II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.980/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_980/2017
Arrêt du 28 juin 2018
IIe Cour de droit public
Composition
MM. les Juges fédéraux Seiler, Président,
Donzallaz et Stadelmann.
Greffier: M. Tissot-Daguette.
Participants à la procédure
X.________,
représentée par Me Baudoin Dunand, avocat,
recourante,
contre
Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève.
Objet
Impôts cantonal, communal et fédéral direct 2013,
recours contre l'arrêt de la Chambre administrative de la Cour de justice de la
République et canton de Genève du 10 octobre 2017 (ATA/1385/2017).
Faits :
A.
Durant l'année 2013, X.________ était domiciliée en Espagne avec son mari. Dans
sa déclaration fiscale pour cette année, elle a déclaré être propriétaire des
trois immeubles en Suisse, l'un dans le canton du Valais et deux autres dans le
canton de Genève. L'un des deux immeubles genevois était détenu en copropriété
(50%) par l'intéressée et n'était pas loué, alors que le second, qui
appartenait entièrement à celle-ci (art. 105 al. 2 LTF), faisait l'objet de
locations.
B.
Par décisions de taxation du 23 février 2015, l'Administration fiscale
cantonale de la République et canton de Genève (ci-après: l'Administration
fiscale) a arrêté les impôts cantonal et communal (ci-après: ICC) et l'impôt
fédéral direct (ci-après: IFD) de X.________ pour l'année 2013. L'IFD a été
fixé à 805 fr., sur la base d'un revenu imposable de 7'004 fr. (revenus
immobiliers bruts de 36'942 fr., moins 9'374 fr. d'intérêts hypothécaires et
20'564 fr. d'entretien d'immeuble), alors que l'ICC a été fixé à 4'871 fr. 95,
sur la base d'un revenu imposable de 6'702 fr. (revenus immobiliers bruts de
36'565 fr., moins 9'374 fr. d'intérêts hypothécaires et 20'489 fr. d'entretien
d'immeuble) et d'une fortune imposable de 383'178 fr. (fortune immobilière
brute de 845'678 fr., moins des dettes hypothécaires de 462'500 fr.).
Le 9 mars 2015, X.________ a élevé réclamation à l'encontre des taxations IFD
et ICC 2013, contestant le fait que l'Administration fiscale n'ait pas pris en
compte l'intégralité des intérêts hypothécaires déclarés. Par deux décisions
sur réclamation du 8 avril 2015, l'Administration fiscale a rectifié
l'imposition de la contribuable, ne tenant nouvellement compte que des biens
immobiliers sis sur le canton de Genève et fixant de ce fait l'IFD à 713 fr.,
pour un revenu imposable de 6'200 fr., et l'ICC à 4'559 fr. 50, pour un revenu
imposable de 6'250 fr. et une fortune imposable de 357'000 francs. Le 11 mai
2015, la contribuable a contesté ces décisions auprès du Tribunal administratif
de première instance de la République et canton de Genève (ci-après: le
Tribunal administratif de première instance), estimant n'être redevable d'aucun
impôt sur le revenu pour l'année 2013. Par jugement du 14 décembre 2015, le
Tribunal administratif de première instance a rejeté le recours. Le 15 janvier
2016, X.________ a contesté ce prononcé auprès de la Chambre administrative de
la Cour de justice de la République et canton de Genève (ci-après: la Cour de
justice) qui, dans un arrêt du 10 octobre 2017, a rejeté le recours.
C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X.________ demande
en substance au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler
l'arrêt de la Cour de justice du 10 octobre 2017 et de fixer l'IFD et l'ICC sur
le revenu à un montant nul pour l'année 2013; subsidiairement, d'annuler
l'arrêt de la Cour de justice précité et de renvoyer la cause à cette dernière
pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Elle se plaint en
particulier de violation des principes de la légalité, de la bonne foi, de
l'interdiction de l'arbitraire et de l'imposition selon la capacité
contributive.
La Cour de justice persiste dans les considérants et le dispositif de son
arrêt. L'Administration fiscale et l'Administration fédérale des contributions
concluent toutes deux au rejet du recours. Dans des observations finales,
X.________ a maintenu ses conclusions.
