II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.962/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_962/2017
Urteil vom 29. März 2018
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiberin Mayhall.
Verfahrensbeteiligte
1. A.C.________,
2. B.C.________,
beide vertreten durch Herr Urs Vögele,
Beschwerdeführer,
gegen
Kantonales Steueramt Aargau.
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau 2012,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 3.
Oktober 2017 (WBE.2017.161).
Sachverhalt:
A.
A.C.________ ist mit B.C.________ verheiratet. Er war als selbstständig
erwerbender Landwirt tätig. Im Jahr 1993 verpachtete er seinen Betrieb und gab
die selbstständige Erwerbstätigkeit auf. Mit Revers vom 17. Februar 1997
erklärten A.C.________ und B.C.________, ihre Liegenschaften würden im
Geschäftsvermögen verbleiben. In der Folge nahm er von der Parzelle
(D.________) Nr. aaa mehrere Abparzellierungen vor. Zwei daraus resultierende
neue Parzellen verkaufte er im Jahr 2003 (Parzellen Nr. bbb und den Rest von
Parzelle aaa) und vier weitere im Jahre 2004 (Parzellen ddd, eee, fff, ggg).
Auf der neu gebildeten Parzelle hhh erstellte A.C.________ sein eigenes
Wohnhaus. Am 17. August 2012 parzellierte A.C.________ von der Parzelle
D.________ Nr. iii eine Fläche von 69m2 ab und verkaufte diese zu einem
Kaufpreis von Fr. 39'330.--. Gleichentags verkaufte er auch die (Rest-)
Parzelle Nr. iii mit einer Fläche von 480m2 zu einem Kaufpreis von Fr.
273'600.--.
Mit Veranlagung vom 20. Februar 2014 wurden A.C.________ und B.C.________ für
das Jahr 2012 zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 389'400.-- und zu einem
steuerbaren Vermögen von Fr. 1'152'000.-- veranlagt. Dabei wurden, unter Abzug
von Anlage- und Erschliessungskosten, zwei Gewinne aus Baulandverkäufen von Fr.
30'879.-- bzw. Fr. 226'978.-- zu den Einkünften aus selbstständiger
Erwerbstätigkeit von A.C.________ gerechnet. Die gegen die Veranlagung 2012 von
A.C.________ und B.C.________ erhobene Einsprache wies die Steuerkommission mit
Einspracheentscheid vom 20. Januar 2016 ab.
B.
Am 23. Februar 2017 wies das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau den
von A.C.________ und B.C.________ gegen den Einspracheentscheid geführten
Rekurs ab. Mit Urteil vom 3. Oktober 2017 wies das Verwaltungsgericht des
Kantons Aargau die von A.C.________ und B.C.________ gegen das Urteil des
Spezialverwaltungsgericht erhobene Beschwerde ebenfalls ab, soweit es darauf
eintrat.
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 8. November 2017
an das Bundesgericht beantragen A.C.________ und B.C.________, in
kostenfälliger Aufhebung des Urteils des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau
sei festzustellen, dass das veranlagte Einkommen von Fr. 389'407.-- um Fr.
191'412.-- auf das neue steuerpflichtige Einkommen von Fr. 197'995.--
herabzusetzen sei. Des Weiteren sei festzustellen, dass gestützt auf die
bundesgerichtliche Rechtsprechung lediglich der Differenzbetrag: Verkehrswert
2004 von Fr. 450.-- zum Verkaufserlös 2012 von Fr. 570.--, also für die 549m2 à
Fr. 120.-- entsprechend Fr. 65'888.-- der Einkommenssteuer unterstellt seien.
Im Übrigen sei der tatsächliche Sachverhalt dem Urteil zugrunde zu legen.
Über die Aktenanforderung hinaus wurden weder Vernehmlassungen eingeholt noch
ein Schriftenwechsel durchgeführt.
Erwägungen:
1.
1.1. Vorliegend haben das Ehepaar A.C.________ und B.C.________ fristgerecht
eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten eingereicht. Sie
richtet sich gegen einen Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten kantonalen
Instanz auf dem Gebiet der direkten Kantons- und Gemeindesteuern der
Steuerperiode 2012. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
ist zulässig (Art. 82 lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG in Verbindung mit Art.
73 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone
und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG; SR 642.14]).
