II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.90/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_90/2017, 2C_91/2017
Urteil vom 16. Oktober 2017
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
nebenamtlicher Bundesrichter Berger,
Gerichtsschreiberin Genner.
Verfahrensbeteiligte
Steuerverwaltung des Kantons Wallis,
Beschwerdeführerin,
gegen
1. A.C.________,
2. B.C.________,
beide vertreten durch Werlen & Squaratti Treuhand AG,
Beschwerdegegner.
Gegenstand
2C_90/2017
Gemeinde- und Kantonssteuern 2008, 2010, 2011,
2C_91/2017
Direkte Bundessteuer 2008, 2010, 2011,
Beschwerden gegen das Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis vom
19. Oktober 2016.
Sachverhalt:
A.
Die mit A.C.________ verheiratete B.C.________ betreibt in U.________ das
Restaurant D.________. Im Januar 2013 unterzog das Steuerinspektorat der
Kantonalen Steuerverwaltung des Kantons Wallis die Buchhaltungen der
Geschäftsjahre 2008, 2010 und 2011 einer Kontrolle; das bereits ordentlich
veranlagte Jahr 2009 wurde nicht in die Kontrolle miteinbezogen. Aufgrund des
Expertenberichts des Steuerinspektorats sprach die Einschätzungsbehörde der
Buchhaltung wegen unzureichender Kassenbuchführung die Beweiskraft ab und
veranlagte die Eheleute C.________ am 30. Mai 2013 für die Kantons- und
Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer 2008, 2010 und 2011
teilweise, d.h. mit Bezug auf das Einkommen aus selbstständiger
Erwerbstätigkeit aus dem Betrieb des Restaurants D.________, nach Ermessen. Die
Einschätzungsbehörde legte ihrer Schätzung des Einkommens aus dem Restaurant
eine Bruttogewinnmarge von 60% zugrunde, setzte den verbuchten Warenaufwand mit
dem Sollaufwand von 40% gleich, ermittelte auf diese Weise den geschätzten
Umsatz (Ist-Aufwand gemäss Buchhaltung : 40% x 100% = geschätzter [Soll-]
Umsatz) und leitete daraus Aufrechnungen gegenüber dem deklarierten Gewinn ab.
+--------------------------------------------------------------------------+
| | 2008 | 2010 | 2011 |
|---------------------------------+-------------+------------+-------------|
|Verbuchter Umsatz Restaurant | 510'128.00 |563'780.00 | 590'251.00 |
|---------------------------------+-------------+------------+-------------|
|abzügl. Mehrwertsteuer |-27'254.00 |-27'679.00 |-30'753.00 |
|---------------------------------+-------------+------------+-------------|
|Nettoertrag | 482'874.00 |536'101.00 | 559'498.00 |
|---------------------------------+-------------+------------+-------------|
|Warenaufwand |-201'443.00 |-229'191 |-244'204.00 |
|---------------------------------+-------------+------------+-------------|
| | | | |
|---------------------------------+-------------+------------+-------------|
|in % |41.72% |42.75% |43.65% |
|---------------------------------+-------------+------------+-------------|
|Bruttogewinn I | 281'431.00 |306'910.00 | 315'294.00 |
|---------------------------------+-------------+------------+-------------|
|Marge |58.28% |57.25% |56.35% |
|---------------------------------+-------------+------------+-------------|
| | | | |
|---------------------------------+-------------+------------+-------------|
|Umsatz Soll Bruttogewinn 60% | 503'608.00 |572'978.00 | 610'510.00 |
|---------------------------------+-------------+------------+-------------|
|Umsatz deklariert (Nettoertrag) | 482'874.00 |536'101.00 | 559'498.00 |
|---------------------------------+-------------+------------+-------------|
|Aufrechnung | 20'733.00 | 36'876.00 | 51'010.00 |
+--------------------------------------------------------------------------+
B.
