II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.825/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_825/2017
Urteil vom 8. Oktober 2018
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz, Stadelmann,
Gerichtsschreiberin Mayhall.
Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
gegen
Gemeinde Unterbäch VS,
vertreten durch Rechtsanwalt Marco Eyer.
Gegenstand
Abstrakte Normenkontrolle Kurtaxenreglement Unterbäch,
Beschwerde gegen das Reglement über die Kurtaxe der Gemeinde Unterbäch des
Staatsrats des Kantons Wallis vom 23. August 2017.
Sachverhalt:
A.
Nach dem Gesetz (des Kantons Wallis) vom 9. Februar 1996 über den Tourismus (TG
/VS; SGS 935.1) haben die Gemeinden namentlich die Leitlinien der örtlichen
Tourismuspolitik zu erarbeiten, dies in Zusammenarbeit mit den örtlichen
Tourismusbeteiligten, und die Umsetzung der Leitlinien zu überwachen (Art. 7
Abs. 1 lit. a TG/VS). Weiter obliegt ihnen, die touristische Ausstattung und
Entwicklung auf ihrem Gebiet zu fördern (lit. b) und die Tourismustaxen zu
erheben (lit. c). Das Gesetz kennt drei Formen kommunaler Tourismustaxen,
nämlich die Kurtaxe (Art. 17 ff.), die Beherbergungstaxe (Art. 23 ff.) und die
Tourismusförderungstaxe (Art. 27 ff. TG/VS), die von den Gemeinden anstelle der
Beherbergungstaxe erhoben werden kann.
B.
Die Gemeinden können die Kurtaxe entweder effektiv (nach der tatsächlichen Zahl
der Tage bzw. Nächte) oder pauschal erheben. Falls die Gemeinde den pauschalen
Bezug vorsieht, so ist die Kurtaxenpauschale auf der Grundlage objektiver
Kriterien zu berechnen. Zu beachten ist von Gesetzes wegen insbesondere der
durchschnittliche Belegungsgrad der entsprechenden Beherbergungsform
einschliesslich der gelegentlichen Vermietung (Art. 21 Abs. 3 bis TG/VS in der
Fassung vom 8. Mai 2014, in Kraft seit 1. Januar 2015). Der Kurtaxenertrag
dient namentlich zur Finanzierung eines Informations- und Reservationsdienstes,
der Animation am Ort und der Erstellung und dem Betrieb von Anlagen, die dem
Tourismus, der Kultur und dem Sport dienen (Art. 22 TG/VS).
C.
Am 22. Juni 2017 verabschiedete die Urversammlung der Einwohnergemeinde
Unterbächein neues Kurtaxenreglement (nachfolgend: KTR). Zur Kurtaxe lässt sich
diesem Reglement entnehmen, dass die Eigentümer bzw. Dauermieter von
Ferienobjekten (Ferienwohnungen und Maiensässe) die Kurtaxe mittels einer
Jahrespauschale zu entrichten haben (Art. 4 Abs. 2). Mit der Jahrespauschale
sind alle Übernachtungen im entsprechenden Objekt, einschliesslich der
gelegentlichen Vermietung, abgegolten (Art. 4 Abs. 3). Die Einwohnergemeinde
Unterbäch erhebt je Übernachtung in einer Ferienwohnung eine Kurtaxe von Fr.
3.50 (Art. 5 Abs. 1 lit. b des Kurtaxenreglements). Die Jahrespauschale für
Ferienwohnungen erfährt in Art. 6 des Kurtaxenreglements der Einwohnergemeinde
Unterbäch folgende weitere Regelung:
" 1) Die Jahrespauschale wird je Objekt und abgestuft nach dessen Grösse
erhoben.
2) Sie beträgt für Ferienwohnungen in Unterbäch auf der Grundlage des
Kurtaxenansatzes gem. Art. 5 Abs. 1 lit. b) und des durchschnittlichen
Belegungsgrades der entsprechenden Unterkunftskategorie von 35 Nächten
a) für Studios (in der Regel 2 Betten = Faktor 2) : Fr. 245.--;
b) für Wohnungen 1.5 bis und mit 2 Zimmer (in der Regel 3 Betten =
Faktor 2) : Fr. 367.50;
c) für Wohnungen 2.5 bis und mit 3 Zimmer (in der Regel 4 Betten =
Faktor 4) : Fr. 490.--;
d) für Wohnungen 3.5 bis und mit 4 Zimmer (in der Regel 5 Betten =
Faktor 5) : Fr. 612.50;
e) für Wohnungen 4.5 bis und mit 5 Zimmer (in der Regel 6 Betten =
Faktor 6) : Fr. 735.--;
f) für Wohnungen 5.5 bis und mit 6 Zimmer und grösser (in der Regel
7 Betten = Faktor 7) : Fr. 857.50.
D.
Der Staatsrat des Kantons Wallis homologierte das Kurtaxenreglement der
Einwohnergemeinde Unterbäch an seiner Sitzung vom 23. August 2017, was im
Staatsratsbulletin des Kantons Wallis in der Ausgabe vom 1. September
2017veröffentlicht wurde. Das Kurtaxenreglement trat am 1. November 2017 in
Kraft.
E.