1.2. Die Beschwerde hat einen Antrag zu enthalten (Art. 42 BGG). Der
Beschwerdeantrag der Beschwerdeführer auf kostenfällige Aufhebung des
angefochtenen vorinstanzlichen Urteils und Festsetzung des Steuerfaktors
Einkommen auf Fr. 197'995.-- kann, unter Berücksichtigung der
Beschwerdebegründung nach dem Vertrauensprinzip ausgelegt (BGE 136 V 131 E. 1.2
S. 136; 123 IV 125 E. 1 S. 127; 105 II 149 E. 2a S. 152), als Antrag entgegen
genommen werden, das angefochtene vorinstanzliche Urteil sei dahingehend
abzuändern, dass der Steuerfaktor Einkommen der Kantons- und Gemeindesteuern
der Steuerperiode 2012 auf Fr. Fr. 197'995.-- festzusetzen sei (siehe auch
Urteil 2C_506/2016 vom 1. Mai 2017 E. 1.2.1). Angesichts der Subsidiarität von
Feststellungsanträgen gegenüber Leistungsanträgen (BGE 126 II 300 E. 2c S. 303
f.) kann auf das gestellte Feststellungsbegehren nicht eingetreten werden.
Ebenfalls nicht einzutreten ist auf die im Beschwerdeantrag formulierte
appellatorische Sachverhaltsrüge, die weder als Beschwerdeantrag im Sinne von
Art. 42 BGG qualifiziert noch die für eine Sachverhaltsrüge in Art. 97 BGG
aufgestellten Voraussetzungen (vgl. dazu unten, E. 2.) erfüllt.
1.3. Die Beschwerdeführer, die am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen haben
und mit ihren Anträgen unterlegen sind, haben ein schutzwürdiges Interesse an
der Abänderung des angefochtenen Urteils. Sie sind zur Beschwerdeführung
legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG).
1.4. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG
geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (
Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen
Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG), grundsätzlich nur
die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel
nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 mit Hinweis).
Die Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem und interkantonalem Recht
untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der
Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG;
BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 134 II 244 E. 2.2 S. 246; 133 II 249 E. 1.4.2 S.
254). Als spezialgesetzliche Bestimmung ermöglicht Art. 73 StHG dem
Bundesgericht nicht nur die Prüfung der Vereinbarkeit der kantonalen
Gesetzgebung mit den bundesrechtlichen Vorgaben des
Steuerharmonisierungsgesetzes mit freier Kognition (wozu es sich bereits auf
Art. 95 BGG stützen könnte), sondern, zur Herstellung der Konkordanz mit dem
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG, SR
642.11), auch die freie Überprüfung der Auslegung und Anwendung von
harmonisiertem kantonalem Gesetzesrecht. In den Bereichen, in denen das
Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum
belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des
Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S.
205 f.; Urteile 2C_693/2014, 2C_694/2014 vom 4. März 2015 E. 2.1; 2C_153/2014
vom 4. September 2014 E. 1.2).
1.5. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die Sachverhaltsfeststellung
der Vorinstanz kann von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt oder ergänzt
werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung
im Sinne von Art. 95 BGG beruht und wenn die Behebung des Mangels für den
Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1, Art. 105 Abs. 2
BGG). Offensichtlich unrichtig festgestellt ist ein Sachverhalt, wenn er
willkürliche Feststellungen beinhaltet (BGE 137 I 58 E. 4.1.2 S. 62); dieses
Vorbringen unterliegt der qualifizierten Rügepflicht (Art. 97 Abs. 1 in
Verbindung mit Art. 106 Abs. 2 BGG). Obwohl nicht ausdrücklich im Gesetz
erwähnt, beruht auch eine unvollständige Sachverhaltsfeststellung auf einer
Rechtsverletzung. Was rechtserheblich ist, bestimmt das materielle Recht; eine
in Verkennung der Rechtserheblichkeit unvollständige Erstellung der für die
rechtliche Beurteilung massgeblichen Tatsachen stellt demzufolge eine
Verletzung materiellen Rechts dar (BGE 136 II 65 E. 1.4 S. 68, 134 V 53 E. 4.3
S. 62; MEYER, Wege zum Bundesgericht - Übersicht und Stolpersteine, ZBJV 146/
2010 S. 857).
2.
