II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.799/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_799/2017, 2C_800/2017
Urteil vom 18. September 2018
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Winiger.
Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.-C.________,
Beschwerdeführer, beide vertreten durch
Rechtsanwalt Dr. Hans Frey,
gegen
Kantonales Steueramt Zürich,
Gegenstand
2C_799/2017
Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich 2005-2009, direkte Bundessteuer
2005-2009; Nachsteuern,
2C_800/2017
Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich 2010-2013, direkte Bundessteuer
2010-2013,
Beschwerden gegen die Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2.
Abteilung, vom 10. August 2017 (SR.2017.00012, SR.2017.00013) und 19. Juli 2017
(2B.2017.00043, SB.2017.00044).
Sachverhalt:
A.
Die Eheleute A.A.________ und B.A.________ geb. C.________ (im Folgenden: die
Steuerpflichtigen) haben steuerrechtlichen Wohnsitz in U.________ (GB). In der
Schweiz sind sie verschiedenenorts aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit
beschränkt steuerpflichtig, so namentlich auch im Kanton Zürich, wo sie über
Grundeigentum verfügen. Zudem wird der Ehemann seit dem Jahr 2008 vom Kanton
Zürich für steuerliche Zwecke als gewerbsmässiger Grundstückhändler
qualifiziert.
B.
Am 16. April 2013 durchsuchte die Eidgenössische Zollverwaltung (EZV) die Villa
X.________ in V.________ (ZH) die im Eigentum der Steuerpflichtigen steht.
Anlass gab der Verdacht auf Zoll- und Mehrwertsteuervergehen im Zusammenhang
mit der Einfuhr von Kunstgegenständen. Die EZV befragte den Steuerpflichtigen
und beschlagnahmte umfangreiche Akten. Aufgrund eines Gesuchs um Erteilung von
Amtshilfe gelangten die beschlagnahmten Dokumente später an das Kantonale
Steueramt Zürich (im Folgenden: KStA/ZH). Dessen Auswertung ergab, dass der
Steuerpflichtige in der Villa einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Bereich
des Kunst- und Antiquitätenhandels nachgegangen sei. Er habe fest angestelltes
Personal beschäftigt, eine umfassende Büroinfrastruktur unterhalten und von
dort aus verschiedene von ihm beherrschte ausländische, teils substanzlose
Gesellschaften verwaltet.
C.
Mit Blick darauf eröffnete das KStA/ZH am 30. Oktober 2015 gegenüber den
Steuerpflichtigen Nach- und Strafsteuerverfahren zu den Steuerjahren 2005 bis
2009. In deren Verlauf ersuchte das Amt den Steuerpflichtigen um nähere
Auskunft und Akteneinreichung, wozu es ihm eine 18 Positionen umfassende Liste
unterbreitete. Als Grund für die Einleitung des Nachsteuerverfahrens nannte das
KStA/ZH die "Unterbesteuerung infolge Nichtdeklaration von Einkünften aus
selbständiger Erwerbstätigkeit insbesondere aus dem Handel mit
Kunstgegenständen sowie von Bonuszahlungen". Den Tatverdacht für die Einleitung
des Bussenverfahrens umschrieb es mit "Steuerverkürzung durch Pflichtverletzung
im Einschätzungsverfahren". Nach einer Eingabe der Steuerpflichtigen vom 30.
November 2015, in welcher sie die Steuerpflicht bestritten, einer Mahnung des
KStA/ZH, die sich auf die noch ausstehenden Akten und Auskünfte bezog, und
einem weiteren Schreiben der Steuerpflichtigen vom 15. Januar 2016, worin diese
ihren Standpunkt bekräftigten, kam es am 20. Januar 2016 zu einer Besprechung.
Diese scheint ergebnislos verlaufen zu sein.
D.
Am 26. bzw. 27. Januar 2016 erliess das KStA/ZH Nachsteuerverfügungen bzw.
Veranlagungsentscheide zu den Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich
und der direkten Bundessteuer (Steuerperioden 2005 bis 2009 bzw. 2010-2012).
Das Amt setzte darin die Nachsteuern (inklusive Zins) für die Steuerperioden
2005 bis 2009 auf insgesamt rund Fr. 80,3 Mio. (Staats- und Gemeindesteuern)
bzw. rund Fr. 28,9 Mio. (direkte Bundessteuer) fest, jeweils zum ermittelten
Steuersatz und nebst dem jeweiligen Vermögenssteuerbetreffnis. Für die
Steuerperioden 2010 bis 2012 lauteten die Veranlagungsverfügungen auf rund Fr.
79,6 Mio. (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. rund Fr. 84,4 Mio. (direkte
Bundessteuer), wiederum zum ermittelten Steuersatz und nebst dem jeweiligen
Vermögenssteuerbetreffnis. Weiter ordnete das KStA/ZH die Sistierung des
Hinterziehungsverfahrens an, dies bis zum Abschluss des Nachsteuerverfahrens.
Die Überlegungen des KStA/ZH beruhten auf der Annahme, der Steuerpflichtige
unterhalte im Kanton eine Betriebsstätte, worin er die selbständige
Erwerbstätigkeit im Bereich des Handels mit Kunst und Antiquitäten ausübe. In
die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen bezog das KStA/ZH zum einen
"Handling Fees"ein, die teils einer Aufstellung entnommen werden konnten, teils
aus nachträglichen Belastungen hergeleitet worden waren. Am Stärksten ins
Gewicht fielen unter diesem Titel weitere aufgerechnete Umsatzanteile von 20
Prozent. Zum andern hatte das KStA/ZH ungeklärte Geldzuflüsse von unabhängigen
Dritten erhoben, von welchen es, im Sinne einer Schätzung, eine Kommission -
"Management Fees" bzw. "Boni" - von fünf Prozent berücksichtigte.
E.
Am selben Tag erliess das KStA/ZH gegenüber den steuerpflichtigen Eheleuten zu
den beiden betroffenen Steuerarten je eine Sicherstellungsverfügung, ferner
verschiedene Arrestbefehle an die zuständigen Betreibungsämter. Die
Sicherstellungsverfügungen lauteten auf Fr. 140 Mio. (für die Staats- und
Gemeindesteuern, Nachsteuern und Hinterziehungsbussen, Steuerperioden
2005-2009) sowie Fr. 65 Mio. (für die direkte Bundessteuer, Nachsteuern und
Hinterziehungsbussen, Steuerperioden 2005-2009, sowie ordentliche Steuern,
Steuerperioden 2010-2015). Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich
(Entscheide SR.2016.00005 und SR.2016.00009 vom 22. Juni 2016) und das
Bundesgericht wiesen die gegen die Sicherstellungsverfügungen erhobenen
Beschwerden ab (Urteil 2C_669/2016, 2C_670/2016 vom 8. Dezember 2016, in: ASA
85 S. 396, StE 2017 B 99.1 Nr. 16, StR 72/2017 S. 245).
F.
Die Rechtsmittel der Steuerpflichtigen gegen die Verfügungen vom 26. bzw. 27.
Januar 2016 blieben innerkantonal erfolglos (Einspracheentscheide vom 22. März
2017, Entscheide SB.2017.00043 und SB.2017.00044 bzw. SR.2017.00012 und
SR.2017.00013 des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 19.
Juli 2017 bzw. 10. August 2017).
G.
