II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.807/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_807/2017
Arrêt du 30 mai 2018
IIe Cour de droit public
Composition
MM. les Juges fédéraux Seiler, Président,
Donzallaz et Haag.
Greffier: M. Tissot-Daguette.
Participants à la procédure
1. Successions de feu A.X.________et de feu B.X.________, composées de,
2. C.X.________,
3. D.X.________,
4. E.X.________,
toutes représentées par Me Tiphanie Piaget,
avocate,
recourantes,
contre
Service des contributions de la République et canton de Neuchâtel,
intimé.
Objet
Rappel simplifié des impôts cantonal et communal, ainsi que de l'impôt fédéral
direct,
recours contre l'arrêt de la Cour de droit public du Tribunal cantonal de la
République et canton de Neuchâtel du 22 août 2017 (CDP.2016.120-FISC).
Faits :
A.
B.X.________ est décédé en novembre 2013. Le 27 mai 2014, son exécuteur
testamentaire a informé le Service des contributions de la République et canton
de Neuchâtel (ci-après: le Service des contributions) qu'après avoir établi
l'inventaire successoral, il apparaissait que feu B.X.________ n'avait pas
déclaré une partie de sa fortune, ainsi que les rendements y relatifs.
L'exécuteur testamentaire a fait parvenir des relevés fiscaux des années 2010 à
2012 d'un portefeuille de titres détenu auprès d'une banque, précisant que ces
titres étaient la propriété exclusive du défunt et que A.X.________, la veuve
de ce dernier, ignorait totalement le caractère incomplet des déclarations
d'impôt. L'exécuteur testamentaire a demandé au Service des contributions qu'il
procède à un rappel d'impôt simplifié pour les héritiers. Il a complété sa
demande le 13 juin 2014 en priant l'autorité fiscale d'ajouter un montant de
196'585 fr. correspondant à l'inventaire d'un coffre-fort détenu auprès d'une
autre banque.
Le 23 juin 2014, le Service des contributions a informé l'exécuteur
testamentaire du défunt de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt
simplifié. Après avoir obtenu divers documents, dont notamment les cartes de
signatures du portefeuille de titres, le Service des contributions a indiqué
qu'il allait ouvrir une procédure de rappel d'impôt "ordinaire" pour les années
2004 à 2012 à l'égard de A.X.________, co-titulaire du compte et ayant-droit
économique de la relation bancaire. Il a renoncé à toute procédure pénale.
A.X.________ est décédée en décembre 2014. Les époux X.________ ont eu trois
filles, seules héritières de leurs parents (art. 105 al. 2 LTF).
B.
Par deux décisions du 24 juin 2015, le Service des contributions a taxé les
héritières de feu A.X.________ et les héritières de feu B.X.________ pour
l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) des années 2004 à 2009 ( recte 2012) et
pour les impôts cantonal et communal (ci-après: ICC) des années 2009 ( recte
2004) à 2012 (art. 105 al. 2 LTF). Les héritières ont été astreintes à payer
les montants de 60'595 fr. 85, 301'648 fr. 90 et 163'276 fr. 20 pour
respectivement l'IFD, l'impôt direct cantonal et l'impôt direct communal des
années concernées. Le 14 mars 2016, sur réclamation, le Service des
contributions a confirmé ses décisions, précisant (art. 105 al. 2 LTF) que les
héritières survivantes de feu B.X.________ avaient été taxées pour les périodes
fiscales 2009 à 2012 (rappel d'impôt simplifié) et que celles de feu
A.X.________ avaient été taxées pour les périodes fiscales 2004 à 2012 (rappel
d'impôt ordinaire). Les héritières de feu A.X.________ et de feu B.X.________
ont contesté ce prononcé sur réclamation auprès de la Cour de droit public du
Tribunal cantonal de la République et canton de Neuchâtel (ci-après: le
Tribunal cantonal). Par arrêt du 22 août 2017, le Tribunal cantonal a rejeté le
recours.
C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, les héritières de
feu A.X.________ et de feu B.X.________ demandent au Tribunal fédéral, sous
suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt du 22 août 2017 du Tribunal
cantonal et de soumettre l'ensemble du portefeuille de titres au rappel d'impôt
simplifié. Elles se plaignent d'établissement inexact des faits et de violation
du droit fédéral et cantonal.
Le Tribunal cantonal renonce à se déterminer. Le Service des contributions et
l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours
Considérant en droit :
1.