2.1. Die Vorinstanz hat im angefochtenen Urteil erwogen, die Beschwerdeführer
seien angesichts der zahlreichen Abparzellierungen und nachfolgenden
Baulandverkäufe seit dem Jahr 2003 als Liegenschaftenhändler zu qualifizieren,
weshalb der aus dem Grundstückverkauf resultierende Kapitalgewinn (im
dualistischen Kanton Aargau) mit der Einkommenssteuer zu erfassen sei. Überdies
würden sich die Beschwerdeführer rechtsmissbräuchlich verhalten: Die
Steuerbehörden seien im Jahr 2004 betreffend die verbliebenen Parzellen davon
ausgegangen, dass diese nun dem Liegenschaftenhandel dienen würden;
entsprechend seien diese vom landwirtschaftlichen Geschäftsvermögen ins
Privatvermögen und danach in das Liegenschaftenhändlergeschäftsvermögen
überführt worden. Dagegen hätten sich die Beschwerdeführer im Ergebnis
erfolgreich zur Wehr gesetzt und im Rekurs vom 1. April 2005, S. 2,
insbesondere festgehalten, dass
"Grundstücke, welche zum landwirtschaftlichen Geschäftsvermögen gehören,
unabhängig von der Zonenzugehörigkeit zum landwirtschaftlichen Ertragswert
einzustufen seien."
Damit hätten sich die Beschwerdeführer im Jahr 2004 auf den Standpunkt
gestellt, die Grundstücke seien unter der Wirkung des Revers noch als
Geschäftsvermögen des Landwirtschaftsbetriebs zu qualifizieren, weshalb es
widersprüchlich und rechtsmissbräuchlich sei, heute zu verlangen, es müsse auf
das Jahr 2004 hin nachträglich die Grundstückgewinnsteuer wegen Überführung ins
normale Geschäftsvermögen abgerechnet werden.
2.2. Die Beschwerdeführer rügen, die Behauptungen des kantonalen
Verwaltungsgerichts, dass der Beschwerdeführer im Jahre 2004 nicht gewillt
gewesen seien, über die Grundstückgewinnsteuer abzurechnen, sei
tatsachenwidrig, und das Gegenteil dadurch bewiesen, dass sie sich nicht gegen
die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer aus den Verkäufen 2004 gewehrt und
diesen Standpunkt in sämtlichen Rechtsschriften betreffend das Verfahren
Kantons- und Gemeindesteuern 2012 vertreten hätten; sie hätten sogar darauf
hingewiesen, dass die Steuerkommission offenbar im Sinne der amtsinternen
Aktennotiz vom Januar 2004 eine Überführung ins Privatvermögen und hernach
sofort die Wiedereinbringung ins Geschäftsvermögen für gewerbsmässigen
Liegenschaftenhandel vollziehen wolle, damit die Grundstückgewinnsteuer sofort
gefordert werden könne. Tatsache sei demgegenüber, dass die Steuerbehörden
Wallbach für die Parzelle Nr. aaa kein Verfahren eingeleitet hätten zur
Überführung ins Privatvermögen und sofortige Wiedereinbringung in
nicht-landwirtschaftliches Geschäftsvermögen; dies, obwohl allgemein anerkannt
gewesen sei, dass die Steuerpflichtigen seit 2003 als Liegenschaftenhändler
gelten würden, was auch durch das Verwaltungsgericht bestätigt worden sei. Im
damaligen Zeitpunkt sei die im Urteil 2C_708/2010 wegweisend verlangte
Abrechnung nach dem Zweiphasensystem noch nicht bekannt gewesen. Bekannt
gewesen aber sei eine interne Aktennotiz zu Handen der Steuerbehörden, die im
vorliegenden Fall aber aus unbekannten Gründen nicht angewendet worden sei. Die
Beschwerdeführer hätten für die Veranlagung von Fr. 450.-- Verkehrswert pro m2
(abzüglich Anlagekosten von Fr. 43.80/m2) als Einbringungswert grundsätzlich
immer Verjährungsverzicht erklärt, mit keinem Rechtsmittel die Besteuerung nach
dem dualistischen Zweiphasensystem abgestritten und sich somit immer
gesetzeskonform verhalten sowie die bundesgerichtliche Rechtsprechung
akzeptiert; das Bundesgericht habe im Urteil 2C_708/2010 klar bestätigt, dass
der nach Einbringung in nicht-landwirtschaftliches Geschäftsvermögen erzielte
Mehrwert der Besteuerung unterliege, was die Beschwerdeführer nie in Abrede
gestellt hätten. Das vorinstanzliche Urteil und deren Vorinstanz würden den
Anschein erwecken, als wollten sich die Beschwerdeführer um eine korrekte
Besteuerung drücken, wogegen absoluter Einspruch zu erheben sei: Die
Beschwerdeführer hätten sich in jedem Zeitpunkt des Verfahrens korrekt
verhalten, die richtige und gesetzeskonforme Veranlagung 2004 der
Grundstückgewinnsteuer anerkannt und nie in Abrede gestellt, dass der Mehrwert
2004 zu 2012 der Einkommenssteuer unterliege, und für sämtliche Verkäufe immer
eine Grundstückgewinnsteuererklärung eingereicht. Demgegenüber seien sämtliche
Urteile der Vorinstanzen allesamt rein fiskalisch begründet und würden in
Widerspruch zur Rechtslage wie auch zur bundesgerichtlichen Praxis stehen.