Gegen die Entscheide des Verwaltungsgerichts gelangen die Steuerpflichtigen mit
Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 14. September 2017 an
das Bundesgericht. Sie beantragen unter dem Titel "Formelle Anträge" im
Wesentlichen, die angefochtenen Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons
Zürich vom 19. Juli 2017 bzw. 10. August 2017 seien aufzuheben und das KStA/ZH
sei anzuweisen, vorgängig einen Feststellungsentscheid zu erlassen über das
Bestehen oder Nichtbestehen einer zusätzlich beschränkten Steuerpflicht im
Kanton Zürich infolge einer oder mehrerer selbständiger Erwerbstätigkeiten
(Bilder- und/oder Devisenhandel) während den Steuerperioden 2005 bis 2009 bzw.
2010 bis 2013. Eventualiter seien die angefochtenen Urteile infolge
rechtswidrigen Einbezugs der nicht steuerpflichtigen Ehefrau und/oder
rechtswidriger Ermessensveranlagung und/oder Verletzung des rechtlichen Gehörs
an die Vorinstanz zur Neubeurteilung bzw. an das KStA/ZH zur Einschätzung im
ordentlichen (Nach-) Steuerverfahren zurückzuweisen, subeventualiter an die
Vorinstanz zur Neubeurteilung in neuer Besetzung. Unter dem Titel "Materielle
Anträge" beantragen die Steuerpflichtigen im Wesentlichen, die angefochtenen
Urteile seien infolge offensichtlicher Unrichtigkeit aufzuheben und das
Nachsteuerverfahren (2005-2009) einzustellen bzw. die Steuerfaktoren seien
sowohl für die Staats- und Gemeindesteuern als auch für die direkte
Bundessteuer aufgrund der eingereichten Steuererklärungen 2010-2013 unter
Berücksichtigung der interkantonalen und internationalen Steuerausscheidung
festzusetzen. Eventualiter seien die angefochtenen Urteile infolge
offensichtlicher Ermessensüberschreitung aufzuheben und die Sache an die
Vorinstanz zur Neubeurteilung zurückzuweisen. Subeventualiter seien die
angefochtenen Urteile aufzuheben (in Bezug auf die Perioden 2010-2013) und das
Einkommen und Vermögen aus selbständiger Erwerbstätigkeit wesentlich tiefer
resp. negativ zu schätzen, was ein steuerbares Einkommen von Fr. 0.-- ergebe.
Zudem sei das gesamte Einkommen und Vermögen infolge der vorzunehmenden
internationalen Steuerausscheidung zu einem wesentlichen Teil nur
satzbestimmend zu berücksichtigen. Schliesslich rügen die Steuerpflichtigen die
Höhe der vorinstanzlichen Gerichtskosten und beantragen, von einer
Urteilspublikation sei abzusehen.
H.
Das Kantonale Steueramt Zürich und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich
schliessen auf Abweisung der Beschwerden, soweit darauf einzutreten sei. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt in Bezug auf die direkte Bundessteuer
die Abweisung der Beschwerde, in Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern
verzichtet sie auf einen Antrag. Die Beschwerdeführer replizieren.
I.
Mit Verfügung vom 18. Oktober 2017 hat der Präsident der II.
öffentlich-rechtlichen Abteilung des Bundesgerichts den Beschwerden (in den
Verfahren 2C_799/2017 und 2C_800/2017) antragsgemäss die aufschiebende Wirkung
zuerkannt.
Erwägungen:
I. Prozessuales
1.
1.1. Die vorliegenden Beschwerden richten sich gegen zwei praktisch
übereinstimmende Urteile, betreffen dieselben Parteien und werfen identische
Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren zu vereinigen und
die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu beurteilen (vgl. Art. 71 BGG in
Verbindung mit Art. 24 BZP; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).
1.2. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gemäss Art.
82 ff. BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990
über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) sowie Art. 73 des Bundesgesetzes
vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone
und Gemeinden (StHG; SR 642.14) zulässig. Die Beschwerdeführer sind zur
Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG).
1.3. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG
). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente
noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden. Immerhin prüft das
Bundesgericht, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und
Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG; vgl. BGE 134 II 244 E. 2.1 S. 245
f.), grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen, sofern die rechtlichen
Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254).
Eine qualifizierte Rügepflicht gilt hinsichtlich der Verletzung von
Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht. Das Bundesgericht
prüft solche Rügen nur, wenn sie in der Beschwerde präzise vorgebracht und
begründet worden sind (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S.
254; 133 IV 286 E. 1.4 S. 287). Eine diesen Anforderungen genügende Begründung
ist vorliegend nur teilweise zu erkennen.
1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten
Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die Feststellung des Sachverhalts
kann nur gerügt bzw. vom Bundesgericht von Amtes wegen berichtigt oder ergänzt
werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung
im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 97 Abs. 1 BGG bzw. Art. 105 Abs. 2 BGG).
Eine entsprechende Rüge, welche rechtsgenüglich substantiiert vorzubringen ist
(Art. 42 Abs. 2 und Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 133 II 249 E. 1.4.3 S. 254
f.), setzt zudem voraus, dass die Behebung des Mangels für den Ausgang des
Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Rein appellatorische
Kritik an der Sachverhaltsermittlung und an der Beweiswürdigung genügt den
Begründungs- und Rügeanforderungen nicht (BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445 mit
Hinweisen).
1.5. Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen vor Bundesgericht nur so weit
vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt (
Art. 99 Abs. 1 BGG). Das Novenrecht vor Bundesgericht kann nicht dazu dienen,
im vorinstanzlichen Verfahren Versäumtes nachzuholen oder die verletzte
Mitwirkungspflicht zu heilen (Urteil 2C_392/2017 vom 11. Januar 2018 E. 1.4.2.1
mit Hinweisen).
1.6. Soweit die Beschwerdeführer wiederholt auf Ausführungen und Akten vor der
Vorinstanz verweisen (vgl. etwa Beschwerdeschrift [im Verfahren 2C_799/2017]
Rz. 6, 13, 31, 102), tritt das Bundesgericht praxisgemäss nicht darauf ein. Die
erhobenen Rügen müssen in der Beschwerdeschrift selber enthalten sein; der
blosse Verweis auf Ausführungen in anderen Rechtsschriften oder auf die Akten
reicht nicht aus (BGE 133 II 396 E. 3.1 S. 399 f. mit Hinweisen). Sodann weist
die Beschwerdeschrift [im Verfahren 2C_799/2017] teilweise Wiederholungen auf
(so entspricht E. 2.2.2.9 [Rz. 94 bis 98] wortwörtlich E. 2.2.2.8 [Rz. 90 bis
93]). Darauf ist nicht weiter einzugehen.
X. Direkte Bundessteuer
2.
2.1. Nach Art. 151 Abs. 1 DBG wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als
Nachsteuer eingefordert, falls sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln,
die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, ergibt, dass eine Veranlagung zu
Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist
oder eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder
ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen ist. Für die Frage, ob neue
Tatsachen oder Beweismittel schon im Zeitpunkt der Veranlagung vorlagen, ist
der Aktenstand in diesem Zeitpunkt massgeblich. Ein Verschulden des
Steuerpflichtigen ist nicht erforderlich, vielmehr kommt es auf die Würdigung
der jeweiligen Pflichten des Steuerpflichtigen und der Steuerbehörde bei der
Veranlagung an (Urteile 2C_458/2014 vom 26. März 2015 E. 2.1, in: in: StE 2015
B 97.41 Nr. 29; 2C_1023/2013 vom 8. Juli 2014 E. 2.1, in: StE 2014 B 97.41 Nr.