Mit Eingabe vom 25. September 2017 gelangt A.________ an das Bundesgericht. Er
beantragt, das Reglement betreffend Kurtaxe in Unterbäch sei aufgrund
Unvereinbarkeit mit Art. 127 Abs. 1 und Abs. 2 in Verbindung mit Art. 8 und 9
BV aufzuheben und es sei festzustellen, dass die geplante Verwendung nicht mit
Art. 1 und 2 des Kurtaxenreglements vereinbar ist. Des Weiteren möge das
Bundesgericht festhalten, dass die Steuerbefreiung der Zweitwohnungen der
Personen mit Wohnsitz in Unterbäch nicht mit der Rechtsgleichheit vereinbar
sei, weil jene keine Kurtaxen bezahlen müssten, wenn die Zweitwohnung nicht
genutzt werde, wohl aber die auswärtigen Eigentümer. Das Bundesgericht werde
ersucht, Art. 6 Abs. 2 des angefochtenen Kurtaxenreglements aufgrund der
dadurch entstehenden möglichen relativ hohen Besteuerung der Betroffenen, die
in zwei Kantonen Steuern bezahlten, als nicht vereinbar mit Art. 127 Abs. 3 in
Verbindung mit Art. 9 BV zu erklären. Ersucht werde darum, Art. 17 des
angefochtenen Kurtaxenreglements, die amtliche Einschätzung ohne
Rekursmöglichkeit, als unzulässig zu erklären, da es dafür im kantonalen
Steuergesetz nach Art. 125 Abs. 1 keine gesetzliche Grundlage gebe, die vor
Art. 127 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 9 BV standhalte; ebenso sei
festzustellen, dass das kantonale Tourismusgesetz keine solche Delegation
beinhalte. Das Bundesgericht werde gebeten festzustellen, dass die
pauschalisierte Erhebung der Kurtaxen nach Art. 5 Abs. 2 für den
Beschwerdeführer nicht willkürfrei im Sinne von Art. 9 in Verbindung mit Art.
127 Abs. 1 BV ausgelegt werden könne, dass die Höhe einer Pauschale logisch und
rational, basierend auf bisherigen, realen Daten hergeführt werden müsse, dem
seit 20 Jahren schrumpfenden Markt bei einer Pauschalisierung geeignet Rechnung
zu tragen sei, und bei einer pauschalisierten Abrechnung die Möglichkeit zur
effektiven Abrechnung nach Art. 21 TG/VS möglich bleiben müsse; die nachstehend
dargestellte Herbeiführung eines Belegungsgrades von 21 sei als legitim zu
qualifizieren. Ferner solle das Bundesgericht festhalten, dass die
Steuerbefreiung nach Art. 2 und 3 a und b des Bürchner Kurtaxenreglements nicht
mit der Rechtsgleichheit nach Art. 8 BV zu vereinbaren sei. Im Übrigen werde
das Bundesgericht darum ersucht, die unterschiedliche Jahrespauschale für
Maiensässe für unzulässig zu erklären, weil damit eine eklatante
Rechtsungleichheit gegenüber den übrigen Zweitwohnungsbesitzern geschaffen
würde. Im Übrigen werde darum gebeten, eine Staffelung von Kurtaxenpauschalen
nach Gemeindezonen für unzulässig zu erklären und sei die willkürliche
Festlegung einer bestimmten Bettenzahl für, und nur für "Maiensässe" für
unzulässig zu erklären. Zuletzt sei festzuhalten, dass Art. 22 Abs. 1 des
Gesetzes über den Tourismus (935.1) Rechnung zu tragen und das "Interesse der
Unterworfenen" bei diesen tatsächlich zu ermitteln sei.
F.
Der Staatsrat des Kantons Wallis hat auf die Einreichung einer Stellungnahme
verzichtet. Die Einwohnergemeinde Unterbäch beantragt, die Beschwerde sei
kostenfällig abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Der Beschwerdeführer
repliziert und die Beschwerdegegnerin dupliziert. Der Beschwerdeführer reicht
unaufgefordert eine weitere Stellungnahme ein.
Erwägungen:
1.
1.1. Der Beschwerdeführer hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten gegen das Kurtaxenreglement der Einwohnergemeinde Unterbäch
eingereicht.
1.2. Die Kantone werden weder durch die Bundesverfassung noch durch ein
Bundesgesetz verpflichtet, eine kantonale Instanz zur Überprüfung der
Verfassungsmässigkeit ihrer Erlasse einzurichten (BGE 142 I 99 E. 1.1 mit
zahlreichen Hinweisen). Hat der betreffende Kanton - wie vorliegend der Kanton
Wallis für rein fiskalische Erlasse (vgl. Urteil 2C_519/2016 vom 4. September
2017 E. 1.2.2) - keine kantonale Verfassungsgerichtsbarkeit geschaffen, kann
der kommunale oder kantonale Erlass innert 30 Tagen nach der nach dem
kantonalen Recht massgebenden Veröffentlichung des Erlasses beim Bundesgericht
angefochten werden (Art. 82 lit. b, Art. 101 BGG). Vorliegend hat der Staatsrat
des Kantons Wallis das angefochtene Kurtaxenreglement an seiner Sitzung vom 23.
August 2017 homologiert und diese Beschlüsse in der am 1. September 2017
erschienen Ausgabe des Amtsblattes veröffentlicht. Die Beschwerde erfolgt somit
fristgerecht.
