II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.925/2017
Zurück zum Index II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2017
Retour à l'indice II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2017
Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_925/2017
Urteil vom 11. Juni 2019
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Kocher.
Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,
gegen
Veranlagungsbehörde Dorneck-Thierstein,
Steueramt des Kantons Solothurn.
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Solothurn und direkte Bundessteuer,
Steuerperiode 2014,
Beschwerde gegen den Entscheid des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 21.
August 2017 (SGSTA.2017.25 / BST.2017.24).
Sachverhalt:
A.
Am 6. Oktober 2011 erliess das KStA/SO gegenüber den Eheleuten A.A.________
(1955) und B.A.________ (1957)eine Sicherstellungsverfügung. Darin wurden die
Steuerpflichtigen aufgefordert, Sicherheit zur Deckung der Steuerausstände von
insgesamt Fr. 279'037.15 zu leisten. Die offenen Positionen betrafen zahlreiche
Vorperioden (vgl. Urteil 2C_965/2012 / 2C_966/2012 vom 1. Oktober 2012). Der
Verfügung war auch zu entnehmen, dass bis zum 9. August 2011 Verzugszinsen für
offene direkte Bundessteuern, Staatssteuern des Kantons Solothurn und
Hinterziehungsbussen beider Ebenen von insgesamt Fr. 8'137.20 aufgelaufen
seien. Die Sicherstellungsverfügung erwuchs unangefochten in Rechtskraft,
ebenso wie die Veranlagungsverfügungen zur Steuerperiode 2011, die - wie aus
den amtlichen Akten hervorgeht - am 18. März 2013 eröffnet wurden. Am 17./22.
Juni 2015 traf das KStA/SO alsdann mit den Steuerpflichtigen eine gemeinsame
Vereinbarung zur Regelung der Ausstände aus den Steuerperioden 1995 bis 2015
von nunmehr rund Fr. 371'000.--. Gemäss Ziff. 6 dieser Vereinbarung soll über
die aufgelaufenen Verzugszinsen separat abgerechnet werden.
Mit Verfügung vom 14. Februar 2017 trat das KStA/SO auf ein gegen die
rechtskräftigen Veranlagungsverfügungen zu den Steuerperioden 2010 bis 2013
gestelltes Revisionsgesuch nicht ein. Die Begründung ging dahin, es wäre den
Steuerpflichtigen möglich gewesen, ihre Einwände bereits im ordentlichen
Verfahren vorzubringen.
B.
Am 24. Februar 2016 reichten die Steuerpflichtigen die Steuererklärung für die
hier interessierende Steuerperiode 2014 ein. Darin beanspruchten sie namentlich
einen Schuldzinsenabzug von Fr. 47'020.--. Der Betrag setzte sich zusammen aus
Verzugszinsen von Fr. 27'394.-- (Fr. 8'137.-- gemäss Sicherstellungsverfügung
vom 6. Oktober 2011 nebst seitherigen Zinsen von Fr. 19'257.--) sowie
Schuldzinsen von Fr. 19'626.--. Das KStA/SO liess den Abzug lediglich im Umfang
von Fr. 38'883.-- zu. Den Nichtabzug der Verzugszinsen von Fr. 8'137.--erklärte
das KStA/SO damit, dass dieses Betreffnis in der Sicherstellungsverfügung vom
6. Oktober 2011 ausgewiesen und dadurch unmittelbar fällig geworden sei.
Entsprechend wäre, so das KStA/SO, der Betrag in der Steuererklärung 2011
geltend zu machen gewesen. Auch wenn die Zinsen noch nicht beglichen worden
seien, müsse ein Abzug in der Steuerperiode 2014 als aperiodisch und daher
unzulässig bezeichnet werden. Mit Einspracheentscheid vom 14. Februar 2017
bestätigte das KStA/SO seine Sichtweise. Es ergänzte, in der Steuerperiode 2014
abzugsfähig seien einzig die unbezahlten Verzugszinsen vom 7. Oktober 2011 bis
zum 31. Dezember 2014.
C.