27; je mit Hinweisen).
2.2. Im Rahmen einer Untersuchung durch die ESTV bzw. EZV ergab sich hier der
Verdacht der Unterbesteuerung infolge Nichtdeklarierens von Einkünften aus
selbständiger Erwerbstätigkeit der Beschwerdeführer, insbesondere aus dem
Handel mit Kunstgegenständen in der Schweiz sowie aus Finanztransaktionen (vgl.
Sachverhalt lit. B und C). Wie die Vorinstanz zu Recht festgehalten hat und wie
nachstehend aufzuzeigen sein wird, waren die Voraussetzungen von Art. 151 Abs.
1 DBG (Unterbesteuerung, rechtskräftige Entscheidungen, neue Tatsachen) im
vorliegenden Fall gegeben, weshalb gegen die Beschwerdeführer zu Recht ein
Nachsteuerverfahren (betreffend die Steuerperioden 2005-2009) eingeleitet
wurde.
3.
3.1. Haben die Steuerpflichtigen trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht
erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht
einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung
nach pflichtgemässem Ermessen vor (Art. 130 Abs. 2 Satz 1 DBG). Unerheblich ist
dabei, aus welchen Gründen die Beschwerdeführer - trotz mehrfacher Mahnungen -
die genaue Entwicklung der Einkünfte nicht belegen konnten oder wollten. Für
die Vornahme einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen genügt es, dass
die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt
werden können; ein Verschulden ist nicht erforderlich (Urteile 2C_1205/2012,
2C_1206/2012 vom 25. April 2013 E. 2; 2C_279/2011, 2C_280/2011 vom 17. Oktober
2011 E. 2.2, in: StE 2012 B 93.5 Nr. 26).
3.2. Die Steuerpflichtigen können eine Ermessensveranlagung nur wegen
offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begründen und
muss allfällige Beweismittel nennen (Art. 132 Abs. 3 DBG). Die Erfordernisse
der Begründung und der Nennung der Beweismittel stellen bei Einsprachen, die
gegen eine Ermessenseinschätzung erhoben werden, Prozessvoraussetzungen dar (
BGE 131 II 548 E. 2.3 S. 551; 123 II 552 E. 4c S. 557 f.; Urteil 2C_504/2010
vom 22. November 2011 E. 2.1, in: StR 67/2012 S. 143; je mit Hinweisen).
3.3. Der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit ist nach der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung umfassend zu führen und kann nicht nur
einzelne Positionen der Ermessensveranlagung betreffen. Vielmehr wird der
Steuerpflichtige, der seine Mitwirkungspflichten im Veranlagungsverfahren nicht
erfüllt und dadurch eine Ermessensveranlagung bewirkt hat, in der Regel die
versäumten Mitwirkungshandlungen nachholen - also eine nicht eingereichte
Steuererklärung bzw. fehlende Belege nachträglich vorlegen - müssen, um die
Einsprache genügend zu begründen. Der Unrichtigkeitsnachweis muss zudem mit der
Begründung der Einsprache und damit innert der Einsprachefrist angeboten werden
(Urteil 2C_504/2010 vom 22. November 2011 E. 2.2 mit Hinweisen, in: StR 67/2012
S. 143).
3.4. Offensichtlich unrichtig ist eine Schätzung, die einen wesentlichen
Gesichtspunkt übergangen oder falsch gewürdigt hat. Das Bundesgericht ist an
die Ermessenseinschätzung gebunden, wenn sie auf einer richtigen und
vollständigen Sachverhaltsermittlung und auf einer sachgerechten Abwägung der
Gesamtheit der für die Veranlagung massgebenden Verhältnisse beruht, wobei den
zuständigen Behörden ein gewisser Spielraum für die zahlenmässige Auswertung
der Untersuchungsergebnisse zusteht; solange sich ihre Schätzung im Rahmen des
so gegebenen Spielraums hält, kann das Bundesgericht nicht eingreifen (Urteile
2C_1205/2012, 2C_1206/2012 vom 25. April 2013 E. 3.3; 2C_279/2011 vom 17.
Oktober 2011 E. 3.1 mit Hinweis, in: StE 2012 B 93.5 Nr. 26).
4.
Vorab ist über die formellen Anträge (Beschwerdeschrift Ziff. I/1. und 2.) zu
befinden.
4.1. Die Beschwerdeführer rügen, das KStA/ZH habe trotz des gestellten Antrags
keinen Vorbescheid zur Frage der (beschränkten) Steuerpflicht (im Bereich des
Bilder- und Antiquitätenhandels) erlassen, was einer willkürlichen
Rechtsanwendung gleichkomme bzw. mit dem Rechtsgleichheitsgebot nicht zu
vereinbaren sei.
4.1.1. Über die Frage, ob im internationalen Verhältnis in allgemeiner Weise
ein Anspruch auf einen Vorentscheid über die Steuerpflicht besteht, ist sich
die Lehre nicht einig und auch die Rechtsprechung ist nicht einheitlich. So hat
das Bundesgericht im Sicherstellungsverfahren (vgl. Urteil 2C_669/2016, 2C_670/
2016 vom 8. Dezember 2016 E. 3.3 mit Hinweisen) - allerdings nur im Rahmen
einer prima-facie-Würdigung - ausgeführt, weder das Gesetz noch die Praxis sehe
einen Rechtsanspruch auf Klärung der internationalen Zuständigkeit vor. In
älteren Urteilen (noch zum Wehrsteuerbeschluss: BGE 86 I 293 E. 2 S. 297 f.)
hat das Bundesgericht angedeutet, einen solchen Anspruch zu bejahen, aber
letztlich die Frage offen gelassen.
4.1.2. Dagegen herrscht weitgehend Einigkeit darüber, dass dann kein Anspruch
auf einen separaten Steuerhoheitsentscheid besteht, wenn es nur um die Frage
geht, ob eine unbeschränkte Steuerpflicht vorliegt (während die beschränkte
Steuerpflicht unbestritten ist, also nur um den Umfang der Steuerpflicht
gestritten wird), da in einem solchen Fall die subjektive Steuerpflicht (wenn
auch nur beschränkt) unbestrittenermassen besteht (RICHNER/FREI/KAUFMANN/
MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 3 DBG N. 75; RICHNER/FREI/
KAUFMANN/ MEUTER, K ommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, § 3 N.
98; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 10 Einführung zu Art. 3
ff.; ZWEIFEL/BEUSCH/CASANOVA/HUNZIKER, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht
Direkte Steuern, 2. Aufl. 2018, § 20 N. 9). Zur Begründung führen etwa ZWEIFEL/
BEUSCH/CASANOVA/ HUNZIKER aus, es würde zu weit führen, der betroffenen Person
einen Rechtsanspruch auf einen Vorentscheid einzuräumen, da in solchen
Streitfällen die subjektive Steuerpflicht ohnehin im Grundsatz gegeben ist und
es lediglich darum geht, den Umfang der Steuerpflicht festzustellen.