Eine Einsprache der Steuerpflichtigen gegen die Veranlagungen wies die
Einschätzungsbehörde am 17. Oktober 2013 ab. Gegen den Einspracheentscheid
gelangten die Steuerpflichtigen an die Steuerrekurskommission des Kantons
Wallis. In ihrem Entscheid vom 19. Oktober 2016 stellte diese fest, dass die
Kassenbuchführung im Restaurantbetrieb unzureichend sei. Die
Einschätzungsbehörde habe daher die Buchhaltung zu Recht als Grundlage der
steuerlichen Gewinnermittlung abgelehnt und hinsichtlich der Einkünfte aus
selbstständiger Erwerbstätigkeit eine Ermessensveranlagung vorgenommen. Auch
die dabei zugrunde gelegte Bruttogewinnmarge von 60% sei nicht willkürlich oder
offensichtlich unrichtig. Indessen habe die Einschätzungsbehörde dem Umstand,
dass die Steuerpflichtige mittels der Saldosteuersatzmethode ihre
Mehrwertsteuer abrechne, keine Rechnung getragen. Damit werde die
Steuerpflichtige gegenüber jenen Betrieben, welche die effektive
Abrechnungsmethode anwendeten, im Ergebnis benachteiligt, ohne dass es dafür
sachliche Gründe gebe. Dementsprechend seien die Betriebsumsätze zuerst von der
Mehrwertsteuer zu bereinigen. Dabei sei aufgrund von Erfahrungszahlen
rechnerisch davon auszugehen, dass Restaurants 1/3 der Waren zum Normalsatz
(Art. 25 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer
[MWSTG; SR 641.20]) und 2/3 der Waren zum reduzierten Steuersatz (Art. 25 Abs.
2 MWSTG) bezögen. Die Steuerrekurskommission nahm folgende Berechnung vor:
+--------------------------------------------------------------------------+
|Umrechnung von Saldosteuersatz | | | |
| | | | |
|auf effektive Abrechnung | | | |
|--------------------------------+-------------+-------------+-------------|
| | 2008 | 2010 | 2011 |
|--------------------------------+-------------+-------------+-------------|
| | | | |
|--------------------------------+-------------+-------------+-------------|
|Umsatz brutto | 510'000.00 | 563'780.00 | 590'251.00 |
|--------------------------------+-------------+-------------+-------------|
|MWST |7.60% |7.60% |8.00% |
|--------------------------------+-------------+-------------+-------------|
|MWST in Betrag |-36'022.30 |-39'820.89 |-43'722.30 |
|--------------------------------+-------------+-------------+-------------|
|Umsatz netto | 473'977.77 | 523'959.18 | 546'528.78 |
|--------------------------------+-------------+-------------+-------------|
| | | | |
|--------------------------------+-------------+-------------+-------------|
|Warenaufwand brutto | 201'443.00 | 229'191.00 | 244'204.00 |
|--------------------------------+-------------+-------------+-------------|
| | | | |
|--------------------------------+-------------+-------------+-------------|
|1/3 (Alkohol) | 67'147.67 | 76'397.00 | 81'401.33 |
|--------------------------------+-------------+-------------+-------------|
| | 1.076 | 1.076 | 1.080 |
|--------------------------------+-------------+-------------+-------------|
|Warenaufwand netto 7.6%/8% | 62'404.89 | 71'000.93 | 75'371.60 |
|--------------------------------+-------------+-------------+-------------|
| | | | |
|--------------------------------+-------------+-------------+-------------|
|2/3 (Nicht-Alkohol) | 134'295.33 | 152'794.00 | 162'802.67 |
|--------------------------------+-------------+-------------+-------------|
| | 1.024 | 1.024 | 1.025 |
|--------------------------------+-------------+-------------+-------------|
|Warenaufwand netto 2.4%/2.5% | 131'147.79 | 149'212.89 | 158'831.87 |
|--------------------------------+-------------+-------------+-------------|
| | | | |
|--------------------------------+-------------+-------------+-------------|
|Warenaufwand netto total | 193'552.68 | 220'213.82 | 234'203.47 |
|--------------------------------+-------------+-------------+-------------|
| | | | |
|--------------------------------+-------------+-------------+-------------|
|Bruttogewinn netto | 280'425.09 | 303'745.36 | 312'325.31 |
|--------------------------------+-------------+-------------+-------------|
|Bruttogewinnmarge |59.2% |58.0% |57.1% |
|--------------------------------+-------------+-------------+-------------|
|Umrechnung auf 60% Marge | | | |
|--------------------------------+-------------+-------------+-------------|
|Umsatz netto | 483'881.70 | 550'534.55 | 585'508.69 |
|--------------------------------+-------------+-------------+-------------|
|Warenaufwand netto |-193'552.68 |-220'213.82 |-234'203.47 |
|--------------------------------+-------------+-------------+-------------|
|Bruttogewinn | 290'329.02 | 330'320.73 | 351'305.21 |
|--------------------------------+-------------+-------------+-------------|
|Bruttogewinn in % |60.0% |60.0% |60.0% |
|--------------------------------+-------------+-------------+-------------|
| | | | |
|--------------------------------+-------------+-------------+-------------|
|Aufrechnung | | | |
|--------------------------------+-------------+-------------+-------------|
|Umsatz mit Marge 60% | 483'881.70 | 550'534.55 | 585'508.69 |
|--------------------------------+-------------+-------------+-------------|
|Abgerechneter Umsatz |-473'977.77 |-523'959.18 |-546'528.78 |
|--------------------------------+-------------+-------------+-------------|
|Aufrechnung | 9'903.93 | 26'575.37 | 38'979.90 |
+--------------------------------------------------------------------------+
Entsprechend ihrer Berechnung hiess die Steuerrekurskommission die Beschwerde
im Sinne der Erwägungen teilweise gut und reduzierte die ermessensweise
vorgenommenen Aufrechnungen für das Steuerjahr 2008 auf Fr. 9'904.-- (bisher
Fr. 20'733.--), für das Steuerjahr 2010 auf Fr. 26'575.-- (bisher Fr.