Considérant en droit :
1.
Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF), rendue en
dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et
al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas
sous le coup de l'une des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. Il est donc en
principe recevable comme recours en matière de droit public s'agissant des deux
catégories d'impôts (cf. art. 146 LIFD [RS 642.11], art. 73 al. 1 de la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons
et des communes [LHID; RS 642.14]; ATF 134 II 186 consid. 1.3 p. 188 s.). Le
recours a en outre été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les
formes requises (art. 42 LTF) par la contribuable destinataire de l'acte
attaqué (art. 89 al. 1 LTF), de sorte qu'il convient d'entrer en matière.
2.
2.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral
applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF) sans être lié ni par les motifs
de l'autorité précédente, ni par les moyens des parties; il peut donc admettre
le recours en se fondant sur d'autres arguments que ceux invoqués par la
recourante, comme il peut le rejeter en opérant une substitution de motifs (ATF
142 III 782 consid. 3 p. 783).
2.2. Le Tribunal fédéral statue en principe sur la base des faits établis par
l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'
art. 105 al. 2 LTF (ATF 142 I 155 consid. 4.4.3 p. 156). Le recourant ne peut
critiquer les constatations de fait ressortant de la décision attaquée que si
celles-ci ont été effectuées en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF ou
de manière manifestement inexacte, c'est-à-dire arbitraire, et si la correction
du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF;
ATF 142 II 355 consid. 6 p. 358). Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, le
recourant doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions
seraient réalisées. Les faits et les critiques invoqués de manière appellatoire
sont irrecevables (ATF 141 IV 369 consid. 6.3 p. 375). Par ailleurs, aucun fait
nouveau ni preuve nouvelle ne peut en principe être présenté devant le Tribunal
fédéral (art. 99 al. 1 LTF).
3.
Il ressort de l'arrêt entrepris que l'Administration fiscale, dans ses
décisions sur réclamation du 8 avril 2015, n'avait pas à disposition l'ensemble
des revenus et fortune du couple de la recourante et qu'elle a taxé celle-ci en
se fondant sur une procédure dite "simplifiée", prévue dans son " Information
N° 1/2008 " du 15 janvier 2008 et intitulée " Imposition limitée à des biens
immobiliers sis dans le canton appartenant à des personnes physiques
domiciliées à l'étranger ". Elle a ainsi appliqué le taux maximum sur le revenu
des biens sis à Genève et limité les intérêts de dettes au 60% de la valeur
locative, respectivement de la valeur de rendement (soit le montant des
locations diminué des frais d'entretien). Dans le cadre de sa réponse devant le
Tribunal administratif de première instance, l'Administration fiscale a
expliqué à la recourante que pour la taxer selon la méthode ordinaire, elle
devait être en possession des informations relatives à ses revenus et fortune
mondiaux, tant pour la répartition internationale des éléments imposables que
pour la détermination du taux d'imposition applicable. Elle lui a encore donné
la possibilité à ce stade de produire les éléments demandés. Suite au refus de
la recourante, celle-ci estimant ne devoir aucun impôt en raison de revenus
locatifs inférieurs au montant des dettes hypothécaires et des dépenses
d'entretien, l'Administration fiscale a appliqué la procédure simplifiée au
sens de l'Information N° 1/2008. L'application de cette procédure a été
confirmée par la Cour de justice.
Le litige porte donc sur le point de savoir si c'est à juste titre que la Cour
de justice a confirmé l'application de la "procédure simplifiée" prévue dans
l'Information N° 1/2008 pour taxer le revenu de la recourante pour l'année 2013
issu des deux immeubles situés dans le canton de Genève. On précisera que la
taxation de la fortune de la recourante pour 2013 n'est pas concernée par la
présente procédure, faute d'avoir été contestée, pas plus que la taxation de
l'immeuble situé en Valais.
I. Impôt fédéral direct
4.
4.1. Les conventions internationales en matière de double imposition ne
contiennent que des règles visant à limiter les pouvoirs d'imposition des Etats
mais ne fondent pas l'imposition elle-même. Par conséquent, il convient d'abord
de s'assurer de l'existence d'un droit (interne) d'imposition, puis, le cas
échéant, de vérifier que ce droit d'imposition n'est pas limité par une
disposition conventionnelle visant à restreindre ou éliminer une éventuelle
double imposition internationale (ATF 143 II 257 consid. 5.1 p. 259 et les
références citées).
