II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.959/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_959/2017
Urteil vom 29. März 2018
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiberin Mayhall.
Verfahrensbeteiligte
1. A.C.________,
2. B.C.________,
beide vertreten durch Herr Urs Vögele,
Beschwerdeführer,
gegen
Kantonales Steueramt Aargau.
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2008,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 3.
Oktober 2017 (WBE.2017.117).
Sachverhalt:
A.
A.C.________ bewirtschaftete als selbstständiger Landwirt einen
Landwirtschaftsbetrieb in U.________. Im Jahr 2008 wurde das Grundstück
D.________ aaa Parzelle Nr. bbb erschlossen. A.C.________ parzellierte am 7.
bzw. am 14. Juli 2008 von diesem Grundstück fünf Parzellen ab und verkaufte
vier dieser abparzellierten Grundstücke im gleichen Jahr für insgesamt Fr.
1'137'600.--. Am 24. September 2013 veranlagte die Steuerkommission
A.C.________ und B.C.________ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2008 unter
Anrechnung eines Gewinns aus dem Verkauf von Baulandgrundstücken in der Höhe
von Fr. 913'810.-- zu einem steuerbaren Einkommen von rund Fr. 971'000.-- und
zu einem steuerbaren Vermögen von rund Fr. 1'137'000.--. Mit Entscheid vom 28.
Mai 2015 wies die Steuerkommission eine von A.C.________ und B.C.________ gegen
die Veranlagung erhobene Einsprache ab.
B.
Mit Urteil vom 26. Januar 2017 wies das Spezialverwaltungsgericht des Kantons
Aargau den von A.C.________ und B.C.________ gegen den Einspracheentscheid vom
28. Mai 2015 geführten Rekurs ab. Mit Urteil vom 3. Oktober 2017 wies das
Verwaltungsgericht des Kantons Aargau die von A.C.________ und B.C.________
dagegen erhobene Beschwerde ebenfalls ab, soweit es darauf eintrat.
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 7. November 2017
an das Bundesgericht beantragen A.C.________ und B.C.________, die Veranlagung
2008 sei kostenfällig nach den Vorgaben des Bundesgerichtsurteils 2C_708/2010
zu verfügen (Abrechnung über die kumulierten Abschreibungen als Einkommen,
Wiedereinbringung in nicht-landwirtschaftliches Geschäftsvermögen nach § 96
Abs. 2 lit. b des kantonalen Steuergesetzes [recte: Steuergesetz des Kantons
Aargau vom 15. Dezember 1998, StG/AG]). In diesem Sinn sei das steuerpflichtige
Einkommen um Fr. 913'810.-- herabzusetzen. Eventualiter sei die Sache zur
Durchführung eines Augenscheins und einer Verhandlung vor Ort an die Vorinstanz
zurückzuweisen.
Über die Aktenanforderung hinaus wurden weder Vernehmlassungen eingeholt noch
ein Schriftenwechsel durchgeführt.
Erwägungen:
1.
1.1. Vorliegend haben das Ehepaar B.C.________ und A.C.________ fristgerecht
eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten eingereicht. Sie
richtet sich gegen einen Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten kantonalen
Instanz auf dem Gebiet der direkten Kantons- und Gemeindesteuern der
Steuerperiode 2008. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
ist zulässig (Art. 82 lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG in Verbindung mit Art.
73 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone
und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG; SR 642.14]).
1.2. Die Beschwerdeführer, die am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen haben
und mit ihren Anträgen unterlegen sind, haben ein schutzwürdiges Interesse an
der Abänderung des angefochtenen Urteils. Sie sind zur Beschwerdeführung
legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
1.3. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG
geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (
Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen
Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG), grundsätzlich nur
die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel
nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 mit Hinweis).
Die Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem und interkantonalem Recht
untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der
Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG;
BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 134 II 244 E. 2.2 S. 246; 133 II 249 E. 1.4.2 S.
254). Als spezialgesetzliche Bestimmung ermöglicht Art. 73 StHG dem
Bundesgericht nicht nur die Prüfung der Vereinbarkeit der kantonalen
Gesetzgebung mit den bundesrechtlichen Vorgaben des
Steuerharmonisierungsgesetzes mit freier Kognition (wozu es sich bereits auf
Art. 95 BGG stützen könnte), sondern, zur Herstellung der Konkordanz mit dem
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG, SR
642.11), auch die freie Überprüfung der Auslegung und Anwendung von
harmonisiertem kantonalem Gesetzesrecht. In den Bereichen, in denen das
Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum
belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des
Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S.
205 f.; Urteile 2C_693/2014, 2C_694/2014 vom 4. März 2015 E. 2.1; 2C_153/2014
vom 4. September 2014 E. 1.2).
2.