4.1.3. Auch die kantonale Praxis verneint einen Anspruch auf Vorentscheid
betreffend den (beschränkten oder unbeschränkten) Umfang der Steuerpflicht
eines im Ausland wohnhaften Steuerpflichtigen (StE 2003 B 92.51 Nr. 10 [Urteil
des Verwaltungsgerichts Schwyz vom 7. November 2002]; StE 1997 B 11.3 Nr. 10
[Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich vom 31. Januar 1997]). Das Bundesgericht
hat im Urteil 2C_396/2011 vom 26. April 2012 in E. 3.2.3 ausgeführt, es sei
zweifelhaft, ob die Pflicht zur Durchführung des Steuerdomizilverfahrens auch
dann bestehe, wenn statt einer beschränkten nunmehr eine unbeschränkte
Steuerhoheit beansprucht wird; wenn sich jemand so oder so auf eine Veranlagung
einlassen müsse, bestehe grundsätzlich kein Raum für ein solches
Feststellungsverfahren.
4.1.4. Ähnlich äussert sich sodann auch das Zürcher Steuerbuch (Merkblatt des
kantonalen Steueramtes über das Verfahren bei Bestreitung der Steuerhoheit ab
Steuerperiode 1999 nach dem neuen Steuergesetz vom 8. Juni 1997, Nr. 3.1) :
Demnach kann ein Vorentscheid über die Steuerhoheit auf Verlangen des
Steuerpflichtigen oder von Amtes wegen auch im internationalen Verhältnis
getroffen werden (Rz. 21). Weiter hält das Steuerbuch in Rz. 16 fest: "Gemäss
Rechtsprechung muss und darf ein Vorentscheid über die Steuerhoheit nur dann
gefällt werden, wenn die kantonale Steuerhoheit als solche, das heisst der
Bestand der subjektiven Steuerpflicht, in Frage steht. Bleibt lediglich
streitig, ob eine der Steuerhoheit des Kantons unterworfene Person beschränkt
oder unbeschränkt steuerpflichtig ist, so betrifft dies nicht den Bestand,
sondern nur den Umfang der subjektiven Steuerpflicht. Der Steuerpflichtige kann
einen solchen Vorentscheid von der Steuerbehörde nicht verlangen [...]."
4.1.5. Im vorliegenden Fall ist lediglich streitig, ob der Steuerhoheit des
Kantons bzw. des Bundes unterworfene Personen beschränkt oder unbeschränkt
steuerpflichtig sind; gemäss der oben dargestellten Lehre und Praxis ist somit
nicht der Bestand, sondern nur der Umfang der subjektiven Steuerpflicht
betroffen und die Steuerpflichtigen können einen solchen Vorentscheid von der
Steuerbehörde nicht verlangen.
Die vorinstanzliche Verweigerung eines Vorentscheides ist damit weder
rechtswidrig noch stellt sie eine Verletzung des Rechtsgleichheitsgebots dar.
4.2. Die Beschwerdeführer machen weiter drei "formelle Kassationsgründe"
geltend, die - je für sich einzeln betrachtet - zwingend zu einer formellen
Aufhebung der angefochtenen Urteile führen müssten.
4.2.1. Erstens sind die Beschwerdeführer der Ansicht, die in der Schweiz nicht
steuerpflichtige Ehefrau sei zu Unrecht in das (Nach-) Steuerverfahren
miteinbezogen und damit in Solidarhaftung zur Leistung einer hohen
Steuerforderung verpflichtet worden.
4.2.1.1. Die Beschwerdeführer haben im vorinstanzlichen Verfahren (in der
Replik vom 19. Juni 2017) erstmals vorgebracht, die Ehefrau sei in der Schweiz
nicht beschränkt steuerpflichtig, da die Liegenschaften in der Schweiz allein
im Eigentum des Ehemannes stünden; dies führe zur Nichtigkeit der angefochtenen
Entscheide. Die Vorinstanz hat sich mit diesen Vorbringen nicht vertieft
auseinandergesetzt, sondern im Wesentlichen bloss vorgebracht, die erhobenen
Behauptungen seien verspätet erhoben worden und würden unter das Novenverbot
fallen (vgl. angefochtene Entscheide E. 3).
4.2.1.2. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz lassen sich im vorliegenden Fall
die Einwände der Beschwerdeführer nicht einfach mit dem formellen Hinweis auf
das Novenverbot entkräften: So weisen denn auch die beiden von der Vorinstanz
zitierten Referenzen (RICHNER/ FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, § 147 StG Rz. 38; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER,
Kommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 140 DBG Rz. 39) bloss darauf hin, dass
es umstritten sei, ob Noven auch noch nach Ablauf der Beschwerdefrist
vorgebracht werden können. Zulässig ist jedenfalls eine neue rechtliche
Argumentation (BGE 142 I 155 E. 4.4).
4.2.1.3. Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in
der Schweiz sind gemäss Art. 4 Abs. 1 lit. c DBG als Eigentümer von
Grundstücken bzw. gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG in Ausübung einer
Erwerbstätigkeit in der Schweiz aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit
steuerpflichtig. Bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt sich gemäss Art.
6 Abs. 2 DBG die Steuerpflicht auf die Teile des Einkommens, für die nach den
Art. 4 und 5 eine Steuerpflicht in der Schweiz besteht, wobei mindestens das in
der Schweiz erzielte Einkommen zu versteuern ist.
4.2.1.4. Gemäss den verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (vgl. E. 1.4)
ist die Ehefrau (Beschwerdeführerin 2) in Grossbritannien unbeschränkt und in
der Schweiz beschränkt (in Folge Eigentums an Liegenschaften) steuerpflichtig.
Dagegen bestehen keine Hinweise darauf, dass die Ehefrau in der Schweiz einer
Erwerbstätigkeit nachgegangen wäre. Gemäss Art. 6 Abs. 2 DBG wäre die
Beschwerdeführerin 2 daher nur in Bezug auf die Liegenschaften steuerpflichtig,
nicht jedoch für den vom Beschwerdeführer 1 betriebenen Kunst- und
Antiquitätenhandel. Anders als im interkantonalen Verhältnis (vgl. BGE 141 II
318) vermag Art. 9 DBG im internationalen Verhältnis praxisgemäss keine
gemeinsame Ehegattenbesteuerung zu begründen (Urteile 2C_1205/2013, 2C_1206/
2013 vom 18. Juni 2015 E. 2.2; 2A.421/2000 vom 11. Mai 2001 E. 3c; noch zur
Wehrsteuer: BGE 73 I 408 E. 2 S. 409 ff.). In diesen vom Bundesgericht bisher
beurteilten Fällen war jeweils der andere Ehegatte in der Schweiz überhaupt
nicht steuerpflichtig. Diese Praxis ist indes analog auf die vorliegende
Situation anzuwenden, wo die Ehefrau zwar in der Schweiz steuerpflichtig ist,
aber eben nur beschränkt aufgrund wirtschaftlicher Anknüpfung.
4.2.1.5. Daraus folgt, dass das KStA/ZH in Bezug auf die Beschwerdeführerin 2
hätte prüfen müssen, welche Einkommensbestandteile (auch) sie betreffen, da sie
nur in Bezug auf diejenigen Einkommensbestandteile steuerpflichtig ist, die ihr
direkt zugerechnet werden können. Soweit die Beschwerdeführerin 2 ohne nähere
Abklärungen in die Veranlagung einbezogen wurde, erfolgte dies somit zu
Unrecht, und der angefochtene Entscheid ist in Bezug auf die Beschwerdeführerin
2 aufzuheben und die Sache im Sinne der Erwägungen an das KStA/ZH zur neuen
Beurteilung zurückzuweisen. Entsprechend wird die Vorinstanz auch über die
Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens neu zu bestimmen
haben (Art. 68 Abs. 5 BGG; vgl. auch E. 6 hiernach).