Die Steuerpflichtigen erhoben dagegen Rekurs und Beschwerde an das
Steuergericht des Kantons Solothurn. Im Schriftenwechsel beantragte das KStA/
SO, dass nur Verzugszinsen im Betrag von Fr. 301.05 zum Abzug zugelassen werden
sollen, da die restlichen Verzugszinsen nicht in der Steuerperiode 2014 fällig
geworden seien. Zusammen mit den Schuldzinsen von Fr. 19'626.-- könne damit nur
noch ein Betreffnis von insgesamt Fr. 19'927.-- berücksichtigt werden. Die
Steuerpflichtigen konnten sich zu dieser Sachlage äussern. Mit Entscheid vom
21. August 2017 wies das Steuergericht den Rekurs und die Beschwerde ab.
Gleichzeitig änderte es die Veranlagungsverfügung vom 28. November 2016 bzw.
den Einspracheentscheid vom 14. Februar 2017 im Sinne einer reformatio in peius
dahingehend ab, dass der Abzug für Schuldzinsen auf insgesamt Fr. 19'927.--
herabgesetzt wurde. Zusammenfassend ergeben sich damit folgende Zahlen:
Steuer-erklärung Einsprache-entscheid Entscheid
StGer/SO
Verzugszinsen bis zum 8'137 0 0
09.08.2011
Verzugszinsen vom 19'257 19'257 301
10.08.2011 bis 31.12.2014
Schuldzinsen 19'626 19'626 19'626
Total 47'020 38'883 19'927
D.
Mit Eingabe vom 26. Oktober 2017 erheben die Steuerpflichtigen beim
Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie
beantragen, die Veranlagung dürfe "nicht zu [ihrem] Nachteil abgeändert werden"
und das Steuergericht soll angewiesen werden, "die Aussage zu revidieren, dass
der Revisionsentscheid vom 14. Februar 2017 nicht angefochten wurde".
Der Abteilungspräsident hat den Aktenbeizug angeordnet und von weiteren
Instruktionsmassnahmen - namentlich einem Schriftenwechsel gemäss Art. 102 Abs.
1 BGG - abgesehen (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]).
Erwägungen:
I. Prozessuales
1.
1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten liegen unter Vorbehalt des Nachfolgenden vor (Art. 82 lit. a,
Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 90, Art. 100 Abs. 1
BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 StHG [SR 642.14]).
1.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1
BGG; BGE 145 V 57 E. 4.2 S. 62) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition
(Art. 95 lit. a BGG; BGE 145 III 91 E. 2 S. 93). Dies trifft auch auf das
harmonisierte Steuerrecht von Bund, Kantonen und Gemeinden zu. Vorbehalten
bleiben Konstellationen, in welchen das Harmonisierungsrecht den Kantonen und
Gemeinden einen gewissen Gestaltungsspielraum (" une certaine marge de
manoeuvre ") belässt oder gar keine Anwendung findet (Art. 1 Abs. 3 Satz 1
StHG). In diesem Umfang beschränkt die Kognition sich auf die Verletzung
verfassungsmässiger Individualrechte, namentlich des Willkürverbots (Art. 9 BV;
Urteil 2C_68/2018 vom 30. Januar 2019 E. 2, nicht publ. in: BGE 145 II 2, aber
in: StE 2019 B 22.2 Nr. 34).
1.3. Im Unterschied zum Bundesgesetzesrecht geht das Bundesgericht der
angeblichen Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (unter Einschluss
der Grundrechte) und des rein kantonalen oder kommunalen Rechts nur nach, falls
und soweit eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und
ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; qualifizierte Rüge- und
Begründungsobliegenheit; BGE 145 II 32 E. 5.1 S. 41). Die beschwerdeführende
Person hat klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen
Entscheids darzulegen, dass und inwiefern Bundesrecht verletzt worden sein
soll. Rein appellatorische Kritik genügt diesen Anforderungen nicht (BGE 145 I
121 E. 2.1 S. 133).
1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 145 I 26 E. 1.5 S. 31).
Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf
Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig, d.h.
willkürlich, sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG
beruhen und wenn die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang
entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 145 I 121
E. 2.2 S. 133). Tatfrage ist auch die Beweiswürdigung. Die Anfechtung der
vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und
Begründungsobliegenheit (BGE 144 V 50 E. 4.1 S. 52 f.; vorne E. 1.3).
II. Direkte Bundessteuer
2.
2.1. Der Hauptantrag der Steuerpflichtigen geht dahin, die Veranlagung dürfe
"nicht zu unserem Nachteil abgeändert werden". Dies ist dahingehend zu
verstehen, dass sie den Schuldzinsenabzug wünschen, wie er in der
Veranlagungsverfügung bzw. im Einspracheentscheid anerkannt wurde.
2.2.
2.2.1. Beim Steuergericht des Kantons Solothurn handelt es sich nach dem Recht
dieses Kantons um die einzige Steuerjustizbehörde (§ 125 Abs. 1 des Gesetzes
[des Kantons Solothurn] vom 1. Dezember 1985 über die Staats- und
Gemeindesteuern [StG/SO; BGS 614.11]). Eine kantonale Steuerrekurskommission
darf die angefochtene Verfügung sowohl zum Vorteil als auch zum Nachteil der
steuerpflichtigen Person abändern ( reformatio in peius vel in melius; Art. 143
Abs. 1 Satz 2 DBG; Urteil 2A.408/2002 vom 13. Februar 2004 E. 1.4, in: ASA 75
S. 159, StE 20047 B 96.12 Nr. 14). Wird eine Verschlechterung beabsichtigt,
bedingt dies die vorgängige Anhörung der steuerpflichtigen Person (Urteil
2A.286/2004 vom 31. August 2004 E. 2.1; HUGO CASANOVA/CLAUDE-EMMANUEL DUBEY,
in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire romand zum LIFD, 2.
Aufl. 2017, N. 4 zu Art. 143 DBG). Nach den für das Bundesgericht grundsätzlich
verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E.
1.4), welche die Steuerpflichtigen nicht bestreiten, hat die Vorinstanz den
Steuerpflichtigen das rechtliche Gehör gewährt. Unter formellen Aspekten ist
daher nicht zu beanstanden, dass es zur reformatio in peius kam.
2.2.2. Die Steuerpflichtigen verlangen im Nebenantrag, die Vorinstanz sei
anzuweisen, "die Aussage zu revidieren, dass der Revisionsentscheid vom 14.
Februar 2017 nicht angefochten wurde". Die Vorinstanz spricht im angefochtenen
Entscheid vom 21. August 2017 davon, der "Revisionsentscheid (...) vom 14.
Februar 2017 (Nichteintretensentscheid) " sei "offenbar nicht angefochten
worden".
Aus den vorinstanzlichen Akten, die von Amtes wegen beigezogen werden dürfen
(Art. 105 Abs. 2 BGG; vorne E. 1.4), ergibt sich hierzu, dass die
Steuerpflichtigen in ihrer Duplik vom 8. Juni 2017 an die Vorinstanz
festgehalten haben, der Revisionsentscheid vom 14. Februar 2017 bezüglich der
Steuerperioden 2010 bis 2013 sei "unangefochten in Rechtskraft" erwachsen. Wohl
aus diesem Grund stellten sie im genannten Schreiben vom 8. Juni 2017 abermals
den Antrag, die Veranlagungsverfügung zur Steuerperiode 2011 sei zu revidieren,
indem der Betrag von Fr. 8'137.20 zum Abzug zugelassen werde.
Abgesehen davon, dass ein derartiges Wiedererwägungsgesuch beim KStA/SO
einzureichen gewesen wäre ( iudex a quo), bringen die Steuerpflichtigen nicht
vor, am 21. August 2017, dem Datum des angefochtenen Entscheids, habe ein für
sie positiver Wiedererwägungsentscheid vorgelegen, den die Vorinstanz zu
berücksichtigen gehabt hätte. Damit könnte der Wiedererwägungsentscheid erst
nach dem angefochtenen Entscheid ergangen sein. Das Vorbringen von Tatsachen,
die sich erst nach dem angefochtenen Entscheid ereigneten oder entstanden, ist
im bundesgerichtlichen Verfahren von vornherein unzulässig (echte Noven; BGE
143 V 19 E. 1.2 S. 22 f.).
2.3.