Die Beschwerdeführer rügen, die Vorinstanz gehe von einem falschen Sachverhalt
aus. Die Vorinstanz habe behauptet, auf der Parzelle würden sich keine
landwirtschaftlichen Gebäude und Anlagen befinden, und mutmasse, das fragliche
Grundstück habe aufgrund der Parzellierung bereits vor dem Verkauf nicht mehr
dem Schutzbereich des Bundesgesetzes vom 4. Oktober 1991 über das bäuerliche
Bodenrecht (SR 211.412.11; BGBB) unterstanden, weshalb die Steuerpflichtigen
die Sache an Ort und Stelle erklären, die entsprechenden Pläne vorlegen und
weitergehende Erläuterungen machen wollten, allenfalls unter Beizug der
Fachstelle der Gemeinde U.________. Dadurch, dass die Vorinstanz verschiedene
Pläne bzw. Beweismittel nicht berücksichtigt und eine mündliche Verhandlung
abgelehnt habe, sei ihr Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV)
verletzt worden.
2.1. Gemäss Art. 97 Abs. 1 BGG kann im Verfahren vor Bundesgericht die
Feststellung des Sachverhalts nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich
unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht
und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend
sein kann. Nach dieser Verfahrensvorschrift kommt dem Bundesgericht keine
freie, sondern nur eine auf offensichtliche Unrichtigkeit - d.h. auf Willkür (
BGE 137 I 58 E. 4.1.2 S. 62) - beschränkte Sachverhaltsprüfung zu; Willkür
liegt vor, wenn der angefochtene Entscheid offensichtlich unhaltbar ist, mit
der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen
unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem
Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft (BGE 141 I 70 E. 2.2 S. 72; 132 I 13 E. 5.1
S. 17; 125 V 408 E. 3a S. 409). Die Rüge der willkürlichen (Art. 9 BV)
Sachverhaltsfeststellung unterliegt der qualifizierten Rügepflicht von Art. 106
Abs. 2 BGG (BGE 140 IV 57 E. 2.2 S. 60). Die Beschwerdeführer müssten zudem
darlegen, inwiefern das betreffende Sachverhaltselement, sofern zutreffend
erhoben, geeignet wäre, den Ausgang des Verfahrens zu beeinflussen.
2.2. Die Vorinstanz hat in E. 4.2 ihres Urteils festgestellt, dass die
Qualifikation der veräusserten Grundstücke als landwirtschaftlich bereits daran
scheiterte, dass sich "auf diesen Grundstücken" keine landwirtschaftlichen
Gebäude und Anlagen befanden. Diese Aussage bezog sich somit einzig auf die
vier veräusserten Grundstücke, die zuvor von der Stammparzelle Nr. bbb
abparzelliert worden waren, und deren Besteuerung vorliegend strittig ist,
nicht auf den verbleibenden Rest der Parzelle. Dass sich auf diesen vier
veräusserten Parzellen landwirtschaftliche Gebäude und Anlagen befinden würden,
machen die Beschwerdeführer selber nicht geltend und ergibt sich auch nicht aus
den von ihnen vorgelegten Unterlagen. Sie machen einzig geltend, dass sich auf
der Stammparzelle Nr. bbb landwirtschaftliche Gebäude und Anlagen befinden
würden. Dies wurde von der Vorinstanz nicht in Abrede gestellt, ist aber nicht
rechtserheblich, da es nur um die vier abparzellierten Grundstücke geht (unten,
E. 3). Es bestand und besteht daher kein Anlass, zu diesem Punkt weitere
Abklärungen zu treffen oder einen Augenschein durchzuführen. Die Rüge der
offensichtlich unrichtigen Sachverhaltsfeststellung oder der Gehörsverletzung
ist unbegründet. Dem vorliegenden bundesgerichtlichen Beschwerdeverfahren ist
der vorinstanzlich festgestellte Sachverhalt zu Grunde zu legen.
3.
Die Steuerpflichtigen haben in der Steuerperiode 2008 vier Grundstücke aus
ihrem Geschäftsvermögen verkauft.
3.1. Die Beschwerdeführer rügen, sie hätten sich genau gleich wie die
Steuerpflichtigen im Urteil 2C_708/2010 verhalten, weshalb ihre Beschwerde auch
gutgeheissen werden müsse. Zudem hätten sie sich im Jahr 2008 zielbewusst
unternehmerisch verhalten und eine Nutzungsänderung der Grundstücke für den
Liegenschaftenhandel beschlossen; weil eine solche Nutzungsänderung nicht ohne
steuersystematische Realisation erfolgen könne, sei auch für sie eine
Abrechnung nach dem Zweiphasensystem vorzunehmen.
