II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.844/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_844/2017
Urteil vom 17. August 2018
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Gerichtsschreiber Matter.
Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Fürsprecher K. Urs Grütter,
gegen
Steueramt des Kantons Solothurn,
Schanzmühle, Werkhofstrasse 29c, 4509 Solothurn.
Gegenstand
Staatssteuer des Kantons Solothurn, direkte Bundessteuer, 2002-2010; Busse
wegen Hinterziehung,
Beschwerde gegen das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 21.
August 2017 (SGSTA.2016.51,BST.2016.48).
Sachverhalt:
A.
Gegenüber A.________ verfügte das Kantonale Steueramt Solothurn am 7. Februar
2014 für die Perioden 2002 bis 2010 Nachsteuern von Fr. 90'564.80 plus
Verzugszinsen von Fr. 15'900.90 (Kantons- und Gemeindesteuern) und von Fr.
75'802.60 plus Verzugszinsen von Fr. 12'532.35 (direkte Bundessteuer). Weiter
legte es eine Busse von Fr. 226'411.85 (Staat) und Fr. 189'506.50 (Bund) fest,
was einem Faktor von 2,5 entspricht.
B.
Bezüglich der Bussen erhob A.________ erfolglos Einsprache und gelangte dann
mit Beschwerde und Rekurs an das Steuergericht des Kantons Solothurn. Dieses
reduzierte mit Urteil vom 21. August 2017 den Bussenfaktor bei der Staats- und
der direkten Bundessteuer von 2,5 auf 2,0 (gesamte Busse bei der Staatssteuer
neu von Fr. 181'129.--, bei der direkten Bundessteuer neu von Fr. 151'605.--)
und wies die Rechtsmittel im Übrigen ab.
C.
Am 29. September 2017 hat A.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten beim Bundesgericht erhoben. Er beantragt, das
steuergerichtliche Urteil und das Strafsteuerverfahren aufzuheben. Eventualiter
sei die Steuerbusse bei der Staats- und der direkten Bundessteuer auf das
gesetzliche Minimalmass von einem Drittel zu reduzieren; auch sei
festzustellen, dass auf den Bussen erst ab deren Rechtskraft Verzugszinsen
geschuldet seien.
D.
Das Kantonale Steueramt Solothurn und das Steuergericht des Kantons Solothurn
schliessen auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung hat auf eine Stellungnahme verzichtet.
E.
Mit Replik vom 9. Januar 2018 und zusätzlicher Eingabe vom 11. Januar 2018 hat
A.________ an seinen Rechtsstandpunkten festgehalten.
F.
Mit Verfügung vom 5. Oktober 2017 hat der Präsident der II.
öffentlich-rechtlichen Abteilung ein Gesuch um aufschiebende Wirkung
abgewiesen.
Erwägungen:
I. Prozessuales
1.
1.1. Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid
einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen
Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten sind erfüllt (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs.
1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 und Art. 90 BGG i.V.m. Art. 146 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR
642.11] und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR
642.14]). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
1.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei
offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinn von
Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG). Die betroffene Person muss rechtsgenügend
dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in diesem Sinn
mangelhaft erscheint und die Behebung des Mangels für den Ausgang des
Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG i.V.m. Art. 42 Abs. 2 und
Art. 106 Abs. 2 BGG). Rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsermittlung
und Beweiswürdigung genügt den Begründungs- und Rügeanforderungen nicht (vgl.
BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445 mit Hinweisen).
II. Direkte Bundessteuer
2.
Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt hat, dass eine
Veranlagung zu Unrecht unterblieb, oder dass eine rechtskräftige Veranlagung
unvollständig ist, wird mit Busse bestraft (Art. 175 Abs. 1 DBG). Die Busse
beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei
leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden
bis auf das Dreifache erhöht werden (Art. 175 Abs. 2 DBG).
2.1. In Anwendung dieser Bestimmung und aufgrund einer umfassenden,
sorgfältigen Beweiswürdigung hat das Steuergericht den Bussenfaktor auf 2,0
festgelegt, was sich als bundesrechtskonform erweist.