1.3. Beim Beschwerdeführer handelt es sich um eine Person, die gemäss eigenen
Angaben über Grundbesitz in der Einwohnergemeinde Unterbäch (Dorfzone) verfügt,
und als Wohnsitzadresse eine Adresse ausserhalb des Kantons Wallis angibt.
Auszugehen ist somit davon, dass es sich bei dieser Liegenschaft um eine
Ferienwohnung handelt, und der Beschwerdeführer (in Eigennutzung) als
übernachtender Gast die Kurtaxe schuldet oder als Beherberger unter subsidiärer
Haftung die Kurtaxe einzukassieren hat (Art. 2 Abs. 1 und Abs. 2, Art. 4 Abs. 2
des Kurtaxenreglements), weshalb er durch das angefochtene Kurtaxenreglement
betroffen und zur Beschwerdeführung legitimiert ist (Art. 89 Abs. 1 lit. b und
lit. c BGG). Der Beschwerdeführer ist auch zur Beschwerde insofern legitimiert,
als er rügt, er werde gegenüber Eigentümern von Maiensässen dadurch
benachteiligt, dass diese weniger Abgaben entrichten müssten (BGE 133 I 206 E.
2.3 S. 210 f.).
1.4.
1.4.1. Streitgegenstand im vorliegenden Verfahren der abstrakten
Normenkontrolle ist einzig die Vereinbarkeit der angefochtenen Bestimmungen mit
übergeordnetem Recht (BGE 143 I 272 E. 2.1 S. 276; 142 I 99 E. 1.7.1 S. 106).
Das Bundesgericht hebt ein kantonales Gesetz oder eine kantonale bzw. eine
kommunale Rechtsverordnung in allen Fällen nur auf, falls die Norm sich jeder
verfassungs- und völkerrechtskonformen Auslegung entzieht, nicht jedoch
bereits, wenn sie einer solchen in vertretbarer Weise zugänglich bleibt (BGE
143 I 272 E. 2.5.1 S. 282; 138 I 321 E. 2 S. 323; 137 I 77 E. 2 S. 82).
Feststellungen setzen auch im Verfahren der abstrakten Normenkontrolle ein
eigentliches Feststellungsinteresse und nicht bloss das Interesse einer Klärung
theoretischer Rechtsfragen voraus; an einem Feststellungsinteresse fehlt es
regelmässig, wenn die Beschwerdeführer ihr Ziel mit einem Leistungsantrag
erreichen können (BGE 126 II 300 E. 2c S. 303; ISABELLE HÄNER, Praxiskommentar
zum Verwaltungsverfahrensgesetz [VwVG], 2. Aufl. 2016, N. 10 zu Art. 25 VwVG).
1.4.2. Der Beschwerdeführer beantragt undifferenziert die Aufhebung des
gesamten Kurtaxenreglements der Einwohnergemeinde Unterbäch und stellt
zahlreiche Feststellungsanträge, ohne darzulegen, worin sein
Feststellungsinteresse bestehen sollte. Aus der Beschwerdebegründung, welche
zur Auslegung der Beschwerdeanträge herangezogen werden kann (anstatt vieler
BGE 137 II 313 E. 1.3 S. 317), ergibt sich, dass der Beschwerdeführer die Art.
2, Art. 3 lit. a, Art. 4 Abs. 3, Art. 5 Abs. 1 lit. b, Art. 6 Abs. 2, Art. 7
sowie Art. 17 des Kurtaxenreglements der Einwohnergemeinde Unterbäch anficht
und die übrigen Vorbringen in der Beschwerdeschrift der Begründung dienen. Auf
diese kassatorischen Anträge kann eingetreten werden. Nicht einzutreten ist,
mangels in der Beschwerdeschrift dargelegten Feststellungsinteresses, auf die
gestellten Feststellungsanträge.
1.5. Bei aller Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG) untersucht
das Bundesgericht, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht
der Beschwerde (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend
gemachten Rügen, es sei denn, die rechtlichen Mängel lägen geradezu auf der
Hand. Die Begründung muss nicht ausdrücklich die angeblich verletzten
Rechtsnormen oder Prinzipien bezeichnen und auch nicht zutreffend, aber doch
sachbezogen sein und erkennen lassen, dass und weshalb nach Auffassung des
Beschwerdeführers Recht verletzt ist (BGE 140 III 86 E. 2 S. 88 ff.; 139 I 306
E. 1.2 S. 308 f.; 138 I 217 E. 3.1 S. 219). Die Verletzung von Grundrechten
und von kantonalem (einschliesslich kommunalem) und interkantonalem Recht
prüft das Bundesgericht in jedem Fall nur, falls eine solche Rüge in der
Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist
(qualifizierte Rüge- und Begründungspflicht gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 140
IV 57 E. 2.2 S. 60; 137 II 305 E. 3.3 S. 310 f.). Wird keine Verfassungsrüge
erhoben, kann das Bundesgericht eine Beschwerde selbst dann nicht gutheissen,
wenn eine Verfassungsverletzung tatsächlich vorliegt (BGE 141 I 36 E. 1.3 S.
41; 139 I 229 E. 2.2 S. 232).