4.2. L'art. 4 al. 1 let. c LIFD dispose que les personnes physiques qui, au
regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont
assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsqu'elles sont
propriétaires d'un immeuble sis en Suisse. Un rattachement économique entraîne
une imposition limitée.
En effet, selon la LIFD, en cas de rattachement économique, l'obligation
fiscale ne s'étend qu'à la partie du revenu qui est définie conformément aux
art. 4 et 5 LIFD. Ne sont ainsi concernées que les valeurs patrimoniales
soumises à la souveraineté suisse (arrêts 2C_18/2014 du 15 janvier 2015 consid.
2.2.2; 2C_1201/2013 du 15 janvier 2015 consid. 5.2 et les références citées, in
RDAF 2015 II 162). Dans un tel cas de figure, la répartition de ces valeurs
intervient en fonction de la méthode objective (PASCHOUD/DE VRIES REILINGH, in
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [éd.], 2 ^e éd.
2017, n. 18 ad art. 6 LIFD; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum
DBG, 3 ^e éd. 2016, n. 20 ad art. 6 LIFD; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I.
Teil, 2001, n. 26 ad art. 6 LIFD). En revanche, selon une pratique constante,
les intérêts passifs sont répartis de manière proportionnelle en fonction des
actifs localisés, qu'ils soient privés ou commerciaux (ATF 140 II 157 consid.
7.6.3 p. 166; 133 I 19 consid. 3 p. 21; 120 Ia 349 consid. 4 p. 353 s.; arrêts
2C_18/2014 du 15 janvier 2015 consid. 2.2.2; 2C_1201/2013 du 15 janvier 2015
consid. 5.2 et les références citées; PETER LOCHER, op. cit., n. 26 ad art. 6
LIFD). Ce mode de répartition intervient parce que les dettes hypothécaires
grevant un immeuble ne se trouvent pas dans une relation à ce point étroite
avec celui-ci qu'elles devraient être entièrement et exclusivement déduites de
la valeur de l'objet grevé (arrêt 2C_1201/2013 du 15 janvier 2015 consid. 5.2
et les références citées). Un emprunt hypothécaire peut tendre en effet à
d'autres fins qu'au financement de l'immeuble grevé. Les conditions du marché
des capitaux peuvent guider les décisions du contribuable relatives à la
répartition des dettes ainsi qu'à l'affectation des revenus immobiliers.
Lorsque les taux hypothécaires sont modérés, le contribuable sera enclin à
grever son patrimoine immobilier et à placer les fonds ainsi empruntés sur
d'autres valeurs.
La loi fixe cependant deux limites minimales en relation avec cette
répartition: au moins le revenu acquis en Suisse doit être imposé (art. 6 al. 2
2 ^e phr. LIFD) et l'imposition n'a lieu qu'à un taux correspondant au moins à
ce revenu (art. 7 al. 2 LIFD).
4.3. Le droit international n'apporte pas d'autre solution. En effet, l'art. 6
par. 1 de la Convention du 8 décembre 1977 entre la Confédération suisse et
l'Espagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le
revenu et sur la fortune (RS 0.672.933.21; ci-après: CDI CH-E), qui dispose que
les revenus provenant de biens immobiliers sont imposables dans l'Etat
contractant où ces biens sont situés, ne limite ni n'exclut le droit de la
Suisse à imposer les revenus d'un immeuble de contribuables domiciliés en
Espagne situé sur son territoire.
5.
5.1. En l'occurrence, le domicile fiscal principal de la recourante est en
Espagne et celle-ci dispose de trois domiciles fiscaux spéciaux en Suisse, dont
deux dans le canton de Genève (cf. à ce propos arrêts 2C_18/2014 du 15 janvier
2015 consid. 4.2.1 et les références citées). Il appartient donc à la Suisse,
respectivement au canton de Genève, de taxer le revenu provenant des deux
immeubles genevois en tant que valeur patrimoniale soumise à la souveraineté
fiscale suisse.