1.1. Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF), rendue en
dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et
al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas
sous le coup de l'une des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. Il est donc en
principe recevable comme recours en matière de droit public s'agissant des deux
catégories d'impôts (cf. art. 146 LIFD [RS 642.11], art. 73 al. 1 de la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons
et des communes [LHID; RS 642.14]; ATF 134 II 186 consid. 1.3 p. 188 s.). Le
recours a en outre été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les
formes requises (art. 42 LTF).
1.2. Les trois héritières de feu B.X.________ et de feu A.X.________ demandent
que la succession de cette dernière soit soumise au rappel d'impôt simplifié
pour les montants soustraits et pas au rappel d'impôt ordinaire, comme l'a
confirmé l'autorité précédente. Elles ont donc toutes trois qualité pour
recourir en tant qu'héritières de feu A.X.________ (art. 89 al. 1 LTF). Elles
n'ont en revanche pas d'intérêt à recourir en tant qu'héritières de feu
B.X.________, dès lors qu'elles ont déjà bénéficié du rappel d'impôt simplifié
dans le cadre de cette première succession.
2.
Citant l'art. 97 al. 1 LTF, les recourantes se plaignent en premier lieu d'un
établissement inexact des faits.
2.1. Le Tribunal fédéral statue en principe sur la base des faits établis par
l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'
art. 105 al. 2 LTF (ATF 142 I 155 consid. 4.4.3 p. 156). Le recourant ne peut
critiquer les constatations de fait ressortant de la décision attaquée que si
celles-ci ont été effectuées en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF ou
de manière manifestement inexacte, c'est-à-dire arbitraire, et si la correction
du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF;
ATF 142 II 355 consid. 6 p. 358). Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, le
recourant doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions
seraient réalisées. Les faits et les critiques invoqués de manière appellatoire
sont irrecevables (ATF 141 IV 369 consid. 6.3 p. 375). Par ailleurs, aucun fait
nouveau ni preuve nouvelle ne peut en principe être présenté devant le Tribunal
fédéral (art. 99 al. 1 LTF).
2.2. Les recourantes contestent les faits sous plusieurs points. Elles
mentionnent que c'est à tort que l'autorité précédente n'a pas tenu compte du
fait que les avoirs se trouvant dans le portefeuille de titres ne sont
constitués que du produit de l'activité lucrative de feu leur père et qu'avant
de se trouver auprès de la banque actuelle, ces titres, dont feu leur père
était seul titulaire, étaient déposés auprès d'une autre banque. Les
recourantes sont encore d'avis que le Tribunal cantonal aurait dû tenir compte
du fait que les avoirs se trouvant dans le portefeuille de titres ont été
annoncés comme étant des acquêts et que feu B.X.________ a rédigé des
instructions confidentielles, à teneur desquelles son épouse n'a jamais été au
courant des avoirs se trouvant dans le portefeuille de titres.
Dans la partie en fait de son arrêt, le Tribunal cantonal a retenu que les
recourantes avaient allégué que les avoirs se trouvant dans le portefeuille de
titres provenaient de l'activité professionnelle de feu B.X.________. Il n'en a
cependant déduit aucune conséquence juridique dans la partie en droit. Quant
aux autres éléments, le Tribunal cantonal ne les a pas cités et n'en a par
conséquent pas non plus tenu compte dans son arrêt.
2.3. En l'occurrence, s'agissant en premier lieu du fait que les avoirs en
cause se trouvaient précédemment sur un compte auprès d'une autre banque, les
recourantes ont produit au dossier un courrier du 16 septembre 2014 de cette
banque attestant de la clôture, les 19 mai 1998 et 10 août 1999, de relations
numériques dont seul feu B.X.________ était titulaire. Certes, le Tribunal
cantonal n'a pas mentionné ce courrier et n'en a tiré aucune conclusion.
Toutefois, ce document n'a aucune incidence sur l'issue de la cause, dans la
mesure où il ne permet pas de conclure que ce sont bien les fonds se trouvant
sur le compte actuel qui ont été transférés. On ajoutera que les documents
relatifs à l'ouverture du compte actuel ne permettent pas non plus de
déterminer si ce sont ces fonds qui ont été transférés. Dans ces conditions, le
grief d'appréciation arbitraire des preuves doit être écarté.