36'876.--) und für das Steuerjahr 2011 auf Fr. 38'979.-- (bisher Fr.
51'010.--).
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 25. Januar 2017
beantragt die Kantonale Steuerverwaltung, das Urteil der Steuerrekurskommission
aufzuheben und das steuerbare Einkommen der Eheleute A.C.________ und
B.C.________ unter Berücksichtigung der ursprünglich ermittelten Aufrechnungen
von Fr. 20'733.-- (2008), Fr. 36'876.-- (2010) und Fr. 51'010.-- (2011)
festzusetzen. Die Steuerrekurskommission schliesst auf Abweisung der
Beschwerde. Die eidgenössische Steuerverwaltung schliesst auf Gutheissung der
Beschwerde gemäss den Anträgen der Kantonalen Steuerverwaltung. Die
Beschwerdegegner haben sich nicht vernehmen lassen.
Erwägungen:
1.
1.1. Das angefochtene Urteil wurde von einer kantonal letztinstanzlich
zuständigen Gerichtsbehörde erlassen. Es enthält zwei Entscheide in einer
Angelegenheit des öffentlichen Rechts, welche unter keinen Ausschlussgrund nach
Art. 83 BGG fallen und daher mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten beim Bundesgericht angefochten werden können (Art. 82 lit. a
BGG i.V.m. Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden [StHG; SR 642.14], Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Die Kantonale
Steuerverwaltung ist gestützt auf Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG i.V.m. Art. 146 DBG
und Art. 73 Abs. 2 StHG zur Beschwerde legitimiert (vgl. BGE 134 I 303 E. 1.2
S. 305 f.; 134 II 124 E. 2.6.3 S. 130 f.; Urteile 2C_991/2011 / 2C_992/2011 vom
18. Juli 2012 E. 2.1; 2C_365/2009 vom 24. März 2010 E. 2.1). Auf die frist- und
formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 42 und 100 Abs. 1 BGG
).
1.2. Die streitige Ermessensveranlagung fällt unter die harmonisierte
Steuergesetzgebung (vgl. Art. 24 ff. StHG i.V.m. Art. 46 Abs. 3 StHG). Stehen
sowohl die direkte Bundessteuer als auch die Kantons- und Gemeindesteuern zur
Diskussion, so hat die Vorinstanz grundsätzlich zwei Entscheide zu fällen,
wobei beide im gleichen Akt ergehen können (vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3.1 S.
262). Die Vorinstanz hat mit Urteil vom 19. Oktober 2016 für die direkte
Bundessteuer und die Kantons- und Gemeindesteuern einen einzigen Entscheid
gefällt. Unter diesen Umständen ist der Beschwerdeführerin nicht vorzuwerfen,
nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht zu haben; aus ihrer Eingabe geht
hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.3 S. 264;
Urteil 2C_1086/2012 / 2C_1087/2012 vom 16. Mai 2013 E. 1.1). Das Bundesgericht
hat hier für die Kantons- und Gemeindesteuern (2C_90/2017) und die direkte
Bundessteuer (2C_91/2017) getrennte Dossiers angelegt. Da beide Verfahren auf
demselben Sachverhalt beruhen und sich dieselben Rechtsfragen stellen, sind die
Verfahren zu vereinigen und die Beschwerde ist in einem einzigen Urteil zu
erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP [SR 273]; BGE 131 V
59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).