1.6. Das vorliegende bundesgerichtliche Normenkontrollverfahren ist, angesichts
der fehlenden kantonalen Verfassungsgerichtsbarkeit in abgaberechtlichen
Angelegenheiten, ein erstinstanzliches Verfahren (Art. 87 Abs. 1 BGG). Das
Bundesgericht erhebt somit den Sachverhalt in Anwendung des Bundesgesetzes vom
4. Dezember 1947 über den Bundeszivilprozess (BZP; SR 273) selbst (Art. 55 Abs.
1 BGG), wobei es sich insbesondere auf die von den Verfahrensparteien
eingereichten Beweismittel, amtliche Verlautbarungen und notorische Tatsachen
stützt und diese einer freien Beweiswürdigung unterzieht (Urteil 2C_519/2016
vom 4. September 2017 E. 1.5.5).
2.
Der Beschwerdeführer rügt, die pauschalisierte Kurtaxe entbehre deswegen, weil
Art. 21 TG/VS keine ausschliessliche Pflicht zur Pauschalabrechnung vorsehe,
einer genügenden gesetzlichen Grundlage. Die Abgabe sei höher als die Steuer,
weshalb beim Verfahrensrecht auf das kantonale Steuergesetz abzustellen sei.
Eine pauschalisierte Kurtaxe sei des Weiteren nur zulässig, wenn sie von
sämtlichen Hauseigentümern der betreffenden Gemeinde erhoben würde, weshalb
Art. 1 Abs. 1 des TG/VS (nachhaltige Tourismuspolitik) und Art. 8 BV verletzt
seien. Im Übrigen sei die Kurtaxe gemäss dem angefochtenen Reglement keine
Steuer von geringer Höhe mehr, weshalb sie gegen den Grundsatz der
Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung gemäss Art. 127 Abs. 2 in
Verbindung mit Art. 9 BV verstosse und das Doppelbesteuerungsverbot (Art. 127
Abs. 3 BV) verletze. Die Annahme einer durchschnittlichen Belegung von 35
Nächten sei viel zu hoch.
3.
3.1. Kurtaxen werden zur Finanzierung der Förderung des Fremdenverkehrs
erhoben, weshalb sie in ständiger Rechtsprechung als Zwecksteuern qualifiziert
werden (BGE 102 Ia 143 E. 2a S. 144, mit zahlreichen Hinweisen). Werden sie nur
von einer bestimmten Gruppe mit der Begründung erhoben, diese Gruppe stehe zu
bestimmten Aufwendungen des Gemeinwesens in einer näheren Beziehung als die
übrigen Steuerpflichtigen, sind die Kurtaxen als (zweckgebundene)
Kostenanlastungssteuerneinzustufen (BGE 124 I 289 E. 3b S. 292, letztmals
bestätigt in Urteil 2C_519/2016 vom 4. September 2017 E. 3.5.3; Urteil 2C_794/
2015 vom 22. Februar 2016 E. 3.2.2 f., in: ASA 84 S. 725, StR 71/2016 S. 542,
ZBl 118/2017 S. 153, mit zahlreichen Hinweisen auf weitere Kantone vgl. auch
BGE 141 II 182 E. 6.7 S. 197 f.).
3.2. Gemäss Art. 17 Abs. 1 TG/VS sind im Kanton Wallis, vorbehältlich einer
Steuerbefreiung, kurtaxenpflichtig die Gäste, die im Einzugsgebiet eines
anerkannten Verkehrsvereins übernachten. Die Kurtaxe wird gestützt auf ein
durch die Urversammlung oder den Generalrat genehmigtes und vom Staatsrat
homologiertes (kommunales) Reglement erhoben, welches namentlich den Ansatz der
Kurtaxe, die Befreiungsfälle und die Ermässigungen, die Erhebungsweise und die
Verwendung der Taxe bestimmt (Art. 17 Abs. 2 TG/VS). Der Kurtaxenansatz trägt
der Ausstattung des Ferienortes, der Beherbergungsform und der geographischen
Lage der Unterkunft Rechnung und kann je nach Saison variieren (Art. 19 Abs. 1
TG/VS); er berechnet sich anhand der verursachten Kosten der Dienstleistungen,
für welche diese Einnahmen gemäss Art. 22 TG/VS eingesetzt werden können (Art.
19 Abs. 2 TG/VS). Wie der Beschwerdeführer in seiner Beschwerdeschrift selbst
einräumt, besteht mit Art. 21 Abs. 3bis TG/VS auch eine ausdrückliche
gesetzliche Grundlage für die Erhebung der Abgabe in der Form der
Jahrespauschale (vgl. unten, E. 4.2). Art. 21 Abs. 3bis ist lex specialis und
lex posterior zu Art. 21 Abs. 3 TG/VS, weshalb das kommunale Kurtaxenreglement
auch vorsehen kann, dass sämtliche Pflichtige die Kurtaxe in Form der
Jahrespauschale zu entrichten haben. Die formell-gesetzliche Grundlage der
Kurtaxe enthält den Kreis der Abgabepflichtigen, den Gegenstand der Abgabe
und deren Bemessung in den Grundzügen, weshalb eine Verletzung des
Legalitätsprinzips im Abgaberecht (Art. 127 Abs. 1 BV; vgl. etwa BGE 143 II 8
E. 7.1 S. 22) nicht ansatzweise ersichtlich ist. Aus welchen Gründen die
Gemeinde Unterbäch nicht hätte berechtigt sein sollen, die Bezugsmodalitäten
der Kurtaxe im Kurtaxenreglement zu regeln, und im Bedarfsfall eine amtliche
Einschätzung vorzunehmen (Art. 17 Kurtaxenreglement), geht aus der
Beschwerdeschrift ebensowenig hervor wie die Norm, gestützt auf welche ab einer
bestimmten Abgabenhöhe die formell-gesetzlichen Steuerverfahrensbestimmungen
zur Anwendung gelangen sollten, weshalb schon aus Gründen der nicht erfüllten
qualifizierten Rügepflicht (vgl. oben, E. 1.5) auf diese Rüge nicht weiter
einzugehen ist.