En outre, les autres éléments de fait contestés par les recourantes n'ont pas
été retenus par le Tribunal cantonal, mais ne sont en réalité que de simples
affirmations devant l'autorité précédente qui n'étaient étayées par aucun moyen
de preuve. Les recourantes n'expliquant pas avoir produit ou avoir été
empêchées de produire des moyens de preuve à propos de ces faits devant
l'autorité précédente, la motivation de leur grief ne saurait être considérée
comme étant suffisante au sens de l'art. 106 al. 2 LTF.
3.
3.1. Il ressort de l'arrêt entrepris que, par courrier du 27 novembre 2014, le
Service des contributions a informé l'exécuteur testamentaire qu'il allait
ouvrir une procédure en rappel ordinaire des impôts pour les années 2004 à
2012. Il s'est fondé sur les pièces bancaires produites par courrier du 14
novembre 2014, desquelles il apparaissait que l'épouse du défunt était
cotitulaire de la relation bancaire non déclarée.
3.2. Selon le Tribunal cantonal, il n'est pas nécessaire de déterminer le
propriétaire et ayant droit économique des fonds soustraits du point de vue du
droit civil, puisqu'en application de l'art. 200 al. 2 CC, disposition qui n'a
toutefois pas été citée par l'autorité précédente, un bien est présumé
appartenir aux deux époux dans la mesure où aucune preuve du contraire ne peut
être apportée. Se fondant sur les éléments au dossier, dont un contrat
d'ouverture d'un compte de dépôt, l'autorité précédente a jugé que les défunts
détenaient conjointement le portefeuille de titres faisant l'objet du rappel
d'impôt. Elle a ajouté que, même si le compte n'avait été détenu que par feu
B.X.________ et que son épouse n'avait eu qu'un simple pouvoir de signature,
les conséquences auraient été les mêmes. Le Tribunal cantonal a donc jugé que
la part (en l'occurrence la moitié) qui ne concernait pas feu B.X.________
devait être reprise sur dix ans, selon les dispositions sur le rappel d'impôt
"ordinaire".
3.3. Les recourantes sont quant à elles d'avis que le Tribunal cantonal a violé
les dispositions légales applicables. Elles estiment avoir réussi à démontrer
que le portefeuille de titres n'appartenait qu'à feu B.X.________ et, partant
de ce constat, que le rappel d'impôt simplifié doit s'appliquer pour l'entier
du montant repris et pas uniquement pour la moitié.
3.4. Le litige porte donc sur le point de savoir si les recourantes peuvent
prétendre à se voir appliquer le rappel d'impôt simplifié sur l'entier du
portefeuille de titres repris, respectivement si, en tant qu'héritières de feu
A.X.________, elles peuvent prétendre à un rappel d'impôt simplifié. Il est ici
précisé que l'arrêt contesté ne traite pas d'une éventuelle reprise du montant
de 196'585 fr. issu de l'inventaire d'un coffre-fort. Les recourantes limitant
toutefois le litige à la reprise du portefeuille de titre aussi bien dans leurs
conclusions que dans leurs motifs (quant à la délimitation du litige: cf. ATF
142 I 155 consid. 4.4.2 p. 156), il n'y a pas à examiner plus avant si c'est à
tort que le Tribunal cantonal n'en a pas traité.
I. Impôt fédéral direct
4.
4.1. Aux termes de l'art. 153a al. 1 LIFD, chacun des héritiers a droit,
indépendamment des autres, au rappel d'impôt simplifié sur les éléments de la
fortune et du revenu soustraits par le défunt, à condition qu'aucune autorité
fiscale n'ait connaissance de la soustraction d'impôt (let. a); qu'il collabore
sans réserve avec l'administration pour déterminer les éléments de la fortune
et du revenu soustraits (let. b); qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt
dû (let. c). Selon l'art. 153a al. 2 LIFD, le rappel d'impôt est calculé sur
les trois périodes fiscales précédant l'année du décès conformément aux
dispositions sur la taxation ordinaire et perçu avec les intérêts moratoires.