1.3.
1.3.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann
namentlich die Verletzung von Bundesrecht und Völkerrecht gerügt werden. Bei
der Prüfung verfügt das Bundesgericht über volle Kognition und wendet das Recht
von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher weder an die in der
Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz
gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund
gutheissen und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der
Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 140 III 86
E. 2 S. 89 unten; 140 V 136 E. 1.1. S. 137 f.;).
1.3.2. Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem
Recht prüft das Bundesgericht hingegen nur insofern, als eine solche Rüge in
der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und
Begründungspflicht gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG). Wird keine Verfassungsrüge
erhoben, kann das Bundesgericht eine Beschwerde selbst dann nicht gutheissen,
wenn eine Verfassungsverletzung tatsächlich vorliegt (Urteil 2C_16/2015 vom 6.
August 2015 E. 1.2.2; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232).
1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei
offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinn von
Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG). Unter den gleichen Voraussetzungen kann die
Feststellung des Sachverhalts gerügt werden, wenn die Behebung des Mangels für
den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Rein
appellatorische Kritik an der Sachverhaltsermittlung und an der Beweiswürdigung
genügt den Begründungs- und Rügeanforderungen nach Art. 106 Abs. 2 BGG nicht
(vgl. BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445 mit Hinweisen).
I. Direkte Bundessteuer
2.
Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige nur
wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (Art. 132 Abs. 3 DBG). Der
Unrichtigkeitsnachweis kann auf zwei Arten erbracht werden.
2.1. Einerseits kann durch das Beibringen von Beweismitteln die bisher
vorhandene Ungewissheit bezüglich des Sachverhalts beseitigt und auf diese
Weise die zuverlässige Ermittlung der Steuerfaktoren ermöglicht werden.
Diesfalls ist die angefochtene Ermessensveranlagung durch eine ordentliche
Veranlagung zu ersetzen und die Untersuchungspflicht lebt wieder auf (Urteile
2C_311/2010 vom 22. Dezember 2010 E.3.2 mit weiteren Nachweisen; 2C_30/2017 /
2C_31/2017 vom 10. Mai 2017 E. 2.3.1). Ein solcher Fall liegt hier, wo Grund
für die teilweise Ermessensveranlagung die mangelhafte Kassenbuchführung der
Steuerpflichtigen war und sich eine solche Mangelhaftigkeit der Natur der Sache
nach nicht nachträglich korrigieren lässt, nicht vor (vgl. zum Erfordernis der
Kassabuchführung bei Kleinbetrieben oder bargeldintensiven Betrieben Urteile
2C_839/2016 / 2C_840/2016 vom 12. April 2017 E. 5.2; 2C_849/2015 / 2C_850/2015
vom 3. Juni 2016 E. 3.2; 2C_664/2012 / 2C_665/2012 vom 3. Dezember 2012 E. 2).
2.2. Andererseits ist aber auch möglich darzutun, dass die angefochtene
Veranlagung offensichtlich übersetzt ist. Bezüglich des quantitativen Elements
der Ermessensveranlagung können nur grobe Schätzungsfehler gerügt werden.
Offensichtlich unrichtig ist etwa eine Ermessensveranlagung, die einen
wesentlichen Gesichtspunkt übergangen oder falsch gewürdigt hat bzw. wenn der
kantonalen Behörde augenfällige Fehler oder Irrtümer unterlaufen sind (Urteil
2C_311/2010 vom 22. Dezember 2010 E. 3.4; vgl. auch Urteil 2C_260/2014 / 2C_261
/2014 vom 2. April 2014 E. 4.1). Der Sache nach geht es um qualitativ
schwerwiegende Fehler, welche die Schätzung im Ergebnis als willkürlich
erscheinen lassen. Die Einsprachebehörde bzw. das zuständige Gericht kann sich
somit nicht auf eine summarische, mehr oberflächliche Überprüfung beschränken.