4.2.1.6. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer hat indes die Rückweisung an
die Vorinstanz in Bezug auf die Ehefrau keinesfalls die "Aufhebung aller
falscher Verfügungen" zur Folge (vgl. zu den hohen Anforderungen an die
Nichtigkeit von Verfügungen: BGE 138 II 501 E. 3.1 S. 503 mit Hinweisen). Das
Verfahren kann in Bezug auf den Ehemann (Beschwerdeführer 1) ordentlich
fortgesetzt werden. Einzig in Bezug auf die Ehefrau (Beschwerdeführerin 2) hat
das KStA/ZH zusätzliche Abklärungen (Ausscheidung der sie betreffenden
Einkommensbestandteile) vorzunehmen.
4.2.2. Zweitens machen die Beschwerdeführer geltend, das steueramtliche
Nachsteuerverfahren (betr. Steuerperioden 2005-2009) bzw. das
Einschätzungsverfahren (betr. Steuerperioden 2010-2013) weise derart
gravierende Mängel auf, dass eine Ermessenseinschätzung nicht statthaft gewesen
sei. Die Zürcher Behörden hätten mit einer "ausufernden Auflage" Art. 130 Abs.
2 DBG verletzt und einzig die Absicht verfolgt, eine Ermessenseinschätzung zu
"erzwingen". Aufgrund der vorliegenden "krassen Verfahrensmängel" sei die
vorgenommene Ermessenstaxation nichtig.
4.2.2.1. Die Vorbringen der Beschwerdeführer vermögen nicht zu überzeugen: Die
Vorinstanz hat in den angefochten Entscheiden (E. 5.3 [Verfahren 2C_799/2017]
bzw. E. 6.3 [Verfahren 2C_800/2017]) ausführlich dargelegt, dass die Auflage
wie auch die darauf beruhende Mahnung sachgerecht und hinreichend klar
erfolgten. So hat hier das KStA/ZH am 30. Oktober 2015 eine Vielzahl von
Unterlagen und Auskünften verlangt, um die (Nach-) Steuereinschätzungen für die
Perioden 2005-2009 bzw. 2010-2013 vorzunehmen. Die Beschwerdeführer konnten und
mussten daraus entnehmen, dass sie sämtliches Einkommen und Vermögen auch aus
ausländischen Gesellschaften offenzulegen und insbesondere auch einen Beschrieb
der Geschäftsmodelle ausländischer Gesellschaften einzureichen hatten.
4.2.2.2. Weder im Einspracheverfahren noch im vorinstanzlichen Verfahren haben
die Beschwerdeführer diese Unterlagen vollständig eingereicht. So haben diese
weder ihre Aktivitäten im Bereich "Kunst und Bilder" substantiiert dargelegt
noch den Rechtsgrund der Zuflüsse auf die Bankkonten der von ihnen beherrschten
D.________ AG (Liberia) hinreichend aufgezeigt und erläutert. In
Übereinstimmung mit der Vorinstanz ist damit von einem sog.
Untersuchungsnotstand auszugehen, womit das KStA/ZH zu einer
Ermessenseinschätzung schreiten durfte bzw. musste (vgl. dazu auch E. 3.1
hiervor).
4.2.2.3. Soweit die Beschwerdeführer behaupten, sie hätten aufgrund der
Beschlagnahmung sämtlicher einverlangter Akten durch die EZV gar keinen Zugang
zu den einverlangten Akten gehabt, kann ihnen sodann nicht gefolgt werden, da
ihnen die Einsicht in die beschlagnahmten Akten jederzeit möglich war. Sie
legen vor dem Bundesgericht denn auch nicht dar, dass sie sich um die
Herausgabe von beschlagnahmten Akten bemüht hätten, um der Auflage vom 30.
Oktober 2015 nachzukommen.
4.2.3. Drittens sind die Beschwerdeführer der Auffassung, sie hätten vor der
Vorinstanz geltend gemacht, die (Nach-) Steuerverfügungen seien mangelhaft
begründet gewesen, worauf das Verwaltungsgericht nicht eingegangen sei. Weiter
habe die Vorinstanz die ergänzende Sachverhaltsdarstellung hinsichtlich der
Wettschulden zu Unrecht aus dem Recht gewiesen. Beides stelle eine Verletzung
des rechtlichen Gehörs dar.
4.2.3.1. Der Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV gebietet,
dass die Behörde die Vorbringen der betroffenen Person auch tatsächlich hört,
prüft und in der Entscheidfindung berücksichtigt. Daraus folgt die
Verpflichtung der Behörde, ihren Entscheid zu begründen (BGE 139 V 496 E. 5.1
S. 503 f.). Dabei ist es nicht erforderlich, dass sie sich mit allen
Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen
ausdrücklich widerlegt. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid
wesentlichen Punkte beschränken. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass
sich die betroffene Person über die Tragweite des Entscheids Rechenschaft geben
und ihn in voller Kenntnis der Sache an die höhere Instanz weiterziehen kann.
In diesem Sinn müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von
denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf die sich ihr Entscheid stützt
(BGE 142 III 433 E. 4.3.2 S. 436 mit Hinweisen).
4.2.3.2. Die Vorinstanz hat diese Grundsätze eingehalten. Wenn die Vorinstanz
einzelne Elemente weniger stark oder anders gewichtet hat, als den
Beschwerdeführern vorschwebte, liegt darin keine Verletzung des rechtlichen
Gehörs. Die behördliche Begründungspflicht soll den Anspruch der Partei auf
eine sachbezogene Begründung gewährleisten (vgl. E. 4.2.3.1 hiervor); ob diese
zutrifft, ist als materielle Frage von der Rechtsmittelinstanz zu entscheiden.
Die Begründungspflicht ist erfüllt, wenn die Betroffenen die entsprechende
Erwägung sachgerecht anfechten können (vgl. BGE 136 I 184 E. 2.2.1 S. 188);
dies ist hier zweifellos der Fall.
4.2.3.3. Soweit die Beschwerdeführer sodann in diesem Zusammenhang in
allgemeiner Weise eine "Befangenheit des vorinstanzlichen Spruchkörpers" rügen,
bleiben ihre Ausführungen im rein Spekulativen verhaftet, welche der Rüge- und
Begründungspflicht (vgl. E. 1.3 hiervor) nicht zu genügen vermögen.
4.2.3.4. Schliesslich hat das Verwaltungsgericht zur - im vorinstanzlichen
Verfahren erstmals vorgebrachten - Sachverhaltsversion, wonach die
Zahlungseingänge auf das Bankkonto der "D.________ AG (Liberia) " aus der
Tätigkeit des Beschwerdeführers als Buchmacher für Pferdewetten des E.________
stammen sollten, alles Wesentliche dargelegt (E. 5.3.3 [Verfahren 2C_799/2017]
bzw. E. 5 [Verfahren 2C_800/2017]) : So hat es der Beschwerdeführer einerseits
unterlassen, diese Sachdarstellung bereits im Verfahren vor dem KStA/ZH
vorzubringen. Andererseits mangelte es in Bezug auf die angeblichen Wetten an
detaillierten Angaben über den konkreten Wetteinsatz bzw. es liessen sich die
Zahlungseingänge über die der Vorinstanz vorgelegten Checks nur auszugsweise
und über kurze Perioden nachvollziehen. In diesem Zusammenhang ist zu beachten,
dass praxisgemäss bei Zahlungen aus dem Ausland erhöhte Anforderungen an den
Nachweis gestellt werden (Urteil 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.2 mit
Hinweisen, in: ASA 84 S. 254); diesen hohen Anforderungen genügte die
Sachverhaltsdarstellung der Beschwerdeführer nicht.