3.2. Im Rahmen des Einkommens aus selbstständiger Erwerbstätigkeit werden
Gewinne aus dem Verkauf von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken auf
Bundesebene nur bis zur Höhe der Anlagekosten der Einkommenssteuer unterworfen
(Art. 18 Abs. 1 und Abs. 4 DBG); der Wertzuwachsgewinn bleibt - wie bei
Kapitalgewinnen des Privatvermögens (Art. 16 Abs. 3 DBG) - steuerfrei (FELIX
RICHNER, Landwirtschaftliche Grundstücke im Recht der harmonisierten Steuern,
ZStP 4/2012 S. 295). Auf Kantonsebene werden die Gewinne ebenfalls bis zur Höhe
der Anlagekosten mit der Einkommenssteuer besteuert (Art. 8 Abs. 1 StHG); der
Wertzuwachsgewinn wird wie bei natürlichen Personen ohne Geschäftsvermögen von
der Grundstückgewinnsteuer erfasst (Art. 12 Abs. 1 StHG; RICHNER, a.a.O., S.
294 f.; Botschaft des Bundesrates über die Besteuerung land- und
forstwirtschaftlicher Grundstücke vom 11. März 2016 [zit. Botschaft land- und
forstwirtschaftliche Grundstücke], BBl 2016 1823 f.).
3.3. Der Begriff des land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes wird im
harmonisierten Recht nicht definiert. Das Bundesgericht hat in freier Prüfung
dieses harmonisierten Begriffs erkannt, dass er nicht isoliert aus dem
Steuerrecht heraus, sondern in gesetzessystematischer Hinsicht unter
Berücksichtigung der Zwecksetzung des BGBB, des Bundesgesetzes vom 22. Juni
1979 über die Raumplanung (RPG; SR 700) und des Bundesgesetzes über die
Landwirtschaft vom 29. April 1998 (LwG; 910.1) auszulegen sei (BGE 138 II 32 E.
2.2.1 S. 36; Urteile 2C_502/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.2; 2C_873/2011 vom 22.
Oktober 2012 E. 5.1; 2C_539/2010 vom 15. Dezember 2010 E. 3.2; vgl. zur Kritik
an dieser Rechtsprechung RICHNER, a.a.O., S. 288). Die steuerliche
Privilegierung von landwirtschaftlichen Grundstücken im Sinne von Art. 12 Abs.
1 StHG rechtfertigt sich grundsätzlich nur, wenn die für die Anwendbarkeit des
BGBB aufgestellten Voraussetzungen erfüllt sind (BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 36,
E. 2.3.1 S. 38 f.; Urteile 2C_502/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.2; 2C_873/2011 vom
22. Oktober 2012 E. 5.1; 2C_539/2010 vom 15. Dezember 2010 E. 3.2). Dies ist
hauptsächlich der Fall, wenn das Grundstück ausserhalb der Bauzone im Sinne von
Art. 15 RPG liegt und eine landwirtschaftliche Nutzung zulässig ist (Art. 2
Abs. 1 BGBB) oder wenn einer der vier weiteren, spezifisch in Art. 2 Abs. 2
BGBB genannten Fälle vorliegt (BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 37, E. 2.3.2 S. 39;
WERNER SALZMANN, BGE 2C_11/2011: Urteil des Bundesgerichts vom 2. Dezember 2011
i.S. Besteuerung von Kapitalgewinn aus der Veräusserung von Bauland im
Geschäftsvermögen von Landwirten, Blätter für Agrarrecht, 2015 [Heft 1/3], S.
8). Die herrschende bundesgerichtliche Praxis führt dazu, dass die
Liegenschaften im Geschäftsvermögen eines Landwirtschaftsbetriebs in land- und
forstwirtschaftliche und nicht land- und forstwirtschaftliche Grundstücke zu
unterteilen sind (Urteil 2C_502/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.2; SALZMANN, a.a.O.,
S. 9).
4.
4.1. Das Grundstück E.________ Parzelle Nr. bbb lag im Zeitpunkt der
Abparzellierung von fünf Parzellen am 7. Juli bzw. am 14. Juli 2008
unbestrittenermassen seit über sechs Jahren in der Bauzone. Im Jahr 2008
verkauften die Beschwerdeführer vier abparzellierte Grundstücke, worauf ihnen
der aus dem Verkauf resultierende Gewinn von Fr. 1'137'600.-- steuerlich als
Einkommen aus selbstständiger Tätigkeit aufgerechnet wurde. Die vier
verkauften, vollständig in der Bauzone gelegenen Parzellen würden nur dem
sachlichen Anwendungsbereich des BGBB unterstehen und als land- und
forstwirtschaftlich im Sinne von Art. 12 Abs. 1 StHG qualifizieren (vgl. dazu
oben, E. 3.3), wenn sie im massgeblichen Zeitpunkt der Veräusserung mit
landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen überbaut gewesen wären und zu einem
landwirtschaftlichen Gewerbe (im Sinne von Art. 7 BGBB) gehört hätten (Art. 2
Abs. 2 lit. a BGBB), was nicht der Fall ist. Gründe dafür, weshalb trotz
fehlendem sachlichen Anwendungsbereich des BGBB die verkauften Grundstücke
ausnahmsweise als land- und forstwirtschaftlich zu qualifizieren wären (vgl.
dazu Urteil 2C_561/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2), bestehen nicht. Die Parzellen
sind somit nicht privilegiert (Art. 12 Abs. 1 StHG; § 27 Abs. 4, § 106 StG/AG)
zu besteuern; der Wertzuwachsgewinn unterliegt der Einkommensbesteuerung (siehe
Urteil 2C_502/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.4).