Die angefochtene Ermessensveranlagung ist mit der gleichen Gründlichkeit wie
jede andere, "normale" Veranlagung zu überprüfen. Die Ermessensveranlagung ist
jedoch nur dann aufzuheben oder anzupassen, wenn sie sich als grob unrichtig
erweist, d.h. eine materielle Rechtsverweigerung darstellt (Markus Berger,
Voraussetzungen und Anfechtung der Ermessensveranlagung, ASA 75, S. 206). Das
ist bei einer Schätzung unter anderem dann der Fall, wenn die
Veranlagungsbehörde dabei methodisch unzutreffend vorgegangen ist (vgl. Peter
Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, N. 55 zu Art. 132 DBG unter
Bezugnahme auf das Urteil 2C_311/2010 vom 22. Dezember 2010).
2.3.
2.3.1. Die Steuerrekurskommission ist zur Auffassung gelangt, das von der
Einschätzungsbehörde ihrer Umsatzschätzung zugrunde gelegte Vorgehen sei
methodisch verfehlt, weil die Einschätzungsbehörde dem Umstand keine Bedeutung
beigemessen habe, dass die Beschwerdegegnerin die von ihr geschuldete
Mehrwertsteuer nach der Saldosteuersatzmethode abrechnete. Die
Steuerrekurskommission erachtete die Schätzung der Einschätzungsbehörde daher
als offensichtlich unrichtig und nahm eine Korrektur vor, indem sie den
Warenaufwand kalkulatorisch entsteuerte. Dieses Vorgehen bildet Gegenstand der
Beschwerde.
2.3.2. Die Beschwerdeführerin macht dagegen geltend, es treffe entgegen der
Auffassung der Steuerrekurskommission nicht zu, dass Betriebe, welche nach der
Saldosteuersatzmethode abrechneten, bei der im Rahmen einer
Ermessensveranlagung durchgeführten Umsatzschätzung aufgrund des verbuchten
Warenaufwands gegenüber effektiv abrechnenden Betrieben benachteiligt würden.
Für die von der Steuerrekurskommission vorgenommene kalkulatorische
Entsteuerung des Warenaufwands fehle es an einer gesetzlichen Grundlage. Der
angefochtene Entscheid verletze zudem Art. 27 DBG sowie Art. 10 StHG und Art.
23 des Steuergesetzes des Kantons Wallis vom 10. März 1076 (StG/VS; SGS 642.1),
wonach nur geschäftsmässig begründete Aufwendungen steuerlich anzuerkennen
seien. Mit der kalkulatorischen Entsteuerung des Warenaufwands würden
Aufwendungen steuerlich berücksichtigt, die tatsächlich gar nicht angefallen
seien; ein solches Vorgehen laufe überdies dem Massgeblichkeitsprinzip zuwider,
indem gar nicht verbuchte Aufwendungen steuerliche Beachtung fänden. Abgesehen
von der behaupteten Ungleichbehandlung der Beschwerdegegnerin gegenüber
effektiv abrechnenden Steuerpflichtigen nenne die Steuerrekurskommission keinen
Grund für die von ihr vorgenommene Entsteuerung des Warenaufwands, womit sich
der angefochtene Entscheid als willkürlich erweise, dies auch deshalb, weil die
von der Steuerrekurskommission vorgenommene Aufteilung des Warenaufwands in 1/3
zum Normalsatz und 2/3 zum reduzierten Steuersatz steuerbare Waren weder
nachvollziebar noch mit Belegen nachgewiesen sei. Schliesslich verletze der
Entscheid der Steuerrekurskommission Bundesrecht, indem diese entgegen der
gesetzlichen Vorgabe, wonach Ermessensveranlagungen nur wegen offensichtlicher
Unrichtigkeit angefochten werden könnten, eine nicht offensichtlich unrichtige
Ermessensveranlagung abgeändert habe.
3.
3.1. Die Saldosteuersatzmethode ist eine Methode für die Abrechnung der
Mehrwertsteuer, die den administrativen Aufwand des Steuerpflichtigen
verringern soll: Durch diese Methode wird für ihn die Ermittlung und
Deklaration der Vorsteuern aufgrund der Lieferantenrechnungen entbehrlich; er
kann sich mit der Berechnung und Deklaration des Totalumsatzes begnügen. Die
nicht in Abzug gebrachten Vorsteuern werden durch besondere, reduzierte
Steuersätze abgegolten, während der Steuerpflichtige seinen Kunden die
Mehrwertsteuer zu den gesetzlichen Sätzen nach Art. 25 MWSTG überwälzt. Bei den
Saldosteuersätzen handelt es sich um Branchendurchschnittszahlen, welche die
gesamten in den Bezügen enthaltenen Vorsteuern als Pauschale berücksichtigen
(vgl. Art. 37 Abs. 3 MWSTG bzw. Art. 59 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 2.