3.3. Nach Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 3 lit. a des angefochtenen
Reglements sind die Eigentümer von Zweitwohnungen in Unterbäch solange von der
Kurtaxe befreit, wie sie in Unterbäch Wohnsitz haben und nicht an
Kurtaxenpflichtige vermieten. Der Beschwerdeführer erblickt darin eine
Verletzung der Rechtsgleichheit (Art. 8 Abs. 1 BV).
Als Kostenanlastungssteuern ausgestaltete Kurtaxen stehen in einem
Spannungsverhältnis zum Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung (Art. 127
Abs. 2 BV), weshalb ihre Erhebung sachlich haltbare Gründe voraussetzt, die
betreffenden staatlichen Aufwendungen der erfassten Personengruppe anzulasten.
Zudem muss die allfällige Abgrenzung nach haltbaren Kriterien erfolgen;
andernfalls verletzt die Abgabe das Gleichheitsgebot (BGE 143 II 283 E. 2.3.2
S. 289, mit zahlreichen Hinweisen; zu Tourismusabgaben insbesondere Urteil
2C_794/2015 vom 22. Februar 2016 E. 3.3.1). Die Einführung einer Kurtaxe in
Form einer Kostenanlastungssteuer hält wegen ihrer - durch ihren
Finanzierungszweck vorgegebenen - Beschränkung auf einen reduzierten
abgabepflichtigen Personenkreis vor dem Rechtsgleichheitsgebot nur stand, wenn
sie tatsächlich auch zweckgemäss, d.h. zur ausschliesslichen Förderung des
Fremdenverkehrs, verwendet wird. Nach ständiger bundesgerichtlicher Praxis
zählen zur Förderung eines Kur- oder Sportortes sämtliche Aufwendungen, welche
für dieselbe Gemeinde, würde sie kein Kur- oder Sportort sein, allein niemals
gemacht worden wären, so etwa der Personal- und Sachaufwand für ein mit allen
modernen Hilfsmitteln ausgerüstetes, reich dokumentiertes und dem Besucher mit
Gratisauskünften dienendes Verkehrsbüro, Beiträge an Sportorganisationen,
Sporteinrichtungen und Sportanlässe für ein (internationales) Publikum, der
Aufwand für das Kurorchester, der Unterhalt von Spazierwegen, Ruhebänken und
Skipisten, der Bau und Unterhalt einer Reithalle, eines Hallenschwimmbades,
einer Kunsteisbahn etc. (BGE 93 I 17 E. 5b S. 25). Ob einzelne dieser
Einrichtungen auch durch die Personen mit Wohnsitz in der betreffenden Gemeinde
benützt werden, vermag die Zweckgebundenheit der Finanzierung nicht zu ändern;
entscheidend bleibt einzig, ob mit den Kurtaxen Einrichtungen finanziert
werden, die für Ortsansässige allein nicht geschaffen oder betrieben würden.