4.2. Das aargauische Steuergesetz folgt im Grundsatz dem dualistischen System
der Grundstückgewinnbesteuerung. Im dualistischen System wird der gesamte
Kapitalgewinn auf Geschäftsvermögen mit der Einkommenssteuer belastet, dies in
Abgrenzung zu monistischen Systemen, in welchen die wieder eingebrachten
Abschreibungen mit der Einkommenssteuer, der Wertzuwachsgewinn hingegen mit der
Grundstückgewinnsteuer erfasst werden (Urteil 2C_502/2016 vom 24. Mai 2017 E.
2.5; RICHNER, a.a.O., S. 304 f.; Botschaft land- und forstwirtschaftliche
Grundstücke, BBl 2016 1825). Gemäss § 27 Abs. 2 StG/AG unterliegen insbesondere
Gewinne aus der Veräusserung von Geschäftsliegenschaften der Einkommenssteuer;
von der Grundstückgewinnsteuer erfasst würden solche Veräusserungsgewinne nur,
wenn sie nicht unter die Einkommens- oder Gewinnsteuer fielen (§ 95 Abs. 2 StG/
AG; BGE 138 II 32 E. 2.1.1 S. 35; Urteil 2C_502/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.5).
Die Besteuerung des Verkaufserlöses als Einkunft aus selbstständiger
landwirtschaftlicher Erwerbstätigkeit (§27 Abs. 2 StG/AG) erweist sich somit
als zutreffend. Auch eine nachträgliche Erfassung eines Teils des Gewinns mit
der Grundstückgewinnsteuer, wie sie die Beschwerdeführer offenbar nach den
Grundsätzen des Urteils 2C_708/2010 vom 28. Januar 2011 E. 2 vorschwebt, ist
nicht am Platz. Nach der bundesgerichtlichen Praxis drängt sich wegen kaum
hinzunehmender Praktikabilitäts- und Umsetzungsproblemen eine zwischen zwei
Phasen unterscheidende steuerliche Erfassung bei Umzonungen (mit der
Grundstückgewinnsteuer bis zur Umzonung, mit der Einkommenssteuer für den
danach entstandenen Wertzuwachs) nur auf, sofern sie nicht im Nachhinein,
sondern (namentlich auf Verlangen des Pflichtigen) schon im Zeitpunkt der
Umzonung erfolgt (ausdrücklich BGE 138 II 32 E. 2.4 S. 41; ebenso Urteil 2C_846
/2016 vom 24. Mai 2017 E. 3.3); dass die Beschwerdeführer im Zeitpunkt der
Umzonung der massgeblichen Parzelle, von welcher im Jahr 2008 fünf Parzellen
zwecks Verkaufs abparzelliert worden sind, eine solche Abrechnung verlangte,
ist weder dargelegt noch ersichtlich. Dass die Beschwerdeführer, wie sie
vorbringen, zielbewusst eine Nutzungsänderung angestrebt und durchgeführt
hätten, genügt dafür nicht. Anders als in dem von ihnen zitierten Urteil 2C_846
/2016 vom 24. Mai 2017 E. 3.4 ist hier die Nichtmehr-Unterstellung unter das
BGBB nicht auf eine von den Steuerpflichtigen nicht beeinflussbare Änderung des
Gesetzes (wie eine Änderung der für die Anwendbarkeit des BGBB erforderlichen
Standardarbeitskraft) zurückzuführen, sondern auf die Umzonung. Die Tatsache,
dass das betreffende Grundstück umgezont wurde, musste den Beschwerdeführern im
Zeitpunkt der Umzonung bekannt und bewusst gewesen sein, weshalb in
Übereinstimmung mit BGE 138 II 32 E. 2.4 S. 41 die Sonderreglung der
zweistufigen Abrechnung nicht nachträglich zur Anwendung gebracht werden kann.
5.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführern
aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen werden nicht
gesprochen (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 3 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen,
soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 6'000.-- werden den Beschwerdeführern zu gleichen
Teilen und unter solidarischer Haftung auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Aargau und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich
mitgeteilt.
Lausanne, 29. März 2018
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Die Gerichtsschreiberin: Mayhall
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