2.1.1. Das Gericht hat die objektiven Tatumstände und das subjektive
Verschulden des Beschwerdeführers (vgl. dazu näher BGE 144 IV 136 E. 7.2 S. 147
ff. m.H.) zutreffend beurteilt und erwogen, dass dieser - Jahr für Jahr während
beinahe einem Jahrzehnt - einen schweren und von Periode zu Periode
gravierenderen Steuerausfall verursachte, wobei er nicht nur fahrlässig (bzw.
mit pflichtwidriger Unvorsicht) handelte, sondern zumindest mit Eventualvorsatz
und - in den letzten Jahren - sogar mit Gewinnsucht.
2.1.2. Wie die Vorinstanz festgehalten hat, war dem Beschwerdeführer nicht nur
vorzuwerfen, jahrelang keine Steuererklärung eingereicht und die sich daraus
ergebenden Steuerfolgen passiv zur Kenntnis genommen zu haben, ohne daraus
irgendeinen Vorteil zu ziehen.
Vielmehr verfügte er über die notwendigen Spezialkenntnisse, um sich bewusst zu
sein, dass die ihm gegenüber ergangenen Ermessenseinschätzungen einer teilweise
massiven Unterbesteuerung entsprachen. Diese Kenntnisse verwendete er, wie das
Gericht hervorgehoben hat, um die so nicht als Steuern zu entrichtenden Beträge
gezielt und über Jahre immer wieder neu aktiv zu bewirtschaften und zur
Vermehrung seines Vermögens zu investieren (namentlich in Lebensversicherungen
und eröffnete Depots). Deshalb hat die Vorinstanz auch die Auffassung der
kantonalen Steuerbehörden geschützt, dass ein besonders schweres Verschulden
und (teilweise) Gewinnsucht anzunehmen sind.
2.2. Was der Beschwerdeführer dagegen einwendet, vermag ein anderes Ergebnis
nicht zu rechtfertigen.
2.2.1. Die meisten seiner Vorbringen beschränken sich darauf, den
Sachverhaltsfeststellungen und der Beweiswürdigung der Vorinstanz
appellatorisch seine eigene, abweichende Sichtweise in Bezug auf die
massgeblichen Fakten und Beweise entgegenzuhalten (vgl. oben E. 1.2). Das
erweist sich als klarerweise unzureichend, um diese Feststellungen bzw.
Beweiswürdigung als offensichtlich unrichtig erscheinen zu lassen, wie das mit
Blick auf Art. 105 Abs. 2 BGG erforderlich wäre.
Das trifft zuerst einmal für seine Behauptung zu, es könne ihm ja nur
vorgeworfen werden, nicht weiterhin eine Steuererklärung eingereicht zu haben,
nachdem die Behörden sich plötzlich und ungerechtfertigt geweigert hätten, ihm
gegenüber wie zuvor einkommensmindernde Elemente (insbesondere
Spesenaufwendungen) zu berücksichtigen. Ausserdem habe er für ein vorsätzliches
Vorgehen nebst den fehlenden dafür notwendigen Kenntnisse insbesondere auch
nicht die erforderliche Zeit gehabt, was auf eine Überbelastung durch seine
beruflichen Verantwortungen und zeitraubende private Probleme (namentlich eine
schwierige und über Jahre langwierige Scheidung) zurückzuführen gewesen sei.
Solche Vorbringen können nicht dazu führen, dass die ihnen zuwiderlaufenden und
vom Steuergericht seiner Beurteilung zugrunde gelegten Feststellungen für das
Bundesgericht nicht verbindlich wären. Massgeblich ist hier auch die
vorinstanzliche Beweiswürdigung in Bezug auf die gesundheitlichen Probleme, auf
die vor Bundesgericht sowohl in der Beschwerdeschrift als auch in der
zusätzlichen Eingabe vom 11. Januar (vgl. dazu oben Sachverhalt/E.) einmal mehr
besonders insistiert wird. Nicht als offensichtlich unzutreffend einzustufen
ist namentlich die Feststellung bzw. Beweiswürdigung des Steuergerichts, dass
die Probleme, weil eher punktueller Natur, von ihrer Tragweite und Dauer her
nicht so schwerwiegend waren wie dargestellt, weshalb der Beschwerdeführer u.a.
selbst in der Zeit seines (Teil-) Ruhestands noch beträchtliche Aufgaben für
seine (frühere) Arbeitgeberin übernehmen und über längere Zeit ausführen
konnte.