4.2. Dans son arrêt 2C_116/2015 du 15 septembre 2015, confirmé dans l'arrêt
2C_790/2015 du 3 mai 2016, le Tribunal fédéral a relevé que le rappel d'impôt
simplifié concernait tous les éléments de la fortune et du revenu soustraits
par le défunt (art. 153a al. 1 LIFD), c'est-à-dire qui n'ont à tort pas été
déclarés. Cette notion constitue l'élément objectif de l'infraction de
soustraction d'impôt de l'art. 175 LIFD (arrêts 2C_116/2015 du 15 septembre
2015 consid. 2.2; 2C_790/2015 du 3 mai 2016 consid. 2.4.1). Le Tribunal fédéral
a ensuite jugé que l'infraction de soustraction d'impôt de l'art. 175 LIFD
constitue un délit propre dont seul le contribuable peut être auteur. Ni les
héritiers, ni l'époux survivant, dans la mesure où leurs propres éléments
imposables ne sont pas touchés, ne peuvent être coauteurs. Le fait que l'époux
ait contresigné la déclaration d'impôt n'y change rien (art. 180 LIFD). Si
l'époux survivant commet également une soustraction d'impôt, seuls ses propres
éléments imposables seront concernés, à l'exclusion de ceux du défunt. Dans un
tel cas de figure, l'époux survivant peut effectuer une dénonciation spontanée
portant sur ses propres éléments imposables, mais la procédure de rappel
d'impôt consécutive sera une procédure ordinaire portant sur une période de dix
ans (cf. art. 152 al. 1 LIFD). Toutefois, en rapport avec les éléments
imposables soustraits par le défunt, l'époux survivant sera traité comme les
autres héritiers et bénéficiera d'un rappel d'impôt simplifié car il n'a pas
participé à cette soustraction. Cela concerne tout autant les biens provenant
de la succession que ceux provenant de la liquidation du régime matrimonial
(cf. arrêts 2C_116/2015 du 15 septembre 2015 consid. 2.3.2; 2C_790/2015 du 3
mai 2016 consid. 2.4.2; MARTIN E. LOOSER, in Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, Zweifel/Beusch [éd.], 3 ^e éd. 2017, n. 6 ad art. 153a LIFD;
RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3 ^e éd. 2016, n. 11 ad
art. 153a LIFD; PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, III. Teil, 2015, n. 9 ad art. 153a LIFD). Dans la procédure de
taxation, chaque époux n'est donc tenu de collaborer que pour déterminer ses
propres éléments imposables. Les obligations de chaque époux se limitent à
déclarer leurs éléments imposables respectifs dans la déclaration commune du
couple et d'attester du caractère complet et correct de cette déclaration par
une signature. Cela a une incidence sur la soustraction d'impôt, dont la
disposition légale topique (art. 180 LIFD) prévoit expressément que chaque
époux ne répond que de la soustraction des éléments imposables qui lui sont
propres (cf. arrêts 2C_116/2015 du 15 septembre 2015 consid. 2.5.2; 2C_790/2015
du 3 mai 2016 consid. 2.4.3). En instaurant le rappel d'impôt simplifié pour
les héritiers à l'art. 153a LIFD, le législateur n'avait pas comme but de
privilégier les héritiers (époux survivants) qui s'étaient eux-mêmes rendus
coupables de soustraction d'impôt au sens de l'art. 175 LIFD ou de
participation à une telle soustraction au sens de l'art. 177 LIFD (dans les
deux cas en relation avec l'art. 180 LIFD). En d'autres termes, un époux
survivant qui a lui-même commis une soustraction fiscale ne doit pas pouvoir
prétendre à un rappel d'impôt simplifié au sens de l'art. 153a LIFD. La mort de
l'un des époux ne doit pas supprimer la culpabilité du coauteur (ou
participant) et permettre à celui-ci de bénéficier d'un rappel d'impôt
simplifié (arrêt 2C_790/2015 du 3 mai 2016 consid. 2.4.6).
4.3. En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à
l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de
l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, impliquent que
l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et
qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits
qui diminuent la dette fiscale ou la suppriment (cf. ATF 140 II 248 consid. 3.5
p. 252 et les références citées).
4.4. En l'occurrence, feu A.X.________ ayant survécu à feu son mari, elle en
est par conséquent devenue héritière (et à sa suite ses propres héritières).
Forte de ce statut, elle pourrait donc en principe se prévaloir du rappel
d'impôt simplifié de l'art. 153a LIFD. Pour faire échec à l'application de
cette disposition, il convient, en application de la jurisprudence précitée, de
démontrer que les biens soustraits constituaient des éléments imposables
propres (cf. art. 175 LIFD) ou à tout le moins que l'héritière a
intentionnellement participé à l'infraction commise par feu son mari (cf. art.
177 LIFD). Déterminer un tel élément permet d'augmenter la taxation, raison
pour laquelle il appartenait au Service des contributions d'en apporter la
preuve (cf. consid. 4.3 ci-dessus).