Entsprechend ist es nach ständiger bundesgerichtlicher Praxis mit der
Rechtsgleichheit vereinbar, die Kurtaxe nur von Personen ohne Wohnsitz in der
betreffenden Gemeinde zu erheben, stehen diese Personen doch in einer näheren
Beziehung zu den zur Förderung des Fremdenverkehrs getätigten Aufwendungen als
die Personen mit Wohnsitz in der Gemeinde (BGE 93 I 17 E. 5b S. 26, letztmals
bestätigt in Urteil 2C_794/2015 vom 22. Februar 2016 E. 3.3.5, E. 4.2.1). Mit
der Rechtsgleichheit unvereinbar wäre jedoch etwa, die Kurtaxe ausschliesslich
von ausserkantonalen Ferienhauseigentümern zu erheben, ist doch nicht
ersichtlich, weshalb die Gruppe der ausserkantonalen Ferienhauseigentümern in
einer näheren Beziehung zu den Aufwendungen für den Fremdenverkehr stehen
sollten als die Gruppe der innerkantonalen Ferienhauseigentümern ohne Wohnsitz
in der betreffenden Gemeinde (Urteil 2C_794/2015 vom 22. Februar 2016 E. 4.2,
E. 4.3).
3.4. Gemäss Art. 2 Abs. 2 TG/VS ist der Kurtaxenbetrag im Interesse der
Steuersubjekte zu verwenden und dient insbesondere der Finanzierung des
Betriebs eines Informations- und Reservationsdienstes, der Animation vor Ort
sowie der Erstellung und dem Betrieb von touristischen, sportlichen oder
kulturellen Anlagen. Die Rüge des Beschwerdeführers, eine pauschalisierte
Kurtaxe sei nur für alle Haus- oder Wohnungseigentümer in der betreffenden
Gemeinde zulässig, übersieht, dass die Zweckgebundenheit der Kurtaxe gemäss
ständiger bundesgerichtlicher Praxis danach beurteilt wird, ob sie zur
Finanzierung von Anlagen verwendet wird, welche für denselben Ort, wäre er kein
Kur- oder Sportort, nicht erstellt worden wären (oben, E. 3.3). Angesichts
dessen, dass sowohl ein Informations- und Reservationsdienst für touristische
Zwecke und die sportlichen, kulturellen oder touristischen Anlagen und Anlässe
für Ortseinwohner alleine nicht geschaffen worden wären, stehen die Personen,
die in der Einwohnergemeinde Unterbäch übernachten, ohne dort Wohnsitz zu
haben, in einer näheren Beziehung zu diesen Einrichtungen als Personen mit
Wohnsitz, weshalb der Kreis der Abgabepflichtigen in Art. 2 Abs. 1 des
betreffenden Kurtaxenreglements nach sachlichen Kriterien definiert worden ist
und die Abgabenbefreiung von Personen mit Wohnsitz vor dem
Rechtsgleichheitsgebot sowie dem Prinzip der Allgemeinheit der Besteuerung
stand hält. Darüber hinaus ist die Abgabe auch geschuldet, wenn in der Gemeinde
wohnhafte Eigentümer von Zweitwohnungen diese an Personen mit Wohnsitz
ausserhalb der Gemeinde vermieten (Art. 3 lit. a des Kurtaxenreglements). Denn
auch diese Wohnungen werden von Personen benützt, welche nicht ortsansässig
sind, und deshalb als Verursacher der tourismusbedingten Aufwendungen
betrachtet werden können. Demgegenüber sind ortsansässige Personen nicht
hauptsächliche Verursacher dieser Aufwendungen, selbst wenn sie in der Gemeinde
auch eine Ferienunterkunft besitzen, die sie ausschliesslich selber benutzen.
Im Lichte der abstrakten Kostennähe, wie sie für die Kurtaxe massgebend ist,
ist es deshalb zulässig, dass sie von der Abgabe befreit werden (eingehend
Urteil 2C_672/2017 vom heutigen Tag E. 3). Art. 8 Abs. 1 BV ist deshalb durch
die Regelung von Art. 2 und Art. 3 lit. a Kurtaxenreglement nicht verletzt.
Zudem findet sich die Abgabenbefreiung der in der Gemeinde wohnhaften Personen
bereits im kantonalen Recht (Art. 18 Abs. 1 lit. a TG/VS). Dass ein anderes
Gesetz in der Volksabstimmung abgelehnt wurde, ändert daran nichts.
3.5. Beweismittel dafür, dass die Kurtaxenerträge entgegen der ausdrücklichen
Bestimmung von Art. 2 Abs. 2 TG/VS für andere Bedürfnisse als die Förderung des
Fremdenverkehrs verwendet würden, hat der Beschwerdeführer nicht ins Recht
gelegt, weshalb auf die Rüge, die Kurtaxe werde nicht "verursachergerecht" (im
Sinne von Art. 19 Abs. 2 TG/VS) bemessen oder sei eine verkappte
Aufenthaltssteuer, nicht weiter einzugehen ist.
4.
4.1. Als begründet erweist sich jedoch die Rüge, die in Art. 6 Abs. 2 des
angefochtenen Kurtaxenreglements festgesetzten Jahrespauschalen beruhten auf
einem viel zu hoch angesetzten Wert der durchschnittlichen Belegung.
4.2. Art. 21 TG/VS lautet wie folgt:
1) Die Kurtaxe wird je Übernachtung erhoben.
2) Wer kurtaxenpflichtige Gäste beherbergt, ist verpflichtet, die Kurtaxe
einzukassieren und der Gemeinde oder dem Organ, welchem diese Aufgabe delegiert
ist, zu überweisen, andernfalls muss er sie selbst bezahlen. Der
kurtaxenpflichtige Eigentümer und der Dauermieter haben dieselbe Verpflichtung
zur Überweisung.
3) Auf Begehren hin können kurtaxenpflichtige Eigentümer oder Dauermieter die
Kurtaxe in Form einer Jahrespauschale entrichten. Die Jahrespauschale darf die
gelegentliche Vermietung einschliessen. Auf Antrag des Verkehrsvereins setzt
der Gemeinderat der betroffenen Gemeinde/n unter Beachtung des
durchschnittlichen örtlichen Belegungsgrades der Beherbergungsform des
Gesuchstellers pauschal die Anzahl Übernachtungen fest. Die Anzahl
Übernachtungen darf die gelegentliche Vermietung einschliessen.
3bis) Die Gemeinden können mittels Reglements eine pauschale Erhebung der Taxe
vorsehen. Diese Pauschale ist auf der Grundlage objektiver Kriterien zu
berechnen, unter Beachtung des durchschnittlichen Belegungsgrades der
entsprechenden Beherbergungsform einschliesslich der gelegentlichen
Vermietung.
(...)
4.3.
4.3.1. Gemäss der gesetzlichen Vorgabe von Art. 21 Abs. 3bis TG/VS ist der
durchschnittliche Belegungsgrad der entsprechenden Beherbergungsform für die
Berechnung der Pauschale relevant. Als mögliche Beherbergungsformen kommen die
Eigennutzung, die Eigennutzung mit gelegentlicher Vermietung und die
gewerbliche Vermietung in Frage, weshalb sämtliche Varianten für die Berechnung
massgeblich sind.