Wenn nun der Beschwerdeführer in diesem Zusammenhang ausführt, er hätte mit der
"uneingeschränkten Offenlegung der Historie lange insbesondere deshalb
Zurückhaltung geübt, um die seinen Geschäftspartnern, so insbesondere
E.________, zugesicherte absolute Diskretion nicht zu verletzen", kann er
daraus nichts zu seinen Gunsten ableiten. Wie er selber ausführt, hat er wegen
dieser "schwierigen Interessenkollision" sein gegebenes Wort lange Zeit höher
gewichtet als die steuerrechtliche Pflicht zur Offenlegung von Fakten gegenüber
den grundsätzlich ans Amtsgeheimnis gebundenen Steuerbehörden.
5.
Im Folgenden ist weiter über die materiellen Anträge (Beschwerdeschrift Ziff.
II/3. und 4.) zu befinden.
5.1. Die Beschwerdeführer wiederholen zunächst ihren bereits im
vorinstanzlichen Verfahren vertretenen Standpunkt, es liege hier weder ein
selbständiger Kunst- noch ein Devisenhandel vor, weshalb das
Nachsteuerverfahren (betr. Steuerperioden 2005-2009) einzustellen sei bzw. die
Steuerfaktoren gemäss den eingereichten Steuererklärungen (betr. Steuerperioden
2010-2013) festzusetzen seien. Die angefochtenen Entscheide seien wegen
offensichtlicher Unrichtigkeit aufzuheben.
5.1.1. Die Vorinstanz hat sich in den angefochtenen Entscheiden (E. 5.2 und 5.3
[Verfahren 2C_799/2017] bzw. E. 6.2 und 6.3 [Verfahren 2C_800/2017]) - unter
mehrfacher Bezugnahme auf die Einvernahmeprotokolle im Zollverfahren - mit
diesen Einwänden auseinandergesetzt und dabei überzeugend dargelegt, dass die
in der Villa X.________ in V.________ (ZH) vorgefundenen Einrichtungen und
Arbeitsplätze in ihrer Gesamtheit ohne Weiteres die Voraussetzungen eines
Geschäftsortes erfüllen und der über die Schweiz abgewickelte Handel mit Kunst
und Bildern Teil einer selbständigen Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen
bildete. Weiter hat die Vorinstanz festgestellt, dass angesichts der fehlenden
Buchhaltungsunterlagen, der in der Schweiz zu verortenden Bankverbindungen, dem
örtlichen Bezug zum Bürobetrieb in V.________ (ZH) und insbesondere der
fehlenden Abgrenzung zwischen Gesellschaftsvermögen und Privatvermögen die
Gewinnanteile der ausländischen Gesellschaften, insbesondere der D.________ AG
(Liberia), dem Steuerpflichtigen in V.________ (ZH) aufzurechnen sind. Um bei
der vorliegenden Sachlage eine Qualifizierung und Zurechnung dieser
(Kunsthandels-) Tätigkeiten als selbständige Erwerbstätigkeit bzw. als
Geschäftsvermögen zu verhindern, hätte es - nicht zuletzt aufgrund der
internationalen Verhältnisse - einer substantiierten Sachdarstellung des
Steuerpflichtigen bedurft. Die Vorinstanz hat indes festgestellt, dass es hier
an einer solchen über weite Strecken gefehlt hat.
5.1.2. Mit diesen entscheidwesentlichen Erwägungen in den angefochtenen
Urteilen setzen sich die Beschwerdeführer vor Bundesgericht nicht
rechtsgenüglich auseinander. Ihre grösstenteils appellatorischen Ausführungen
vermögen nicht aufzuzeigen, dass die von der Vorinstanz ihrem Urteil zugrunde
gelegten Sachverhaltsfeststellungen geradezu offensichtlich unrichtig wären
(vgl. E. 1.4 hiervor). Ebenso wenig ist ersichtlich, inwiefern die vom
Verwaltungsgericht aus diesen Feststellungen gezogenen rechtlichen Schlüsse
gegen die hier massgeblichen Bestimmungen verstossen sollen. Die
Beschwerdeführer wiederholen im Wesentlichen ihre Ausführungen in den
vorinstanzlichen Verfahren (etwa bezüglich des fehlenden Kunst- und
Devisenhandels, des unzulässigen Durchgriffs, der tatsächlichen Verwaltung im
Ausland, etc.). Sie nehmen dabei aber überwiegend Bezug auf das Urteil der
Steuerrekurskommission des Kantons Zürich vom 3. März 2017 und übersehen dabei,
dass vor Bundesgericht die Bundesrechtswidrigkeit der Entscheide des
Verwaltungsgerichts und nicht der Steuerrekurskommission darzulegen sind.
Sodann hat das Bundesgericht bereits im Sicherstellungsverfahren - allerdings
nur im Rahmen einer prima-facie-Würdigung - ausgeführt, dass es im vorliegenden
Fall jedenfalls nicht willkürlich sei, in Bezug auf die Einfuhr von Kunstwerken
von einer selbständigen Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen auszugehen (vgl.
erwähntes Urteil 2C_669/2016, 2C_670/2016 vom 8. Dezember 2016 E. 3.4.2).
5.1.3. Die Beschwerdeführer verkennen grundsätzlich, dass es an ihnen gelegen
wäre, nach der festgestellten Missachtung der Mitwirkungspflichten im
Veranlagungs- bzw. Nachsteuerverfahren die betreffenden Unterlagen der
Steuerverwaltung zu unterbreiten, was sie innert gesetzter Frist unterlassen
haben. Vor der Vorinstanz stellte sich damit grundsätzlich nur noch die Frage,
inwieweit das Steueramt im Einspracheverfahren die Einwände bezüglich der
ermessensweisen Veranlagung des steuerbaren Einkommens zu Recht nicht an die
Hand genommen hat, wozu sie nach dem vorstehend Ausgeführten berechtigt war,
weil den Beschwerdeführern in jenem Verfahren der Nachweis der offensichtlichen
Unrichtigkeit der Veranlagungen (mangels Einreichung der einverlangten
Unterlagen) nicht gelungen war. Dass sich dieser Nachweis - allenfalls - anhand
der erst vor der Vorinstanz eingereichten Unterlagen hätte erbringen lassen,
ist dabei praxisgemäss unerheblich (Urteile 2C_1205/2012, 2C_1206/2012 vom 25.
April 2013 E. 3.5.3; 2C_504/2010 vom 22. November 2011 E. 2.6, in: StR 67/2012
S. 143).
5.1.4. Die Beschwerdeführer legen in diesem Zusammenhang sodann erst in der
Replik dar, es liege eine "verfassungswidrige Vermögenskonfiskation" bzw. ein
Verstoss gegen die Eigentumsgarantie (Art. 26 BV) vor; diese Rügen vermögen den
Begründungsanforderungen indes nicht zu genügen (vgl. E. 1.3 hiervor).
5.2. Soweit die Beschwerdeführer im Eventualantrag schliesslich ausführen, die
angefochtene Einschätzung genüge den Grundsätzen des pflichtgemässen Ermessens
nicht und die angefochtenen Urteile seien wegen "offensichtlicher
Ermessensüberschreitung" aufzuheben, kann ihnen ebenso wenig gefolgt werden.