2.2.2. Was der Beschwerdeführer ansonsten noch gegen das angefochtene Urteil
einwendet, vermag ebenfalls nicht zu überzeugen.
Er macht zwar geltend, die Steuerbehörden hätten in all den Jahren ihre
Untersuchungspflichten verletzt; namentlich wäre es ihnen ein Leichtes und auch
erforderlich gewesen, bei der Arbeitgeberin Lohnausweise einzufordern. Dann
wäre aber sofort klar geworden, dass die vorgenommenen Ermessensinschätzungen
ungenügend waren und korrigiert werden mussten. Eine solche Argumentation lässt
aber ausser Acht, dass konkrete Indizien weder dargetan noch ersichtlich sind,
aufgrund derer die Behörden verpflichtet gewesen wären, Überprüfungsmassnahmen
in die Wege zu leiten (vgl. dazu auch das Urteil 2C_336/2010 E. 4.1 in: StR 66/
2011 S. 218).
Zu Unrecht vertritt der Beschwerdeführer zudem die Auffassung, wegen der
gesamten Nachsteuern und insbesondere (hier ausschliesslich massgeblichen)
Bussen werde sein Vermögen nun plötzlich im Nachhinein um zwei Drittel
vermindert, was einer konfiskatorischen Besteuerung entspreche. Wie die
Vorinstanz auch diesbezüglich zutreffend ausgeführt hat, sind die
Voraussetzungen einer solchen, verfassungswidrigen Besteuerung hier nicht
gegeben (vgl. E. 6 des angefochtenen Urteils). Ebenso wenig liegt ein Verstoss
gegen den Grundsatz "ne bis in idem" vor (vgl. ebenda E. 8.2) oder eine
straflose Selbstanzeige mit den sich daraus ergebenden rechtlichen Folgen (vgl.
dort E. 8.4). Schliesslich ist auf das Eventualbegehren betreffend die
Verzugszinsen schon deshalb nicht näher einzugehen, weil es sich auf die
Nachsteuern bezieht, die hier nicht mehr umstritten und übrigens schon längst
beglichen sind, mitsamt der genannten Zinsen (vgl. a.a.O. E. 3).
2.3. Die Beschwerde ist jedoch aus anderem Grund teilweise gutzuheissen und das
angefochtene Urteil insoweit aufzuheben.
2.3.1. Gemäss dem neuen, am 1. Januar 2017 in Kraft getretenen Art. 184 Abs. 1
lit. b Ziff. 1 DBG verjährt die Strafverfolgung bei vollendeter
Steuerhinterziehung zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für welche die
steuerpflichtige Person nicht oder unvollständig veranlagt wurde (Art. 175 Abs.
1). Nach Massgabe von Art. 184 Abs. 2 DBG tritt die Verjährung nicht mehr ein,
wenn die zuständige kantonale Behörde vor Ablauf der Verjährungsfrist eine
Verfügung erlassen hat.
Nach früherem Recht (Art. 184 Abs. 1 lit. b und 2 DBG in der Fassung vom 14.
Dezember 1990 in Verb. mit Art. 333 Abs. 6 lit. b StGB) verjährte die
Strafverfolgung für eine vollendete Hinterziehung nach 15 Jahren, wobei die
gesetzliche, ebenfalls zehnjährige Verjährungsfrist durch jede
Strafverfolgungshandlung gegenüber der pflichtigen Person unterbrochen wurde.
Aus dem in Art. 205f DBG festgehaltenen Grundsatz der "lex mitior" ergibt sich,
dass das neue Verjährungsrecht selbst auf die vor seinem Inkrafttreten
begangenen Straftaten anwendbar ist, wenn es milder ist als das in jenen
Steuerperioden geltende Recht (vgl. zum Ganzen: 2C_12/2017 vom 23. März 2018 E.