Darüber hinaus sei eine rückwirkende Anwendung von Erlassen unzulässig und
willkürlich. Die Beschwerdeführer bemängeln die Verletzung des
Gleichheitsgebots nach Art. 8 BV und der dargelegten Willkür nach Art. 9 BV
(korrekte Besteuerung 2004 und Nichteinhalten der bundesgerichtlichen Praxis
2012), weil sie im Jahr 2004 für die Verkäufe von Grundstücken rechtsgültig
veranlagt worden seien und sich, entgegen der Äusserungen der Vorinstanz, nie
gegen eine Veranlagung einer Grundstückgewinnsteuer auf der Basis des
Verkehrswertes 2004 gewandt habe. Die Beschwerdeführer wenden sich insbesondere
gegen die "Falschaussage" im Urteil 3. Oktober 2017, E. 2.2, S. 5, dritter
Abschnitt: Entgegen den Äusserungen hätten sie im Rekurs über die
Grundstückschätzung vom 1. Mai 2005 klar verlangt, dass die
Ertragswertbesteuerung landwirtschaftlich genutzter Grundstücke fortzuführen
sei, dies in Einhaltung der Praxis, dass auch im Baugebiet liegende
Grundstücke, die für die landwirtschaftliche Nutzung geeignet seien, weiterhin
zum landwirtschaftlichen Ertragswert zu besteuern seien, was durch das Urteil
des "Rekurs-Gerichts" vom 29. September 2005 auch bestätigt worden sei; im
Urteil vom 6. Mai 2008 habe das kantonale Verwaltungsgericht festgehalten, dass
die Schätzung eines Grundstückes nach landwirtschaftlichen Kriterien weder die
Zugehörigkeit zum Geschäfts- oder Privatvermögen noch die Qualifikation als
landwirtschaftliches Grundstück zu präjudizieren vermöge.
3.
3.1. Für das Bundesgericht ist der vorinstanzlich festgestellte Sachverhalt
verbindlich (Art. 105 Abs. 1 BGG). An die Sachverhaltsrüge (Art. 97 BGG) werden
hohe Anforderungen gestellt; ein Beschwerdeführer hat unter Einhaltung der
qualifizierten Rügepflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG) darzulegen, inwiefern die
Vorinstanz den Sachverhalt offensichtlich unrichtig (d.h. willkürlich [Art. 9
BV]) oder rechtsverletzend erhoben hat, und inwiefern der gerügte Mangel für
den Ausgang des Verfahrens relevant sein soll (ausführlich oben, E. 1.5). Weil
dem Bundesgericht keine freie Sachverhaltsprüfung zukommt (BGE 139 II 404 E.
10.1 S. 445) und es die vorinstanzliche Beweiswürdigung nur auf Willkür
überprüft (BGE 129 I 8 E. 2.1 S. 9), reicht es nicht aus, in einer Beschwerde
einfach seine Sichtweise über das Geschehene zu wiederholen oder die eigene
Beweiswürdigung zu erläutern (BGE 137 II 353 E. 5.1 S. 356; Urteile 8C_616/2014
vom 25. Februar 2015 E. 1.2; 9C_779/2010 vom 30. September 2011 E. 1.1.2, nicht
publ. in: BGE 137 V 446, aber in: SVR 2012 BVG Nr. 11 S. 44).