2.3.1. Streitig und zu prüfen ist, ob die Vorinstanz willkürfrei und
bundesrechtskonform zum Ergebnis gelangte, in der streitbetroffenen
Steuerperiode 2014 seien Verzugszinsen von (nur) Fr. 301.-- fällig geworden,
weshalb nur dieser Betrag zum Abzug zuzulassen sei. Die Steuerpflichtigen
machen demgegenüber geltend, die abzugsfähigen Verzugszinsen beliefen sich auf
Fr. 27'394.-- bzw. "nach der Korrektur durch die Veranlagungsbehörde noch Fr.
19'257.--".
2.3.2. Das Bundesgericht hat die Abzugsfähigkeit von Verzugszinsen (Art. 33
Abs. 1 lit. a DBG) in seiner jüngsten Rechtsprechung anhand der Praxis der
Kantone Genf und Solothurn geklärt. In grundsätzlicher Hinsicht erkannte es,
die an sich bundesrechtliche Rechtsfrage, ob die Verzugszinsen auf dem
Nachsteuerbetreffnis bereits in der nachsteuerbetroffenen Ursprungsperiode oder
erst in der Steuerperiode, in welcher die Nachsteuer veranlagt wird, abgezogen
werden könnten, werde im harmonisierten Steuerrecht von Bund, Kantonen und
Gemeinden nicht geregelt. Entsprechend verbleibe den Kantonen eine " marge de
manoeuvre ".
2.3.3. Der Kanton Genf stellt auf den Zeitpunkt der Fälligkeit der
Verzugszinsen ab. Diese tritt nicht erst mit der Nachsteuerverfügung (Art. 163
Abs. 1 DBG) ein, ansonsten die Periode zwischen allgemeinem Fälligkeitstermin
und Nachsteuerverfügung, in welcher die Steuern nicht bzw. nicht vollständig
bezahlt wurden, ohne Zinsbelastung bliebe. Der Zinsenlauf setzt vielmehr
bereits 30 Tage nach dem ursprünglichen allgemeinen Fälligkeitstermin der
ordentlichen Veranlagung ein (Art. 161 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 163 Abs. 1
und Art. 164 Abs. 1 DBG). Mit Blick darauf weist der Kanton Genf die
Verzugszinsen der nachsteuerbetroffenen Ursprungsperiode zu. Die neuere Doktrin
zielt in die gleiche Richtung ("im Zeitpunkt der Entstehung und nicht erst nach
verbindlicher Festsetzung mittels Verfügung"; SILVIA HUNZIKER/JSABELLE
MAYER-KNOBEL, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Komm. DBG, 3. Aufl.
2017, N. 9 zu Art. 33 DBG S. 784). Damit ist der vom Kanton Genf gewählte
Ansatz verfassungsrechtlich jedenfalls nicht unhaltbar (vorne E. 1.2; Urteil
2C_258/2017 vom 2. Juli 2018 E. 6.8, nicht publ. in: BGE 144 II 359, aber in:
RDAF 2018 II S. 511, StE 2018 B 27.2 Nr. 48, StR 73/2018 S. 820).
2.3.4. Der Kanton Solothurn gelangt in seiner Verwaltungspraxis zum
gegenteiligen Schluss und versagt den Steuerpflichtigen den Abzug der
nachsteuerbezogenen Verzugszinsen in den ursprünglichen Veranlagungsperioden.
Nach solothurnischer Praxis kommt es zur Zuweisung des Verzugszinses an jene
Steuerperiode, in welcher der Verzugszins verfügt wird. Der Kanton Solothurn
behandelt sowohl die direkte Bundessteuer als auch die Staats- und
Gemeindesteuern in diesem Sinn. Vor dem Hintergrund der " marge de manoeuvre "
erweist sich auch die vom Kanton Solothurn geübte Praxis als
verfassungsrechtlich haltbar, zumal im kantonalen Ausführungsrecht keine
ausdrückliche Norm besteht, die einen anderen Schluss nahelegen würde (Urteil
2C_435/2017 vom 18. Februar 2019 E. 2.4, in: ASA 87 S. 585, StR 74/2019 S.
