Grundstücke, BBl 2016 1825). Nach diesen Grundsätzen werden nach der
bundesgerichtlichen Praxis insbesondere Erlöse aus dem Verkauf von Grundstücken
besteuert, die sich im Geschäftsvermögen eines landwirtschaftlichen Betriebs
befinden, aber nicht als land- und forstwirtschaftlich qualifizieren (zur
Aufteilung von Grundstücken des Geschäftsvermögens eines landwirtschaftlichen
Betriebs in forst- und landwirtschaftliche sowie nicht forst- und
landwirtschaftliche siehe Urteile 2C_485/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.2; 2C_561/
2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.3; WERNER SALZMANN, BGE 2C_11/2011: Urteil des
Bundesgerichts vom 2. Dezember 2011 i.S. Besteuerung von Kapitalgewinn aus der
Veräusserung von Bauland im Geschäftsvermögen von Landwirten, Blätter für
Agrarrecht, 2015 [Heft 1/3], S. 9).
2.4. Der Begriff des land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes wird im
harmonisierten Recht nicht definiert. Das Bundesgericht hat in freier Prüfung
dieses harmonisierten Begriffs erkannt, dass er nicht isoliert aus dem
Steuerrecht heraus, sondern in gesetzessystematischer Hinsicht unter
Berücksichtigung der Zwecksetzung des BGBB, des Bundesgesetzes vom 22. Juni
1979 über die Raumplanung (RPG; SR 700) und des Bundesgesetzes über die
Landwirtschaft vom 29. April 1998 (LwG; SR 910.1) auszulegen sei (BGE 138 II 32
E. 2.2.1 S. 36; Urteile 2C_873/2011 vom 22. Oktober 2012 E. 5.1; 2C_539/2010
vom 15. Dezember 2010 E. 3.2). Die steuerliche Privilegierung von forst- und
landwirtschaftlichen Grundstücken im Sinne von Art. 8 Abs. 1 StHG rechtfertigt
sich grundsätzlich nur, wenn die für die Anwendbarkeit des BGBB aufgestellten
Voraussetzungen erfüllt sind (BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 36, E. 2.3.1 S. 38 f.;
Urteile 2C_873/2011 vom 22. Oktober 2012 E. 5.1; 2C_539/2010 vom 15. Dezember
2010 E. 3.2). Dies ist hauptsächlich der Fall, wenn das Grundstück ausserhalb
der Bauzone im Sinne von Art. 15 RPG liegt und eine landwirtschaftliche Nutzung
zulässig ist (Art. 2 Abs. 1 BGBB) oder wenn einer der vier weiteren, in Art. 2
Abs. 2 BGBB genannten Fälle vorliegt (BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 37, E. 2.3.2 S.
39; SALZMANN, a.a.O., S. 8).
2.5. Steuern sind nicht aufgrund irgendwelcher Situationen geschuldet, sondern
nur, wenn ein gesetzlich definierter Steuertatbestand realisiert worden ist
(Urteil 2C_976/2015 vom 16. März 2016 E. 3.3; BLUMENSTEIN/LOCHER, System des
Schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 369; MICHAEL BEUSCH, Der
Untergang der Steuerforderung, Zürich 2012, S. 45 f.). Während der
Realisationstatbestand in vielen Situationen offenkundig ist, liegt die innere
Begründung des Steuertatbestandes der steuersystematischen Realisation stiller
Reserven etwa darin, dass sie infolge Überführung in einen anderen Bereich,
welcher eine korrekte Besteuerung der stillen Reserven später nicht mehr
zulässt, zwecks Besteuerung aufgedeckt werden (ETIENNE JUNOD, Die
steuersystematische Realisation: Ein Überblick mit Gegenüberstellungen bei den
direkten Steuern, SteuerRevue 61/2006, S. 112; BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S.