5.2. En application des règles de répartition précitées, les dettes et les
intérêts passifs doivent être répartis en fonction de la situation des actifs,
que ceux-ci soient de nature privée ou commerciale. C'est donc à tort que la
recourante estime qu'elle pouvait se passer de donner les informations
demandées par l'Administration fiscale, c'est-à-dire le montant de ses revenus
et fortune mondiaux. En effet, si le calcul préconisé dans le recours, soit le
montant du revenu des locations, moins les frais d'entretien, moins les
intérêts hypothécaires, abouti éventuellement à un résultat négatif, cette
façon de déterminer le revenu imposable ne saurait être suivie. Certes, les
frais d'entretien peuvent effectivement être déduits entièrement des revenus
provenant des immeubles en cause (cf. art. 32 al. 2 LIFD). Il n'en va toutefois
pas de même des intérêts passifs (cf. consid. 4.2 ci-dessus). Ainsi, afin de
déterminer la répartition proportionnelle de ces intérêts, il est nécessaire
pour l'Administration fiscale de connaître l'ensemble des actifs de la
contribuable, raison pour laquelle cette autorité a enjoint la recourante à lui
communiquer ses revenus et fortune mondiaux, ce que celle-ci a toujours refusé.
Il est au demeurant également nécessaire d'en connaître pour déterminer le taux
auquel le revenu sera imposé (cf. art. 7 LIFD).
5.3. Il est ici le lieu de rappeler que, selon l'art. 123 al. 1 LIFD, les
autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant
une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. La
procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de
l'autorité fiscale et du contribuable (procédure de taxation mixte). Le
contribuable est tenu de faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une
taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD). Il doit en particulier
remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (
art. 124 al. 2 LIFD) et fournir les documents nécessaires (art. 125 LIFD). A la
demande de l'autorité de taxation, il est tenu de fournir tout renseignement
écrit ou oral, spécialement lorsque, au vu de la déclaration d'impôt, des
questions surgissent à propos des revenus, des frais d'acquisition, de
l'évolution de la fortune, etc. (cf. art. 126 al. 2 LIFD). Le contribuable
porte ainsi la responsabilité de l'exactitude de sa déclaration (arrêt 2C_710/
2016 du 25 août 2016 consid. 6.2 et les références citées). Si le contribuable
ne fournit pas les éléments nécessaires à sa taxation, alors l'autorité fiscale
peut effectuer une taxation d'office au sens de l'art. 130 al. 2 LIFD. En
effet, selon cette disposition, l'autorité de taxation effectue la taxation
d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le
contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les
éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue
en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les
coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du
contribuable.
5.4. En l'espèce, compte tenu du refus expresse de la recourante à fournir des
informations nécessaires à sa taxation, l'Administration fiscale aurait été
autorisée à procéder à une taxation d'office au sens de l'art. 130 al. 2 LIFD.
Elle y a toutefois renoncé au profit d'une procédure de taxation ordinaire. La
procédure de taxation d'office est soumise à des exigences de procédures
strictes, qui n'ont au demeurant pas été respectées en l'espèce. En
particulier, l'autorité doit procéder à la sommation du contribuable avant
d'établir une pareille taxation (art. 130 al. 2 LIFD), tandis que ce dernier
doit motiver sa réclamation sous peine d'irrecevabilité (art. 132 al. 3 LIFD;
cf. notamment ATF 137 I 273 consid. 3.2.2 p. 277 et les références citées). Le
choix de la procédure ordinaire de taxation ne porte pas préjudice à la
recourante. En effet, en l'absence de sommation, l'art. 132 al. 3 LIFD ne
s'applique pas (arrêt 2A.561/2005 du 22 février 2006 consid. 3).