5.2.1. Die Vorinstanz hat in den angefochtenen Entscheiden in Übereinstimmung
mit dem KStA/ZH die geschätzten Erträge aus selbständigem Erwerb für die
Steuerperioden 2010-2013 auf rund Fr. 88 Mio. bzw. für die Steuerperioden
2005-2009 auf rund Fr. 204 Mio. festgelegt (vgl. im Detail E. 6.2.2 [Verfahren
2C_799/2017] bzw. E. 7.2.2 [Verfahren 2C_800/2017]). Dabei hat das KStA/ZH
seine Schätzung mit drei Elementen plausibilisiert, nämlich mit Ertrag aus
Kommissionen von 5 % im Zusammenhang mit dem Kunsthandel, mit einer
zusätzlichen Handling Fee von 20 % und einem Gewinnanteil von 5 % aus den
Steuerpflichtigen zugeflossenen Geldern (vgl. auch Sachverhalt lit. D). Zwar
hat die Vorinstanz bezüglich der Handling Fee von 20 % ausgeführt, die unter
dieser Position aufgerechneten Beträge könnten bei der gesamthaften Überprüfung
der Schätzung nur zurückhaltend berücksichtigt werden. Die Vorinstanz hat aber
schliesslich die vorgenommenen Einschätzungen insgesamt zwar als hoch, jedoch
nicht als geradezu unmöglich oder sachlich nicht zu begründen, bezeichnet und
diese bestätigt.
5.2.2. Dass diese Schätzung im Sinne der zitierten Praxis (vgl. E. 3.4 hiervor)
offensichtlich unrichtig sein soll, vermögen die Beschwerdeführer jedoch auch
vor dem Bundesgericht nicht darzutun (vgl. auch Urteil 2A.113/2005 vom 16.
September 2005 E. 4.1.3, nicht publ. in: BGE 131 II 548; BGE 123 II 552 E. 4c
S. 557). Vielmehr ist der Vorinstanz zuzustimmen, wenn sie ausführt, angesichts
der den Steuerpflichtigen nachgewiesenen Zuflüsse von über Fr. 2 Milliarden
(Verfahren 2C_799/2017 betr. Steuerperioden 2005-2009) bzw. über Fr. 1
Milliarde (Verfahren 2C_800/2017 betr. Steuerperioden 2010-2013) erscheine die
vom KStA/ZH vorgenommene Schätzung der Erträge von Fr. 204 Mio. bzw. Fr. 88
Mio. als sachlich begründbar: Sie erreicht in beiden Verfahren rund 10 % der
insgesamt den Steuerpflichtigen übertragenen Erlöse aus dem Kunst- bzw.
Bilderhandel. Auch der Schluss, wonach eine derartige (Gewinn-) Marge bei einer
vergleichbaren Handelstätigkeit durchaus im Bereich des Möglichen liegt,
erscheint - im Lichte der erwähnten beschränkten Eingriffsmöglichkeiten des
Bundesgerichts (vgl. E. 3.4 hiervor) - vertretbar. Damit zielt auch die von den
Beschwerdeführern erhobene Rüge des "pönalen Charakters der Schätzungshöhe" ins
Leere.
5.2.3. Die Beschwerdeführer beantragen sodann, infolge der vorzunehmenden
internationalen Steuerausscheidung sei das gesamte Einkommen und Vermögen zu
einem wesentlichen Teil ("Anteil von rund 80 %") nur satzbestimmend zu
berücksichtigen bzw. ins Ausland (Grossbritannien) auszuscheiden. Konkrete
Nachweise für eine angeblich selbständige Erwerbstätigkeit im Ausland bringen
die Beschwerdeführer indes vor dem Bundesgericht nicht vor. Der Schluss der
Vorinstanz, die Verhältnisse des Steuerpflichtigen im Ausland seien vollständig
im Dunkeln geblieben, ist unter diesen Umständen nicht zu beanstanden.
6.
6.1. Weiter beanstanden die Beschwerdeführer die vorinstanzliche
Kostenverteilung. So habe das Verwaltungsgericht den Beschwerdeführern
Gerichtsgebühren in der Höhe von insgesamt Fr. 200'000.-- (je Fr. 100'000.--
pro Verfahren) im Urteil SR.2017.00012 und SR.2017.00013 (Verfahren 2C_799/
2017) bzw. insgesamt Fr. 200'000.-- (je Fr. 100'000.-- pro Verfahren) im Urteil
SB.2017.00043 und SB.2017.00044 (Verfahren 2C_800/2017) auferlegt. Die
festgelegte Gerichtsgebühr bewege sich nicht mehr im Rahmen von § 3 Abs. 1 und
2 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 23. August 2010 (GebV VGr/
ZH; LS 175.252), welcher bei einem Streitwert von über Fr. 1 Mio. eine
Gerichtsgebühr von maximal Fr. 50'000.-- vorsehe. Die Vorinstanz habe den
oberen Gebührenrahmen ohne jegliche Begründung um das Doppelte überschritten,
was einerseits eine Verletzung des rechtlichen Gehörs wie auch des
Äquivalenzprinzips bedeute.
Das Verwaltungsgericht führt in der Vernehmlassung aus, die Verfahren hätten
sich als ausserordentlich aufwendig erwiesen, weshalb die Voraussetzungen für
eine Verdoppelung der Gebühren (gemäss § 4 Abs. 1 GebV VGr/ZH) gegeben seien.
6.2. Die Höhe der vorinstanzlichen Gerichtskosten richten sich nach dem
kantonalen Verfahrensrecht. Mit den vorliegenden Beschwerden kann daher nur
geltend gemacht werden, die Kosten- und Entschädigungsregelung gemäss den
angefochtenen Entscheiden verstosse gegen verfassungsmässige Rechte und
Grundsätze der Bundes- oder Kantonsverfassung (Art. 95 lit. a und c BGG; BGE
137 V 143 E. 1.2 S. 145; 134 I 153 E. 4.2.2 S. 158).
6.2.1. Das von den Beschwerdeführern angerufene Äquivalenzprinzip konkretisiert
das Verhältnismässigkeitsprinzip und das Willkürverbot (Art. 5 Abs. 2 und Art.
8 BV) für den Bereich der Kausalabgaben. Es bestimmt, dass eine Gebühr nicht in
einem offensichtlichen Missverhältnis zum objektiven Wert der Leistung stehen
darf und sich in vernünftigen Grenzen halten muss. Der Wert der Leistung
bemisst sich nach dem wirtschaftlichen Nutzen, den sie dem Pflichtigen bringt,
oder nach dem Kostenaufwand der konkreten Inanspruchnahme im Verhältnis zum
gesamten Aufwand des betreffenden Verwaltungszweigs, wobei schematische, auf
Wahrscheinlichkeit und Durchschnittserfahrungen beruhende Massstäbe angelegt
werden dürfen. Es ist nicht notwendig, dass die Gebühren in jedem Fall genau
dem Verwaltungsaufwand entsprechen; sie sollen indessen nach sachlich
vertretbaren Kriterien bemessen sein und nicht Unterscheidungen treffen, für
die keine vernünftigen Gründe ersichtlich sind. Die Gebühr darf im Übrigen die
Inanspruchnahme bestimmter staatlicher Leistungen nicht verunmöglichen oder
übermässig erschweren (Rechtsweggarantie, Art. 29a BV; BGE 141 I 105 E. 3.3.2
S. 109 mit Hinweisen).
6.2.2. Bei der Festsetzung der Gerichtsgebühr verfügt das Gericht über einen
grossen Ermessensspielraum. Das Bundesgericht greift bei der Auslegung
kantonaler Normen nicht bereits dann ein, wenn sich die Gebühr als unangemessen
erweist, sondern nur, wenn das Ermessen über- bzw. unterschritten oder
missbraucht und damit Bundesrecht verletzt wird (BGE 141 I 105 E. 3.3.2 S. 109
mit Hinweisen).