43). Zur Sicherstellung der lückenlosen Besteuerung greift der Fiskus somit auf
eine Fiktion - einen Vermögenszugang in der Höhe der stillen Reserven
(Differenz zwischen Buchwert bzw. Einkommenssteuer- und Verkehrswert) - zurück,
weil eine korrekte Besteuerung zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr möglich
wäre (JUNOD, a.a.O., S. 112). Eine Konstellation steuersystematischer
Realisation findet sich insbesondere bei Grundstückgewinnen in so genannt
"dualistischen Kantonen", in welchen private Grundstückgewinne mit der
Objektsteuer (d.h. Grundstückgewinnsteuer) und Geschäftsgrundstückgewinne mit
der Einkommens- oder Gewinnsteuererfasst werden: Wird ein Grundstück vom
Geschäftsvermögen in das Privatvermögen überführt, ändert das Steuerregime,
weshalb aus steuersystematischen Gründen auf den Zeitpunkt der Überführung hin
eine Realisation des gesamten Mehrwerts (Wertzuwachs und wieder eingebrachte
Abschreibungen, entsprechend Unterschied Buchwert - Verkehrswert) angenommen
und darüber abgerechnet wird (BGE 138 II 32 E. 2.4 S. 40; JUNOD, a.a.O., S.
114). Ähnlich liegt die Problematik bei land- und forstwirtschaftlichen
Grundstücken, die ihre Qualifikation als solche verlieren : Solange ein
Grundstück als land- und forstwirtschaftlich qualifiziert, wird es im Falle
einer Realisation eines Steuertatbestandes auf Kantonsebene nur bis zur Höhe
der Anlagekosten (d.h. die wiedereingebrachten Abschreibungen) mit der
Einkommenssteuer besteuert; der Wertzuwachsgewinn wird wie bei natürlichen
Personen ohne Geschäftsvermögen von der Grundstückgewinnsteuererfasst (oben,
E. 2.2). Ab dem Moment, wo das Grundstück seine Qualifikation als "land- und
forstwirtschaftlich" verliert, findet ein Systemwechsel statt, unterliegt doch
bei einer späteren Realisation der gesamte Gewinn (wie bei der direkten
Bundessteuer) der Einkommenssteuer (oben, E. 2.3). Der für den
Steuerregimewechsel ausschlaggebende Grund - der Verlust der Qualifikation als
land- und forstwirtschaftliches Grundstück - stellt zwar selber keinen
steuerbaren Tatbestand dar. Aus denselben steuersystematischen Gründen, aus
welchen stille Reserven bei gegebenen Voraussetzungen anlässlich einer
Überführung in einen anderen Bereich als realisiert betrachtet werden, kann
diesem Regimewechsel jedoch steuersystematisch dadurch Rechnung getragen
werden, dass der bis zum Verlust der Qualifikation als land- und
forstwirtschaftlich aufgelaufene Wertzuwachs nach dem für land- und
forstwirtschaftliche Grundstücke geltenden Steuerregime abgerechnet und der
danach entstandene Wertzuwachs mit der Einkommenssteuer erfasst wird. Wenn sich
der Übergang aus einer zurückliegenden Umzonung ergibt, ist aber gemäss BGE 138
II 32 E. 2.4 aus Praktikabilitätsgründen und zwecks Eingrenzung der
Ausnahmeregelung für landwirtschaftliche Grundstücke eine solche zwischen zwei
Phasen unterscheidende Besteuerung nur zulässig, wenn sie nicht erst im
Nachhinein, etwa bei der späteren Erfüllung eines Realisationstatbestandes,
sondern schon im Zeitpunkt der Umzonung verlangt wird.
3.
3.1. In der vorliegenden Konstellation unterstand das Grundstück U.________ Nr.
xxx unbestrittenermassen dem BGBB, obwohl ein kleiner Teil davon in der Bauzone
lag (Art. 2 Abs. 2 lit. c BGBB). Am 18. Oktober 2013 parzellierten die
Beschwerdeführer von dieser Parzelle die vollumfänglich in der Bauzone liegende
Parzelle Nr. yyy ohne betriebsnotwendige Bauten ab, was durch das zuständige
Amt am 24. Oktober 2013 genehmigt wurde. Diese Parzelle Nr. yyy verkauften die
Beschwerdeführer am 18. Oktober 2013 an den Bruder des Beschwerdeführers zum
Vorzugspreis von Fr. 10'400.--.