Cela n'empêche toutefois pas l'autorité fiscale d'établir les éléments
imposables par appréciation, dans le respect des règles relatives au fardeau de
la preuve (cf. quant à ces règles en matière d'impôts directs, ATF 140 II 248
consid. 3.5 p. 252). A cet effet, et après avoir dûment averti la recourante de
la façon dont elle allait procéder, l'Administration fiscale s'est fondée sur
la procédure simplifiée qu'elle a développée pour l'imposition de biens
immobiliers sis sur son territoire et appartenant à des personnes physiques
domiciliées à l'étranger. Elle a ainsi appliqué un système qui était connu de
la recourante et qui permet de faire abstraction des éléments de revenus et de
fortune ne se trouvant pas en Suisse. La Cour de justice, sans restreindre son
pouvoir d'examen au caractère manifestement erroné de la taxation, a examiné le
bien-fondé de la démarche de l'Administration fiscale, ainsi que la valeur
probante de l'ensemble des pièces figurant dans le dossier fiscal de la
recourante, c'est-à-dire les éléments de revenus et de fortune issus des
immeubles situés en Suisse. Elle a constaté à bon droit qu'en l'absence de
collaboration de la contribuable, l'estimation chiffrée de l'autorité de
première instance n'excédait pas le pouvoir d'appréciation dont celle-ci jouit
en la matière. La Cour de justice a en outre dûment relevé que la recourante ne
pouvait pas refuser de déclarer des éléments de fortune et de revenu qui sont à
l'étranger et en même temps refuser de se voir appliquer une procédure visant à
combler, par des estimations, le manque d'informations à disposition de
l'Administration fiscale.
Les arguments avancés par la recourante devant le Tribunal fédéral ne sauraient
conduire à une autre conclusion. Certes, elle n'a effectivement pas demandé à
être taxée en application de la procédure simplifiée prévue par l'Information 1
/2008. Toutefois, ce n'est pas pour autant que l'Administration fiscale et la
Cour de justice ont violé les principes de la bonne foi, de la légalité et de
l'imposition du revenu selon la capacité contributive. En renonçant sciemment à
communiquer des éléments nécessaires à sa taxation et en contrevenant de ce
fait à son obligation de collaborer, la recourante devait s'attendre à ce que
l'Administration fiscale procède à une estimation des impôts dus. Que cette
dernière ait appliqué une procédure spécialement développée pour les personnes
physiques résidant à l'étranger et détenant des immeubles à Genève ne prête pas
le flanc à la critique. Il n'y a notamment pas à examiner si l'Information 1/
2008 respecte le principe de la légalité, dans la mesure où en appliquant cette
procédure simplifiée plutôt qu'un autre moyen d'estimation, l'Administration
fiscale a respecté une certaine égalité de traitement entre la recourante et
les contribuables ayant choisi de ne pas communiquer leurs revenus et fortune
se trouvant à l'étranger.
5.5. Sur le vu de ce qui précède, c'est à juste titre que la Cour de justice a
confirmé le jugement du Tribunal administratif de première instance. Le
recours, en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct de l'année 2013, doit en
conséquence être rejeté. Les éventuels autres griefs de la recourante ne
permettent pas d'arriver à une autre solution.
II. Impôts cantonal et communal
6.
Les principes juridiques précités qui concernent l'assujettissement à l'impôt
fondé sur le rattachement économique et l'obligation du contribuable de
collaborer afin d'assurer une taxation complète et exacte trouvent leur
parallèle en matière d'ICC (cf. art. 4 al. 1 LHID et 42 LHID; art. 5 al. 2 et 3
de la loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes
physiques [LIPP/GE; RSGE D 3 08]; art. 26 de la loi de procédure fiscale
genevoise du 4 octobre 2001 [LPFisc/GE; RSGE D 3 17]). La jurisprudence rendue
en matière d'impôt fédéral direct est également valable pour l'application des
dispositions cantonales harmonisées correspondantes (ATF 140 II 88 consid. 10
p. 101 et les références citées). Il peut ainsi être renvoyé, s'agissant de
l'ICC, à la motivation développée en matière d'IFD. Le recours doit par
conséquent également être rejeté en tant qu'il concerne les impôts cantonal et
communal 2013.
7.
Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1
LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct 2013.
2.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal
2013.
3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge de la
recourante.
4.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire de la recourante, à
l'Administration fiscale cantonale et à la Chambre administrative de la Cour de
justice de la République et canton de Genève, ainsi qu'à l'Administration
fédérale des contributions.
Lausanne, le 28 juin 2018
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Seiler
Le Greffier : Tissot-Daguette
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