Die Gemeinde hat die durchschnittliche Auslastung der Ferienwohnung wie folgt
berechnet:
Unterbäch durchschnittliche Belegung
Eigenbedarf Vermietung
Logiernächte 3319 11034
Übernachtungen mit LN-Pauschale 8745 8745
Total Logiernächte 12064 19779
Anzahl Betten 1424 651
Durchschnittliche Belegung (Tage) 8 30
Dunkelziffer 15 % k.A. 5
Total durchschnittliche Belegung k.A. 35
In ihrem Mitbericht vom 3. August 2017 hielt die kantonale Dienststelle für
Wirtschaftsentwicklung fest, die statistischen Grundlagen für die Berechnung
der Eigenbelegung seien nicht sehr aussagekräftig; die effektive Belegung in
Form der Eigennutzung könne auch bei bestem Willen nicht zweifelsfrei ermittelt
werden. Die Gemeinde Unterbäch habe sich aufgrund der unsicheren Datenlage
entschieden, für die Berechnung des durchschnittlichen Belegungsgrades die
Daten der vermieteten Ferienwohnungen heranzuziehen, was eine
durchschnittliche Auslastung von 30 Nächten ergebe. Hinzu habe die Gemeinde
Unterbäch einen Zuschlag von 15 % für bisher nicht deklarierte Logiernächte
gezählt und die durchschnittliche Belegung auf 35 Nächte festgesetzt, womit der
Wert also nur fünf Nächte über der bisher gültigen Jahrespauschale liege. Der
Wert erscheine als gerechtfertigt. Eine im Jahr 2016 durchgeführte Umfrage des
Walliser Observatoriums mit über 1'200 Antworten habe gezeigt, dass die
Besitzer im Schnitt über 50 Tage pro Jahr in ihrer Residenz verbringen würden.
Diese Aussage bezieht sich aber nicht auf die betroffene Gemeinde.
4.3.2. Das Bundesgericht hat im Urteil 2C_519/2016 vom 4. September 2017 zum
Kurtaxenreglement Leukerbad erwogen, ein Abstellen auf die durchschnittliche
Frequenz der vermieteten Wohnungen allein als Berechnungsgrundlage der
Jahrespauschale sei angesichts dessen, dass diese Zahl weit über dem (sämtliche
Varianten der Beherberbungsform berücksichtigenden) Total der
durchschnittlichen Auslastung liege, mit Art. 21 TG/VS nicht vereinbar; die der
Berechnung der Jahrespauschale zu Grunde gelegte Zahl von 60 Übernachtungen sei
nicht nachgewiesen, weshalb sich das Kriterium als willkürlich erweise und
gegen Art. 21 Abs. 3 bis TG/VS verstosse (E. 3.6.9, E. 3.6.11). Mit Blick auf
eine "Grauziffer" könne zwar eine Anhebung vorgenommen werden, diese müsste
aber auf einer vernünftigen Extrapolation der erhobenen Daten beruhen (E.
3.6.10); insbesondere lasse sich statistisch kaum erhärten, dass die
selbstbenutzten Objekte stärker beansprucht worden seien als die vermieteten.
Angesichts der Verfassungswidrigkeit der im Kurtaxenreglement festgesetzten
Jahrespauschale wies das Bundesgericht den Gemeinderat Leukerbad an, in einer
ersten Phase das statistische Material zu ergänzen und den Nachweis für als
massgeblich erklärte durchschnittliche Belegung zu erbringen; einstweilen könne
auf die als statistisch untermauerte Anzahl der durchschnittlichen totalen
Belegung abgestellt werden (E. 3.6.11).
4.4. Die Einwohnergemeinde Unterbäch hat in Art. 6 Abs. 2 des angefochtenen
Kurtaxenreglements ebenfalls auf die durchschnittliche Belegung der
vermieteten Wohnungen alleine abgestellt und die übrigen Beherbungsformen
nicht berücksichtigt. Zu dieser als massgeblich erklärten durchschnittlichen
Auslastung der vermieteten Wohnungen hat sie zudem einen nicht näher
plausibilisierten Zuschlag von 15 % für angeblich zu Unrecht nicht deklarierte
"Dunkelziffern" erhoben, und die durchschnittliche Belegung auf 35 Nächte
festgesetzt. Dieser Wert ist zwar deutlich tiefer als derjenige anderer
Gemeinden, deren Kurtaxenreglemente ebenfalls beim Bundesgericht angefochten
wurden. Die Methodik, dass die Durchschnittswerte der vermieteten Wohnungen
unbesehen auch auf die bloss eigengenutzten Wohnungen angewendet werden, ist
jedoch gleichermassen fehlerhaft wie in anderen Gemeinden. Nach den oben
dargestellten Zahlen würde sich über alle Betten eine durchschnittliche
Belegung von 15 ergeben, wozu mit Blick auf die Dunkelziffer eine massvolle
Aufrundung hinzugerechnet werden könnte. Nachdem die Gemeinde in der bisherigen
Regelung aber bereits 30 Nächte zugrunde gelegt hatte, und im Hinblick auf den
Quervergleich mit anderen Gemeinden erscheint die Zahl von 30 auch weiterhin
als zulässig. Hingegen ist die weitere Aufrundung auf 35 mit Art. 21 Abs. 3bis
TG/VS nicht vereinbar, solange nicht ein detaillierter und transparenter
Berechnungsnachweis vorliegt.