3.1.1. Das Spezialverwaltungsgericht ging davon aus, dass das Grundstück Nr.
yyy mit seiner Abparzellierung und gleichzeitiger Entlassung aus dem
Anwendungsbereich des BGBB vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen
überging. Es erwog jedoch, die Formulierung "mit der Umzonung" in BGE 138 II 32
sei zu eng gefasst; dies könne sich nur auf Parzellen beziehen, die gesamthaft
umgezont und damit direkt dem Anwendungsbereich des BGBB entzogen werden. Werde
aber nur ein Teil umgezont und verbleibe die ganze Parzelle gestützt auf Art. 2
Abs. 2 lit. c BGBB im Anwendungsbereich dieses Gesetzes, sei erst der Zeitpunkt
der späteren Abparzellierung für die Überführung vom landwirtschaftlichen
Geschäfts- ins Privatvermögen massgebend. Erst in diesem Zeitpunkt habe die
Abrechnung zu erfolgen. Daher sei vorliegend entgegen der Auffassung des
Steueramtes nur die Differenz zwischen Anlagekosten und Buchwert den Einkünften
aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zuzurechnen; da der massgebende Buchwert
den Anlagekosten entspreche, ergebe sich aus der Überführung vom
landwirtschaftlichen Geschäfts- ins Privatvermögen kein Gewinn, der der
Einkommenssteuer unterliegen würde. Die Aufrechnung von Fr. 163'051.-- sei
daher zu streichen.
3.1.2. Das Verwaltungsgericht ging demgegenüber nicht von einer Privatentnahme
aus, da für einen Wechsel zwischen Geschäfts- und Privatvermögen stets ein
Antrag des Steuerpflichtigen erforderlich und ein solcher nicht erfolgt sei.
Die Parzelle sei vielmehr mit dem Verkauf direkt vom Geschäftsvermögen der
Beschwerdeführer in das Privatvermögen des Käufers gelangt. Da aber die
Parzelle vor dem Verkauf abparzelliert worden sei und damit nicht mehr dem BGBB
unterstanden habe, sei nicht landwirtschaftliches Land, sondern Bauland
verkauft worden. Entgegen der Annahme des Spezialverwaltungsgerichts könne
nicht erst im Zeitpunkt der Abparzellierung die zweiphase Abrechnung verlangt
werden, da dies zu einer unerwünschten Privilegierung des im Zuge der Einzonung
entstandenen Gewinns führen würde. Somit sei das Grundstück vor dem Verkauf vom
landwirtschaftlichen ins nichtlandwirtschaftliche Geschäftsvermögen gewechselt.
Der Gewinn aus der Veräusserung unterliege daher der Einkommenssteuer.
3.2. Die Kontroverse zwischen dem Spezialverwaltungsgericht und dem Steueramt,
ob im Falle einer bloss teilweisen Umzonung eines Grundstücks, das danach
gemäss Art. 2 Abs. 2 lit. c BGBB weiterhin dem BGBB untersteht, auch
nachträglich noch eine zweiphasige Abrechnung erfolgen kann (vgl. dazu KS Nr.
38 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 17. Juli 2013 Ziff. 3.3.1 und
Fallbeispiel 1), braucht vorliegend nicht entschieden zu werden: Dem
Verwaltungsgericht ist nämlich zuzustimmen, dass keine Überführung aus dem
Geschäfts- ins Privatvermögen erfolgte, sondern ein direkter Verkauf aus dem
Geschäftsvermögen der Beschwerdeführer ins Privatvermögen des Käufers.
Insbesondere liegt keine (gemischte) Schenkung an den Bruder vor, welche eine
vorgängige Privatentnahme voraussetzen würde (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG,
Art. 18 Rn. 108; YVES NOEL, Commentaire LIFD, 2. Aufl., Art. 18 Rn. 79) :
Gemäss den Feststellungen der Vorinstanz erfolgte der Verkauf zwar zu einem
Vorzugspreis, dies jedoch aufgrund des Hofübernahmevertrags zur Sicherung der
Ansprüche von Eltern und Geschwistern aus dem Gewinnanteilsrecht und dem
Erbrecht. Es ist deshalb davon auszugehen, dass kein animus donandi vorlag.
Steuertatbestand im Sinne von Art. 8 Abs. 1 StHG ist somit nicht eine
Privatentnahme, sondern eine Veräusserung. Es fehlt damit an einem Rechtsgrund,
um gestützt auf eine Privatentnahme steuerlich abzurechnen. Weiter ist dem
Verwaltungsgericht zuzustimmen, dass das verkaufte Grundstück im Zeitpunkt des
Verkaufs nicht landwirtschaftlich war: Vielmehr waren die Abparzellierung und
der Verkauf an den Bruder des Beschwerdeführers nur zulässig, weil das
bisherige Grundstück in einen Teil innerhalb und einen Teil ausserhalb des
Geltungsbereichs des BGBB aufgeteilt wurde (Art. 60 Abs. 1 lit. a BGBB), womit
die neue, vollumfänglich in der Bauzone gelegene Parzelle Nr. yyy aus dem
Anwendungsbereich des Gesetzes entfiel (Art. 2 Abs. 1 lit. a BGBB e contrario).