Streitgegenstand (BGE 136 II 165 E. 5 S. 174; Urteile 2C_961/2013 vom 29. April
2014 E. 3.3; 2C_930/2012 vom 10. Januar 2013 E. 1.1) des vorliegenden
bundesgerichtlichen Beschwerdeverfahrens ist die Besteuerung des im Jahre 2012
realisierten Erlöses aus dem Verkauf der am 17. August 2012 von der Parzelle
D.________ Nr. iii abparzellierten Fläche von 69m2 sowie der (Rest-) Parzelle
Nr. iii (vgl. oben, Sachverhalt A). Entsprechend ist der für die Besteuerung
der Erlöse aus dem Verkauf dieser beiden Parzellen rechtserhebliche
Sachverhalt festzustellen (BGE 119 V 347 E. 1a; für eine Definition der
Rechtserheblichkeit vgl. PATRICK KRAUSKOPF/KATRIN EMMENEGGER/FABIO BABEY,
Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl. 2016, N. 28 zu Art. 12
VwVG); an der Feststellung oder Korrektur nicht rechtserheblicher
Sachverhaltselemente besteht zum Vornherein kein Bedürfnis. Für diese beiden
im Jahr 2012 verkauften Parzellen hat die Vorinstanz festgehalten, die
Beschwerdeführer hätten hinsichtlich dieser Parzellen im Jahr 2004 keine
zweistufige Abrechnung verlangt, was von den Beschwerdeführern in ihren
weitschweifigen Ausführungen nicht ansatzweise bestritten wird. Die Hinweise
auf die steuerliche Behandlung anderer, im Jahr 2004 verkaufter Parzellen sind
nicht geeignet, die vorinstanzliche Sachverhaltsfeststellungen zu den im Jahr
2012 verkauften Parzellen in Frage zu stellen. Im vorliegenden
bundesgerichtlichen Beschwerdeverfahren ist somit ebenfalls davon auszugehen,
dass die Beschwerdeführer sich hinsichtlich der zwei im Jahr 2012 verkauften
Parzellen auf den Standpunkten stellten, diese würden (unter Wirkung des im
Jahr 1997 erklärten Revers) weiterhin zum Geschäftsvermögen des
Landwirtschaftsbetriebs zählen, und keine Abrechnung verlangt haben. Auf die
übrigen, nicht rechtserheblichen Sachverhaltselemente ist nicht weiter
einzugehen.
3.2.
3.2.1. Im Rahmen des Einkommens aus selbstständiger Erwerbstätigkeit werden
Gewinne aus dem Verkauf von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken auf
Bundesebene nur bis zur Höhe der Anlagekosten der Einkommenssteuer unterworfen
(Art. 18 Abs. 1 und Abs. 4 DBG); der Wertzuwachsgewinn bleibt - wie bei
Kapitalgewinnen des Privatvermögens (Art. 16 Abs. 3 DBG) - steuerfrei (Urteil
2C_502/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.1; FELIX RICHNER, Landwirtschaftliche
Grundstücke im Recht der harmonisierten Steuern, ZStP 4/2012 S. 295; Botschaft
des Bundesrates über die Besteuerung land- und forstwirtschaftlicher
Grundstücke vom 11. März 2016 [zit. Botschaft land- und forstwirtschaftliche
Grundstücke], BBl 2016 1823). Auf Kantonsebene werden die Gewinne ebenfalls bis
zur Höhe der Anlagekosten (d.h. die wiedereingebrachten Abschreibungen) mit der
Einkommenssteuer besteuert (Art. 8 Abs. 1 StHG); der Wertzuwachsgewinn wird wie
bei natürlichen Personen ohne Geschäftsvermögen von der Grundstückgewinnsteuer
erfasst (Art. 12 Abs. 1 StHG; Urteile 2C_708/2010 vom 28. Januar 2011 E. 2.1;
2C_502/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.1; RICHNER, a.a.O., S. 294 f.; Botschaft
land- und forstwirtschaftliche Grundstücke, BBl 2016 1824).