Il ressort de l'arrêt entrepris que le compte sur lequel figurait l'argent
soustrait au fisc a été ouvert au nom des deux époux décédés. Aussi bien le
mari que la femme disposaient donc d'un pouvoir de signature. En revanche, rien
dans les faits retenus par l'autorité précédente ne permet de déterminer d'où
provenait l'argent se trouvant sur le compte. Le Tribunal cantonal a présenté
une motivation alternative pour l'éventualité où le contenu du compte serait la
copropriété de feu les époux X.________ ou uniquement la propriété de feu
B.X.________, expliquant dans ce dernier cas qu'un simple pouvoir de signature
sur un compte suffit pour exclure la procédure de rappel d'impôt simplifié.
En premier lieu, on doit constater que cette seconde motivation ne saurait être
confirmée, dans la mesure où, contrairement à ce que relève l'autorité
précédente, le simple fait que deux personnes soient titulaires d'un compte
bancaire ne dit en principe rien quant aux relations internes existant entre
ces personnes et n'a donc aucune influence sur la propriété des biens se
trouvant sur le compte (cf. ATF 112 III 90 consid. 5 p. 98 s.; EMCH/RENZ/
ARPAGAUS, Das Schweizerische Bankgeschäft, 7 ^e éd. 2011, n. 665; BRIGITTA
KRATZ, in Berner Kommentar, 2015, n. 68 ad art. 150 CO; CARLO LOMBARDINI, Droit
bancaire suisse, 2 ^e éd. 2008, n. XII/63 p. 339). En revanche, la présomption
de l'art. 200 al. 1 et 2 CC (cf. arrêt 5A_478/2016 du 10 mars 2017 consid.
6.1.1 et les références citées; cf. également art. 248 CC), qui dispose que
quiconque allègue qu'un bien appartient à l'un ou à l'autre des époux est tenu
d'en établir la preuve (al. 1) et qu'à défaut de cette preuve, le bien est
présumé appartenir en copropriété aux deux époux (al. 2), permet à l'autorité
fiscale, faute de preuve apportée par l'épouse héritière, de tenir celle-ci
comme copropriétaire des biens de son mari défunt. Par conséquent, dans le cas
d'espèce, les biens se trouvant sur le compte (commun) en cause doivent être
considérés comme ayant été la copropriété des deux époux défunts,
respectivement comme des éléments imposables de ceux-ci. Les recourantes n'ont
en effet pas apporté de preuve relative à la propriété exclusive de feu
B.X.________, mais se sont uniquement contentées de l'affirmer, ce qui ne
saurait être suffisant (cf. consid. 2.3 ci-dessus).
4.5. Sur le vu de ce qui précède, il convient donc de considérer que le
comportement de feu A.X.________, qui n'a pas déclaré les éléments imposables
qui se trouvaient sur le compte bancaire dont le contenu était la copropriété
des époux, est, à l'instar de celui de feu B.X.________, constitutif de
soustraction d'impôt. Elle ne peut dès lors pas bénéficier du rappel d'impôt
simplifié et le montant figurant sur le compte en cause sera repris en
application de la procédure de rappel d'impôt ordinaire. Le recours doit en
conséquence être rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.
II. Impôts cantonal et communal
5.
Les principes juridiques précités qui concernent la procédure de rappel d'impôt
pour les héritiers trouvent leur parallèle en matière d'ICC (art. 223a de la
loi neuchâteloise du 21 mars 2000 sur les contributions directes [LCdir/NE; RSN
631.0] fondé sur l'art. 53a LHID; art. 250, 252 et 254 LCdir/NE fondés sur les
art. 56 et 57 al. 4 LHID). La jurisprudence rendue en matière d'impôt fédéral
direct est également valable pour l'application des dispositions cantonales
harmonisées correspondantes (ATF 140 II 88 consid. 10 p. 101 et les références
citées). Il peut ainsi être renvoyé, s'agissant de l'ICC, à la motivation
développée en matière d'IFD. Le recours doit par conséquent également être
rejeté en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal.
6.
Succombant, les recourantes doivent supporter les frais judiciaires,
solidairement entre elles (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il n'est pas alloué de
dépens (cf. art. 68 al. 1 et 3 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.
2.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal.
3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 8'000 fr., sont mis à la charge des
recourantes, solidairement entre elles.
4.
Le présent arrêt est communiqué à la mandataire des recourantes, au Services
des contributions et à la Cour de droit public du Tribunal cantonal de la
République et canton de Neuchâtel, ainsi qu'à l'Administration fédérale des
contributions.
Lausanne, le 30 mai 2018
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Seiler
Le Greffier : Tissot-Daguette
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