4.1 in: ASA 86 S. 781, nicht veröffentlicht in BGE 144 IV 136 ff.).
2.3.2. Hier erging der Bussenbescheid für alle massgeblichen Perioden 2002 bis
2010 am 7. Februar 2014. Gemäss der heute geltenden - und in concreto milderen
- Regelung sind somit die für 2002 und 2003 erlassenen Bussen (Fr. 290.40 und
Fr. 4'408.80 für die direkte Bundessteuer, also insgesamt Fr. 4'699.20)
verjährt.
2.3.3. Der Beschwerdeführer hat die Verjährung vor Bundesgericht zwar nicht
gerügt, ebenso wenig wie zuvor gegenüber den kantonalen Instanzen. Nach der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist die Frage der Verjährung im öffentlichen
Recht jedoch von Amtes wegen zu berücksichtigen, sofern das Gemeinwesen
Gläubiger der Forderung ist (vgl. u.a. BGE 138 II 169 3.2 S. 171; 133 II 366 E.
3.3 S. 367 f. m.w.H.).
III. Kantons- und Gemeindesteuern
3.
3.1. Die für die Festlegung der Steuerbussen bei der Staatssteuer anwendbaren
Bestimmungen (vgl. Art. 56 Abs. 1 StHG und § 189 Abs. 1 und 2 des
Steuergesetzes des Kantons Solothurn vom 1. Dezember 1985) stimmen mit denen
zur direkten Bundessteuer überein. Somit kann die Beschwerde auch diesbezüglich
nur im gleichen Ausmass abgewiesen werden.
3.2. Die Anwendung der für die Verjährung bei vollendeter Hinterziehung
massgeblichen Vorschriften betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern (vgl.
Art. 58 Abs. 2 und 3 sowie Art. 72s StHG sowie § 198 Abs. 1 lit. b und Abs. 2
StG/SO, in Kraft seit dem 1. Januar 2017) führt vorliegend zum gleichen
Ergebnis wie bei der direkten Bundessteuer. Die Bussen für 2002 und 2003 (in
der Höhe von Fr. 1'384.10 und Fr. 6'384.50, also insgesamt Fr. 7'768.60) sind
verjährt.
IV. Kostenfolgen
4.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde für die Steuerperioden 2002 und 2003
gutzuheissen, das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, ebenso wie die
entsprechenden Bussen. Ansonsten ist die Beschwerde abzuweisen.
Der Betrag der aufzuhebenden Bussen 2002 und 2003 (insgesamt Fr. 4'699.20 bei
der direkten Bundessteuer gegenüber einem gesamten Bussenbetrag von Fr.
189'506.50; insgesamt Fr. 7'768.60 bei der Staatssteuer gegenüber einem
gesamten Bussenbetrag von Fr. 226'411.85) erweist sich als geringfügig.
Demzufolge sind die Gerichtskosten doch vollumfänglich dem Beschwerdeführer
aufzuerlegen (vgl. Art. 65 f. BGG) und hat er keinen Anspruch auf eine
Parteientschädigung (vgl. 68 BGG); das gilt umso mehr, als er die eingetretene
Verjährung nicht geltend gemacht hat. Ebenso wenig rechtfertigt sich eine
Neuverlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens
(vgl. Art. 67 u. 68 Abs. 5 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird hinsichtlich der direkten Bundessteuer gutgeheissen, soweit
die Steuerperioden 2002 und 2003 betroffen sind; die entsprechenden Bussen
werden - wie das angefochtene Urteil diesbezüglich - aufgehoben. Ansonsten wird
die Beschwerde abgewiesen.
2.
Die Beschwerde wird hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern gutgeheissen,
soweit die Steuerperioden 2002 und 2003 betroffen sind; die entsprechenden
Bussen werden - wie das angefochtene Urteil diesbezüglich - aufgehoben.
Ansonsten wird die Beschwerde abgewiesen.
3.
Die Gerichtskosten von Fr. 7'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonalen Steuergericht
Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 17. August 2018
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Matter
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