3.2.2. Demgegenüber werden Gewinne, die selbstständig Erwerbende aus dem
Verkauf nicht land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke des
Geschäftsvermögens erzielen, auf Bundesebene vollständig mit der direkten
Bundessteuer erfasst. In dualistischen Kantonen (wie vorliegend dem Kanton
Aargau) unterliegt der gesamte Gewinn (wie bei der direkten Bundessteuer) der
Einkommenssteuer (Urteil 2C_502/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.4 [in fine], E. 2.5;
Botschaft land- und forstwirtschaftliche Grundstücke, BBl 2016 1825). Nach
diesen Grundsätzen werden nach der bundesgerichtlichen Praxis insbesondere
Erlöse aus dem Verkauf von Grundstücken besteuert, die sich im
Geschäftsvermögen eines landwirtschaftlichen Betriebs befinden, aber nicht als
land- und forstwirtschaftlich qualifizieren (zur Aufteilung von Grundstücken
des Geschäftsvermögens eines landwirtschaftlichen Betriebs in forst- und
landwirtschaftliche sowie nicht forst- und landwirtschaftliche siehe Urteile
2C_485/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.2; 2C_561/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.3;
WERNER SALZMANN, BGE 2C_11/2011: Urteil des Bundesgerichts vom 2. Dezember 2011
i.S. Besteuerung von Kapitalgewinn aus der Veräusserung von Bauland im
Geschäftsvermögen von Landwirten, Blätter für Agrarrecht, 2015 [Heft 1/3], S.
9).
3.3. Der Begriff des land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes wird im
harmonisierten Recht nicht definiert. Das Bundesgericht hat in freier Prüfung
dieses harmonisierten Begriffs erkannt, dass er nicht isoliert aus dem
Steuerrecht heraus, sondern in gesetzessystematischer Hinsicht unter
Berücksichtigung der Zwecksetzung des BGBB, des Bundesgesetzes vom 22. Juni
1979 über die Raumplanung (RPG; SR 700) und des Bundesgesetzes über die
Landwirtschaft vom 29. April 1998 (LwG; 910.1) auszulegen sei (BGE 138 II 32 E.
2.2.1 S. 36; Urteile 2C_873/2011 vom 22. Oktober 2012 E. 5.1; 2C_539/2010 vom
15. Dezember 2010 E. 3.2; vgl. zur Kritik an dieser Rechtsprechung RICHNER,
a.a.O., S. 288). Die steuerliche Privilegierung von forst- und
landwirtschaftlichen Grundstücken im Sinne von Art. 12 Abs. 1 StHG rechtfertigt
sich grundsätzlich nur, wenn die für die Anwendbarkeit des BGBB aufgestellten
Voraussetzungen erfüllt sind (BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 36, E. 2.3.1 S. 38 f.;
Urteile 2C_873/2011 vom 22. Oktober 2012 E. 5.1; 2C_539/2010 vom 15. Dezember
2010 E. 3.2). Dies ist hauptsächlich der Fall, wenn das Grundstück ausserhalb
der Bauzone im Sinne von Art. 15 RPG liegt und eine landwirtschaftliche Nutzung
zulässig ist (Art. 2 Abs. 1 BGBB) oder wenn einer der vier weiteren, spezifisch
in Art. 2 Abs. 2 BGBB genannten Fälle vorliegt (BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 37,
E. 2.3.2 S. 39; SALZMANN, a.a.O., S. 8).
3.4. Vorliegend ist in zulässiger Ergänzung des vorinstanzlichen Sachverhalts
aus den Vorakten (Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 131 II 470 E. 2 S. 476; BERNARD
CORBOZ, Commentaire de la LTF, 2. Aufl. 2014, N. 19 zu Art. 107 BGG) davon
auszugehen, dass die verkauften Parzellen unüberbaut waren (Bericht Kantonales
Steueramt des Kantons Aargau vom 27. März 2015 S. 3; vgl. dazu die
Stellungnahme der Beschwerdeführer vom 29. April 2015) und spätestens vor ihrer
Erschliessung im Jahr 2002/03 vollumfänglich in die Bauzone umgezont worden
sind (übereinstimmende Darstellung gemäss Urteil des Spezialverwaltungsgerichts
des Kantons Aargau vom 23. Februar 2017 E. 4.1 und Rekurs der Beschwerdeführer
vom 12. Februar 2016 S. 5 sowie Stellungnahme der Beschwerdeführer vom 29.