September 1999 über die Mehrwertsteuer [aMWSTG; AS 2000 1300, in Kraft bis 31.
Dezember 2009]). Die Saldobesteuerung ist für Mehrwertsteuerpflichtige mit
geringen Umsätzen (bis zu Fr. 5.02 Mio. bzw. altrechtlich Fr. 3 Mio.) und einer
Steuerzahllast von unter Fr. 109'000.-- bzw. altrechtlich Fr. 60'000.-- möglich
(Art. 37 Abs. 1 MWSTG bzw. Art. 59 Abs. 1 aMWSTG) und kommt demnach für
Kleinunternehmungen in Frage (Urteile 2C_653/2008 vom 24. Februar 2009 E. 4.2,
in: ASA 79 S. 599; 2C_264/2014 vom 17. August 2015 E. 2.3).
3.2. Die Saldosteuersätze berücksichtigen die branchenübliche Vorsteuerquote (
Art. 37 Abs. 3 MWSTG). Das nach Saldomethode abrechnende Unternehmen soll
Steuern in der Höhe bezahlen, welche der branchenüblichen Steuerzahllast als
Differenz zwischen zu entrichtender Steuer und dem Vorsteuerguthaben (Art. 36
Abs. 2 MWSTG) entspricht, wobei Ziel der Methode der Saldosteuersätze
administrative, nicht jedoch finanzielle Erleichterungen sind (Urteil 2C_264/
2014 vom 17. August 2015 E. 2.3.3). In Jahren mit überdurchschnittlichen
Investitionen übersteigen die effektiven Vorsteuern die pauschal mit der
Saldosteuersatzmethode berücksichtigten Vorsteuern. Umgekehrt übersteigen in
Jahren mit keinen oder unterdurchschnittlichen Investitionen die pauschal
berücksichtigten Vorsteuern die effektiven. Die Saldosteuersatzmethode führt
somit nur dann zur gleichen oder fast gleichen Netto-Umsatzsteuerschuld, wenn
sie von der steuerpflichtigen Person während einer bestimmten Mindestdauer
angewendet wird (Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, Handbuch zum
Mehrwertsteuergesetz, 3. Aufl. 2012, Rz. 1878). Aus diesem Grund verlangt das
Mehrwertsteuergesetz, dass die Methode während mindestens einer Steuerperiode
beibehalten wird. Entscheidet sich die steuerpflichtige Person für die
effektive Abrechnung, so kann frühestens nach drei Jahren zur
Saldosteuersatzmethode gewechselt werden.
3.3. Rechnet ein Steuerpflichtiger nach der Saldosteuersatzmethode ab, ist der
Aufwand (und damit auch der Warenaufwand) stets höher, als wenn der gleiche
Betrieb nach der effektiven Methode abrechnen würde. Der Grund dafür liegt
darin, dass der effektiv abrechnende Betrieb den Aufwand netto, d.h. ohne
Vorsteuer, verbucht: Angenommen, dieser Betrieb kauft Waren für Fr. 54'000.--
inkl. Fr. 4'000.-- MWST (Satz 8%), so lautet die Buchung "Warenaufwand /
Kreditoren Fr. 50'000.--; Debitor Vorsteuer / Kreditoren Fr. 4'000.00." Das ist
beim nach Saldosteuersatzmethode abrechnenden Betrieb nicht möglich, da er ohne
die Möglichkeit, sich Vorsteuern an seine Steuerzahllast anrechnen zu lassen,
abzurechnen hat: Die entsprechende Buchung lautet hier "Warenaufwand /
Kreditoren Fr. 54'000.--." Somit ist bei Anwendung der Saldosteuersatzmethode
der Warenaufwand im Umfang der Vorsteuern höher ausgewiesen.
Dies hat zur Folge, dass ein basierend auf dem verbuchten Warenaufwand
geschätzter (Norm) Umsatz, welcher der branchenüblichen Bruttogewinnmarge
entspricht, bei einem nach Saldosteuersatzmethode abrechnenden Betrieb höher
ausfällt, als wenn dieser Betrieb nach der effektiven Methode abgerechnet
hätte.