399).
2.3.5. Zusammenfassend ergibt sich, dass Verzugszinsen auf Steuern und Bussen
unter die Schuldzinsen fallen und im Rahmen von Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG
abzugsfähig sind. Das harmonisierte Steuerrecht von Bund, Kantonen und
Gemeinden lässt aber offen, ob die Verzugszinsen auf dem Nachsteuerbetreffnis
in der nachsteuerbetroffenen Ursprungsperiode oder erst in der Steuerperiode,
in welcher die Nachsteuer veranlagt wird, abzuziehen sind. Den Kantonen
verbleibt eine " marge de manoeuvre ". Beide Ansätze sind verfassungsrechtlich
nicht zu beanstanden, soweit das kantonale Recht nicht ausdrücklich etwas
anderes anordnet.
2.4.
2.4.1. Vorliegend geht es nicht um die Vornahme einer Nachsteuerveranlagung,
sondern um die ordentliche Veranlagung zur Steuerperiode 2014. Der
Bundesgesetzgeber hat zwar den Beginn des Fristenlaufs und die Höhe des
Verzugszinses geregelt (Art. 161 ff. und insb. Art. 164 DBG in Verbindung mit
der Verordnung des EFD vom 10. Dezember 1992 über Fälligkeit und Verzinsung der
direkten Bundessteuer [SR 642.124]), nicht aber die zeitliche Zuweisung des
Zinsbetreffnisses, das sich ergibt, wenn die ordentlich veranlagten Steuern
verspätet oder gar nicht bezahlt werden. Auch hierzu verfügen die Kantone
mithin über eine " marge de manoeuvre ".
2.4.2. Die Vorinstanz hat für das Bundesgericht verbindlich festgestellt, dass
in der Steuerperiode 2014 ein Verzugszins von Fr. 301.05 fällig geworden sei,
was von den Beschwerdeführern nicht in Frage gestellt wird. Nach der
bundesrechtlich nicht zu beanstandenden Solothurner Praxis (vorne E. 2.3.4)
kann daher im Jahre 2014 nur dieser Betrag abgezogen werden.
2.5. Die Beschwerde erweist sich mithin, soweit die direkte Bundessteuer
betreffend, als unbegründet; sie ist abzuweisen.
III. Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Solothurn
3.
Das Verfahren vor der kantonalen Steuerrekurskommission findet im
harmonisierten Steuerrecht von Kantonen und Gemeinden lediglich eine
ansatzweise Ausgestaltung (Art. 50 StHG). Im Übrigen ist das kantonale Recht
massgebend. Was die Frage der reformatio in peius vel in melius anbelangt,
besteht in § 162 Abs. 1 Satz 2 StG/SO eine Art. 143 Abs. 1 Satz 2 DBG
entsprechende Bestimmung. Es kann damit auf die vorstehenden Ausführungen zur
direkten Bundessteuer verwiesen werden. In der Sache selbst findet das
"Solothurner Modell" auch auf Ebene der Staats- und Gemeindesteuern Anwendung,
nachdem das Harmonisierungsrecht keinerlei Bestimmung bereithält und der Kanton
Solothurn entschieden hat, die ihm zustehende " marge de manoeuvre " wie
hinsichtlich der direkten Bundessteuer auszuüben. Die Beschwerde ist daher auch
kantonalrechtlich unbegründet und abzuweisen. Im Nebenpunkt (Feststellung bzw.
Anweisung) ist auf die Sache nicht einzutreten.
IV. Kosten und Entschädigung
4.
Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten des
bundesgerichtlichen Verfahrens den Steuerpflichtigen aufzuerlegen. Dem Kanton
Solothurn, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine
Entschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014, wird
abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons
Solothurn, Steuerperiode 2014, wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
3.
Die Gerichtskosten von Fr. 1'000.-- werden den Beschwerdeführern unter
solidarischer Haftung auferlegt.
4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonalen Steuergericht
Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 11. Juni 2019
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Kocher