Mit Recht ist das Verwaltungsgericht deshalb zur Folgerung gelangt, dass der
Gewinn aus der Veräusserung der Einkommenssteuer unterliegt.
3.3. Indessen ist nicht ersichtlich, weshalb ein Gewinn von Fr. 163'051.--
aufzurechnen wäre. Der Verkaufspreis betrug gemäss Feststellung der Vorinstanz
Fr. 10'400.--. Dass der Käufer im Zusammenhang mit dem Kaufvertrag weitere
Leistungen an die Beschwerdeführer erbracht hätte, ist weder von der Vorinstanz
festgestellt noch sonst von jemandem vorgebracht worden. Es ist somit davon
auszugehen, dass der steuerlich massgebende Erlös dem vertraglich festgelegten
Verkaufspreis entspricht, wobei nach den Vorbringen der Beschwerdeführer, die
mit den Feststellungen des Spezialverwaltungsgerichts übereinstimmen, zu den
Fr. 10'400.-- ein Anteil von Fr. 2'135.-- für Erschliessungskosten hinzukommt,
so dass insgesamt ein Kaufpreis von Fr. 12'535.-- resultiert. Für die
Berechnung des Gewinns ist davon der Buchwert der Liegenschaft abzuziehen, der
gemäss Spezialverwaltungsgericht Fr. 577.-- betrug. Das
Spezialverwaltungsgericht erwähnt daneben als Aufwand Notariatskosten von Fr.
1'138.-- sowie eine Ersatzbeschaffungsrückstellung von Fr. 10'819.--, welche
auch von der Steuerkommission anerkannt wurde (Urteil des
Spezialverwaltungsgerichts E. 3.1 und 3.2). Damit verbleibt kein steuerbarer
Gewinn, der mit der Einkommenssteuer zu erfassen wäre. Der durch die Einzonung
entstandene Mehrwert ist nicht an die Beschwerdeführer gelangt, sondern an den
Bruder, gestützt auf gewinnanteilsrechtliche Ansprüche. Das Bundesgericht hat
in den Urteilen 2C_162/2016, 2C_163/2016 vom 29. September 2016 E. 4.4 die
Erfüllung von Gewinnanteilsansprüchen als Tilgung privater Schulden
qualifiziert, die nicht als geschäftsmässiger Aufwand abgezogen werden können.
Dort hatte aber der den Betrieb übernehmende Erbe mit dem Verkauf eines
Grundstücks effektiv einen Gewinn erzielt und es ging darum, ob die Zahlungen
in Erfüllung der Ausgleichsansprüche vom Gewinn abziehbar waren. Im Unterschied
zu jenem Fall haben hier die Beschwerdeführer mit dem Verkauf des Grundstücks
keinen Gewinn erzielt, sondern das Grundstück an den Bruder übertragen, der den
Mehrwert erhielt. Es besteht kein Grund für eine Aufrechnung bei den
Beschwerdeführern.
3.4. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und das Urteil des
Spezialverwaltungsgerichts ist im Ergebnis zu bestätigen.
4.
Bei diesem Verfahrensausgang trägt der Kanton Aargau, um dessen
Vermögensinteressen es geht, die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 4 BGG
). Er hat zudem den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche Verfahren eine
Parteientschädigungen zu bezahlen (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 2 BGG). Zur
Neufestlegung der Kosten und der Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens
ist die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Das Bundesgericht erkennt:
1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird gutgeheissen,
soweit darauf einzutreten ist. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons
Aargau vom 3. Oktober 2017 wird aufgehoben und das Urteil des
Spezialverwaltungsgerichts Steuern vom 27. April 2017 wird bestätigt.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden dem Kanton Aargau auferlegt.
3.
Der Kanton Aargau hat den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche
Verfahren eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 1'000.-- zu bezahlen.
4.
Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten- und der Entschädigungsfolgen des
vorangegangenen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau
zurückgewiesen.
5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Aargau und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich
mitgeteilt.
Lausanne, 5. Oktober 2018
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Die Gerichtsschreiberin: Mayhall
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