Anders verhielte es sich nur dann, wenn der Investitionsaufwand des infrage
stehenden Unternehmens und damit auch das Vorsteuerguthaben des gleichen
effektiv abrechnenden Betriebs ausnahmsweise erheblich höher wäre als bei der
Festlegung des Saldosteuersatzes angenommen. Dann fiele nämlich der übrige
Aufwand (neben dem Warenaufwand) des effektiv abrechnenden Betriebs vor der
Aufrechnung erheblich niedriger aus als beim nach Saldosteuersatzmethode
abrechnenden Betrieb. Der Gewinn des effektiv abrechnenden Betriebs fiele höher
aus als jener des nach Saldosteuersatzmethode abrechnenden Betriebs. Auch wenn
beim nach Saldosteuersatzmethode abrechnenden Betrieb auf der Basis des
steuerbelasteten (Brutto) Aufwands aufgerechnet würde, ergäbe sich damit im
Resultat gegebenenfalls am Ende kein höherer Gewinn, als wenn die Aufrechnung
beim gleichen nach effektiver Methode abrechnenden Betrieb vorgenommen würde.
Eine Gleichbehandlung der beiden Betriebe bei der Umsatz- und Gewinnschätzung
wäre somit nur erreichbar, wenn dieser zusätzliche Umstand auch
Berücksichtigung fände.
3.4. Als Ergebnis bleibt festzuhalten, dass die Gewinnaufrechnung gestützt auf
einen branchenüblichen Umsatz bei nach Saldosteuersatz aufrechnenden Betrieben
im Normalfall zu einer systematischen Benachteiligung gegenüber nach effektiver
Methode abrechnenden Betrieben führt und sich diese Benachteiligung durch die
kalkulatorische Entsteuerung des Warenaufwands beseitigen lässt; dies unter dem
Vorbehalt, dass der infrage stehende Betrieb ein branchenübliches Verhältnis
zwischen Warenaufwand und Investitionen aufweist.
4.
4.1. Der in E. 3.3 geschilderte Mechanismus hat die Steuerrekurskommission dazu
veranlasst, den Warenaufwand der Beschwerdegegnerin kalkulatorisch zu
entsteuern, d.h. für die Schätzung des Umsatzes den Warenaufwand um das
Vorsteuerguthaben, welches sich ergeben hätte, wenn die Beschwerdegegnerin
effektiv abgerechnet hätte, zu kürzen und auf dieser Grundlage deren Umsatz zu
schätzen.
4.2. Die Steuerrekurskommission geht davon aus, dass die der
Ermessensveranlagung zugrunde gelegten Bruttogewinnmargen auf Vergleichszahlen
von Betrieben beruhen, welche die Mehrwertsteuer effektiv abrechnen. Diese
Feststellung wird von der Beschwerdeführerin nicht in Zweifel gezogen. Somit
ergibt sich, dass die auf dem Warenaufwand berechnete Bruttogewinnmarge der
Steuerpflichtigen tiefer ist, als wenn diese nach der effektiven Methode
abgerechnet hätten.
4.3. Durch die von der Steuerrekurskommission vorgenommene Entsteuerung des
Warenaufwands wird die Ungleichbehandlung bei der Umsatzaufrechnung beseitigt,
indem der Warenaufwand und damit auch die Umsatzschätzung (nach der Formel
Warenaufwand : 40% x 100%) vergleichbar hoch ausfällt wie bei einem Betrieb,
der effektiv abrechnet. Auf diese Weise entfällt die Benachteiligung, welche
aus dem höheren Ausgangsniveau für die Umsatzschätzung beim nach
Saldosteuersatzmethode abrechnenden Betrieb resultiert. Es ist daher nicht zu
beanstanden, wenn die Steuerrekurskommission das Vorgehen der
Einschätzungsbehörde im Ergebnis als methodisch verfehlt und die Umsatz- und
damit Gewinnschätzung als offensichtlich unrichtig erachtet hat.
4.4. Als unbegründet erweisen sich auch die Vorbringen der Beschwerdeführerin
hinsichtlich der von der Steuerrekurskommission verwendeten Methode der
Warenaufwandentsteuerung.
An der Sache vorbei geht zunächst die Rüge, für das Vorgehen der
Steuerrekurskommission fehle es an einer gesetzlichen Grundlage. Es geht hier
nicht um die Befolgung gesetzlicher Regeln, sondern allein darum, ob eine
brauchbare, zu einem vertretbaren Resultat führende Schätzungsmethode
angewendet wurde. Die gesetzliche Vorgabe besteht insoweit allein darin, dass
die verwendete Methode nicht zu offensichtlich unrichtigen Ergebnissen führen
darf. Dazu, welche Methode dabei anzuwenden ist, ist dem Gesetz keine Aussage
zu entnehmen.