April 2015 zum Bericht des Kantonalen Steueramtes des Kantons Aargau, S. 4). Ab
diesem Zeitpunkt unterstanden die verkauften Parzellen nicht mehr dem
sachlichen Anwendungsbereich des BGBB (Art. 2 Abs. 2 lit. a e contrario BGBB;
ebenso Stellungnahme der Beschwerdeführer vom 29. April 2015 zum Bericht des
Kantonalen Steueramtes des Kantons Aargau, S. 4) und qualifizierten folglich
auch nicht mehr als land- und forstwirtschaftliche Grundstücke (oben, E. 3.3).
3.5. Grundsätzlich zutreffend gehen die Beschwerdeführer davon aus, dass die
Zuführung eines landwirtschaftlichen Grundstücks zu einer andersartigen, nicht
landwirtschaftlichen geschäftlichen Nutzung (z.B. zum Zweck der Überbauung oder
für gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel) vorbehältlich eines
Umstrukturierungstatbestandes einen veräusserungsähnlichen Vorgang im Sinne von
§ 96 Abs. 2 lit. b StG/AG darstellt, worauf die Grundstückgewinnsteuer - unter
Berücksichtigung der maximalen Haltezeit - zu berechnen ist und einzig der
seitherige Wertzuwachs einkommenssteuerlich erfasst werden darf (Urteil 2C_708/
2010 vom 28. Januar 2011 E. 2.3, E. 2.5). Für die Konstellation jedoch, in
welcher die Zuführung zu einer andersartigen Nutzung nicht (wie in 2C_708/2011)
auf einer von den Steuerpflichtigen beschlossenen Nutzungsänderung, sondern -
wie vorliegend - auf einer Umzonung beruht, wird eine solche zweistufige
Erfassung aus Praktikabilitäts- und Umsetzungsproblemen nur angewandt, wenn
die Steuerpflichtigen eine solche Abrechnung nicht im Nachhinein, sondern im
Zeitpunkt der Umzonung beantragen (BGE 138 II 32 E. 2.4 S. 39 ff.). Angesichts
dessen, dass die Beschwerdeführer eine solche Abrechnung im Zeitpunkt der
Umzonung nicht beantragt haben, ist die Vorinstanz zutreffend davon
ausgegangen, eine solche zweistufige Abrechnung könne unterbleiben und der
gesamte, aus dem Verkauf der Parzellen im Jahr 2012 resultierende Kapitalgewinn
sei mit der Einkommenssteuer zu erfassen (vgl. oben, E. 3.2.2). Damit kann
offenbleiben, ob sich das Verhalten der Beschwerdeführer als
rechtsmissbräuchlich erweist.
3.6. Inwiefern die Beschwerdeführer gegenüber anderen Steuerpflichtigen
rechtsungleich (Verletzung von Art. 8 Abs. 1 BV) oder willkürlich (Verletzung
von Art. 9 BV) behandelt werden, erschliesst sich dem Gericht nicht: Ein
Rechtsanspruch auf Gleichbehandlung mit allenfalls zu Unrecht im Jahr 2004
anders veranlagten Steuerpflichtigen würde nur bestehen, wenn die kantonale
Steuerbehörde eine ständige rechtswidrige Praxis verfolgen würde, an welcher
sie auch künftig festzuhalten gedenkt (BGE 139 II 49 E. 7.1 S. 61; 136 I 65 E.
5.6 S. 78), wovon vorliegend keine Rede sein kann. Eine willkürliche Behandlung
der Beschwerdeführer kann durch die fehlende Anwendbarkeit des Urteils 2C_708/
2010 vom 28. Januar 2011 auf seine Rechtslage nicht erblickt werden (oben, E.
3.5). Welcher Erlass sodann rückwirkend auf die Beschwerdeführer angewandt
würde, ist nicht ersichtlich, weshalb auf diese Rüge nicht weiter einzugehen
ist. Die Beschwerde erweist sich als vollumfänglich unbegründet und ist
abzuweisen.
4.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführern zu
gleichen Teilen und unter solidarischer Haftbarkeit aufzuerlegen (Art. 66 Abs.
1 BGG). Parteientschädigungen werden nicht gesprochen (Art. 68 Abs. 1 und Abs.
3 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen,
soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden den Beschwerdeführern zu gleichen
Teilen und unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Aargau und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich
mitgeteilt.
Lausanne, 29. März 2018
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Die Gerichtsschreiberin: Mayhall
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