5.
Hinsichtlich des Bettenfaktors geht aus der von der Einwohnergemeinde
Unterbäch im Homologationsverfahren eingereichten Unterlage zur detaillierten
Berechnung der durchschnittlichen Auslastung hervor, dass der Umstand, dass die
Betten im Durchschnitt nicht immer von Erwachsenen belegt seien, in der
Berechnung der Durchschnittsauslastung vollumfänglich berücksichtigt worden
ist. Konkret sind die Logiernächte der Kinder zwischen sechs und 16 Jahren nur
zur Hälfte eingerechnet und die Logiernächte der Kinder unter sechs Jahren
gänzlich bei der Berechnung abgezogen worden. Diese Sachverhaltsdarstellung
wurde gemäss der Aktenlage weder vom kantonalen Amt für Wirtschaftsentwicklung
noch vom Beschwerdeführer substantiiert bestritten, weshalb im vorliegenden
Verfahren darauf abzustellen ist. Die erhobene Rüge, der Bettenfaktor sei wegen
der Berücksichtigung von Übernachtungen von Personen, welche keine oder eine
halbe Kurtaxe auslösten, falsch berechnet worden, erweist sich somit als
unbegründet.
6.
Als unbegründet erweist sich auch die Rüge, Art. 7 des Kurtaxenreglements sei
aufzuheben, wonach für Maiensässe die Jahrespauschale nur Fr. 122.50 beträgt.
Gemäss Vernehmlassung der Gemeinde Unterbäch sind Maiensässe Gebäude, die nur
im Sommer benützt werden können. Das rechtfertigt im Grundsatz unter dem Aspekt
der Rechtsgleichheit (vgl. dazu oben, E. 3.3) eine reduzierte Kurtaxe gegenüber
Liegenschaften, die das ganze Jahr über genutzt werden können. Ob bestimmte
konkrete Liegenschaften hingegen zu Recht als Maiensässe qualifiziert werden
und der reduzierten Abgabepflicht unterstehen, ist im Rahmen des abstrakten
Normkontrollverfahrens nicht zu prüfen.
7.
7.1. Der Beschwerdeführer rügt, die erhobenen Kurtaxen würden gegen das
Doppelbesteuerungsverbot (Art. 127 Abs. 3 BV) verstossen.
7.2. Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt nach
der Rechtsprechung (BGE 137 I 145 E. 2.2 S. 147) dann vor, wenn eine
steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche
Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle
Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden
Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die
einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Solange die Kurtaxe
von geringer Höhe ist, die nicht in der Grössenordnung derjenigen Steuern
liegt, die der Pflichtige bei Wohnsitz am betreffenden Ort auf seinem Einkommen
und Vermögen bezahlen müsste, ist sie mit dem Doppelbesteuerungsverbot
vereinbar (BGE 102 Ia 143 E. 2a S. 144 f., letztmals bestätigt in Urteil 2C_794
/2015 vom 22. Februar 2016 E. 3.3.3; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des
Schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 117; GIOVANNI BIAGGINI, Orell
Füssli's Kommentar zur Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft,
2. Aufl. 2017, N. 16 zu Art. 127 BV). Die für die Gemeinde Unterbäch als
zulässig erachtete Jahrespauschale (vgl. oben, E. 4.) erscheint im
Quervergleich mit anderen Kurtaxen (ausführlich Urteil 2C_519/2016 vom 4.
September 2017 E. 3.5.9, E. 3.6.7; vgl. auch BGE 102 Ia 143 E. 4 S. 151 f.)
noch als moderate, zweckgebundene Sondersteuer und nicht als allgemeine Steuer.
Es liegt weder eine aktuelle noch eine virtuelle Doppelbesteuerung vor, weshalb
sich die Rüge der Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots unter diesem
Gesichtspunkt als unbegründet erweist. Entgegen der Auffassung des
Beschwerdeführers nicht massgebend ist, wie hoch die von ihm aufgrund der
beschränkten Steuerpflicht in Unterbäch geschuldete Steuer ist, sondern wie
hoch die Steuer wäre, wenn er in Unterbäch Wohnsitz hätte (BGE 102 Ia 143 E. 2a
S. 145).
8.
Bei diesem Verfahrensausgang dringen der Beschwerdeführer und die in ihren
Vermögensinteressen betroffene Einwohnergemeinde Unterbäch mit ihren Anträgen
je rund zur Hälfte durch, weshalb sie anteilsmässig kostenpflichtig werden (
Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Weder dem nicht anwaltlich vertretenen
Beschwerdeführer noch der in ihrem amtlichen Wirkungskreis handelnden
Einwohnergemeinde ist eine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG
).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird teilweise
gutgeheissen. Art. 6 Abs. 2 des Kurtaxenreglements der Einwohnergemeinde
Unterbäch vom 22. Juni 2017 wird insofern aufgehoben als er einen Belegungsgrad
von 35 Nächten vorsieht. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.
2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden dem
Beschwerdeführer und der Einwohnergemeinde Unterbäch je hälftig, das heisst je
Fr. 1'000.--, auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Gemeinde Unterbäch VS und dem
Staatsrat des Kantons Wallis schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 8. Oktober 2018
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Die Gerichtsschreiberin: Mayhall
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