Auch die Rügen der Beschwerdeführerin, wonach die Steuerrekurskommission durch
die Entsteuerung des Warenaufwands geschäftsmässig nicht begründeten Aufwand
anerkannt oder gar das Massgeblichkeitsprinzip verletzt habe, sind nicht
stichhaltig. Die Steuerrekurskommission hat mangels eines Kassenbuchs für die
Ermittlung des steuerbaren Gewinns aus dem Restaurantbetrieb gerade nicht auf
dessen Buchhaltung abgestellt, sondern einzig unter Heranziehung des verbuchten
Warenaufwands nach einer Methode gesucht, wie gestützt auf diesen der
tatsächlich Umsatz geschätzt werden könne. Dabei hat sie den Umsatz durch
Hochrechnung des (lediglich) kalkulatorisch entsteuerten Warenaufwands aufgrund
der angenommenen Bruttogewinnmarge von 60% geschätzt. Eine Anerkennung nicht
geschäftsmässig begründeten bzw. gar nicht verbuchten Aufwands liegt darin
offensichtlich nicht.
4.5. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin sind auch die Annahmen der
Steuerrekurskommission mit Bezug auf die Zusammensetzung des Warenaufwands
hinsichtlich der anwendbaren Mehrwertsteuersätze - 1/3 der Waren zum
Normalsatz, 2/3 zum reduzierten Steuersatz - keineswegs willkürlich. Eine
solche Aufteilung erscheint bei einem Speiserestaurant als durchaus
realistisch. Wie es sich bei einer anderen Betriebsart (z.B. Barbetrieb)
verhält, ist nicht Verfahrensgegenstand.
4.6. Insgesamt erweist sich die von der Steuerrekurskommission vorgenommene
Korrektur der Schätzung nicht nur als nachvollziehbar, sondern als geboten. Das
Abstellen auf den Bruttowarenaufwand bei einer an der branchenüblichen
Bruttogewinnmarge orientierten Umsatz- und Gewinnschätzung würde zu einer
systematischen Schlechterstellung von nach der Saldosteuersatzmethode
abrechnenden Betrieben führen. Dementsprechend rechtfertigt es sich, das
methodisch verfehlte Vorgehen der Einschätzungsbehörde zu korrigieren. Die
dafür von der Steuerrekurskommission verwendete Methode der
Warenaufwandentsteuerung erreicht das Ziel einer Gleichstellung von nach
Saldosteuersatzmethode und effektiv abrechnenden Unternehmen weithin; dies
jedenfalls unter der Voraussetzung, dass der infrage stehende Betrieb im
betrachteten Zeitraum nicht mehrwertsteuerbelastete Investitionen getätigt hat,
welche das Branchenübliche weit übersteigen. Das bedeutet aber auch, dass die
Steuerrekurskommission entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin die ihr
zustehende Kognition bei der Überprüfung der ermessensweisen Schätzung des
Gewinns aus dem Restaurationsbetrieb der Beschwerdegegnerin - Korrektur nur bei
offensichtlicher Unrichtigkeit - nicht überschritten hat. Dies führt zur
Abweisung der Beschwerde hinsichtlich der direkten Bundessteuer.
II. Staats- und Gemeindesteuern
5.
Die Bestimmungen von Art. 48 Abs. 2 StHG und Art. 139 Abs. 1 StG/VS entsprechen
inhaltlich Art. 132 Abs. 3 DBG. Damit ergibt sich für die kantonalen Steuern
dasselbe Ergebnis wie bei der direkten Bundessteuer.
III. Kosten und Entschädigung
6.
Die Gerichtskosten (Art. 65 BGG) sind entsprechend dem Verfahrensausgang dem
Kanton Wallis aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 erster Satz BGG und Art. 66 Abs. 4
BGG e contrario).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verfahren 2C_90/2017 und 2C_91/2017 werden vereinigt.
2.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer (2C_90/2017) wird
abgewiesen.
3.
Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern (2C_91/2017) wird
abgewiesen.
4.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Kanton Wallis auferlegt.
5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, der Steuerrekurskommission des
Kantons Wallis und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich
mitgeteilt.
Lausanne, 16. Oktober 2017
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Die Gerichtsschreiberin: Genner
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