6.2.3. In Bezug auf das Äquivalenzprinzip erweist sich die Beschwerde als
begründet:
6.2.3.1. Die höchstmögliche Gebühr, die im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht
in der Regel ausgesprochen werden darf, beträgt gemäss § 150b des
Steuergesetzes [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) in
Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG/ZH und §§ 1 und 3 GebV VGr/ZH Fr. 50'000.--. In
besonders aufwendigen Verfahren erlaubt § 4 Abs. 1 GebV VGr/ZH eine
Verdoppelung der Gerichtsgebühr.
6.2.3.2. Die Vorinstanz hat insgesamt viermal von der Verdoppelung der Gebühr
gemäss § 4 Abs. 1 GebV VGr/ZH Gebrauch gemacht (je zweimal in den Verfahren
SR.2017.00012 und SR.2017.00013 bzw. SB.2017.00043 und SB.2017.00044). Zwar
handelte es sich bei beiden Verfahren vor dem Verwaltungsgericht - unabhängig
von einer Vereinigung - um je zwei separate Verfahren, gegen welche einzeln der
Rechtsmittelweg beschritten werden kann (einerseits direkte Bundessteuer
andererseits Staats- und Gemeindesteuern), weshalb für beide Rechtsmittel
grundsätzlich je eine Gebühr erhoben werden darf (vgl. Urteil 2C_99/2017,
2C_100/2017 vom 31. Juli 2017 E. 5).
6.2.3.3. Weiter durfte die Vorinstanz den Streitwert wie auch den besonders
hohen Aufwand (umfangreiche Akten, komplexer Fall) für das Verfahren für die
Festlegung der Gerichtsgebühren mit berücksichtigen. Zu beachten ist aber, dass
die hier zu beurteilenden Bestimmungen für die Staats- und Gemeindesteuern
deckungsgleich mit denjenigen für die direkte Bundessteuer sind (vgl. auch E. 9
hiernach). Zudem werfen die beiden Verfahren (einerseits betreffend
Steuerperioden 2005-2009, andererseits betreffend Steuerperioden 2010-2013) im
Wesentlichen die gleichen Rechtsfragen auf, weshalb die beiden Entscheide denn
auch zum weitaus überwiegenden Teil wortwörtlich genau gleich lauten. Allein
mit dem Streitwert oder dem Arbeitsaufwand in der Sache lässt sich die in Frage
stehende vierfache Verdoppelung der Gebühr daher nicht rechtfertigen. Dazu
kommt, dass aufgrund der Gutheissung der Beschwerden in Bezug auf die Ehefrau
(Beschwerdeführerin 2) über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen
Verfahrens ohnehin neu zu befinden ist (vgl. E. 4.2.1.5 hiervor).
6.2.3.4. Indem die Vorinstanz im vorliegenden Fall die Gerichtsgebühren
insgesamt viermal von Fr. 50'000.-- auf Fr. 100'000.-- erhöht hat, hat sie
damit das Äquivalenzprinzip verletzt. Die angefochtenen Entscheide sind daher
im Kostenpunkt (Dispositiv Ziffer 3 und 4 [Verfahren 2C_799/2017] bzw. Ziff. 4
und 5 [Verfahren 2C_800/2017]) aufzuheben. Da der Vorinstanz bei der
Festsetzung der Höhe der Gerichtsgebühren ein Ermessensspielraum zukommt, ist
die Sache zu deren Neufestsetzung an die Vorinstanz zurückzuweisen (vgl.
Urteile 1C_50/2016 vom 12. Mai 2016 E. 4; 2C_603/2011 vom 16. Januar 2012 E.
3.5). Die Gerichtsgebühr ist deutlich niedriger festzusetzen. Ob darüber hinaus
auch das rechtliche Gehör bzw. der Anspruch auf einen begründeten Entscheid der
Beschwerdeführer verletzt wurde, kann bei diesem Ergebnis offen gelassen
werden.
7.
Die Beschwerdeführer beantragen schliesslich, es sei von einer
Urteilspublikation abzusehen.
7.1. Nach Art. 27 Abs. 2 BGG veröffentlicht das Bundesgericht seine Entscheide
grundsätzlich in anonymisierter Form. Nach Art. 59 Abs. 3 BGG legt das
Bundesgericht das Dispositiv von Entscheiden, die nicht öffentlich beraten
worden sind, nach deren Eröffnung während 30 Tagen öffentlich auf. Diese
Auflage erfolgt in nicht anonymisierter Form, soweit das Gesetz nicht eine
Anonymisierung verlangt (Art. 60 BGerR [SR 173.110.131]); damit soll dem in
Art. 30 Abs. 3 BV, Art. 6 Ziff. 1 EMRK sowie Art. 14 Abs. 1 UNO-Pakt II (SR
0.103.2) enthaltenen Grundsatz der öffentlichen Urteilsverkündung sowie der
Transparenz Rechnung getragen werden (BGE 133 I 106 E. 8.2 S. 108; Urteil
2C_949/2010 vom 18. Mai 2011 E. 7.1; vgl. auch in Bezug auf die StPO: BGE 143 I
194 E. 3.1 S. 197 ff.).
7.2. Soweit die Beschwerdeführer eine Anonymisierung des gesamten Urteils
beantragen, ist dem durch die gesetzliche Regelung Genüge getan. Nicht
ausgeschlossen werden kann, dass Personen, die nähere Kenntnis des Falles
haben, aus der Formulierung des Urteils Rückschlüsse auf die Identität der
Beteiligten ziehen können. Das lässt sich aber kaum vermeiden und ist
praxisgemäss kein Grund, weitergehend auf eine Veröffentlichung zu verzichten (
BGE 133 I 106 E. 8.3 S. 109). Ferner besteht für den vorliegenden Fall keine
gesetzliche Regelung, wonach das Dispositiv nur in anonymisierter Form
aufgelegt werden dürfte. Andere Ausnahmen sind höchstens sehr zurückhaltend
anzunehmen, wenn durch die nicht anonymisierte Auflage des Dispositivs das
Persönlichkeitsrecht besonders schwer beeinträchtigt würde (ALAIN WURZBURGER,
in: Wurzburger et al., Commentaire de la LTF, 2. Aufl. 2014, N. 18 zu Art. 27;
vgl. Urteile 4P.74/2006 vom 19. Juni 2006 E. 8.4; 2C_949/2010 vom 18. Mai 2011
E. 7.2). Es ist an der Partei, die den Ausschluss der Öffentlichkeit vom
Verfahren oder den Verzicht auf die Urteilspublikation verlangt, ihr
schutzwürdiges Interesse an solchen Massnahmen substantiiert zu begründen und
zu belegen (Urteile 2C_201/2016 vom 3. November 2017 E. 3.2, nicht publ. in:
BGE 144 II 130; 4P.74/2006 vom 19. Juni 2006 E. 8.3). Eine entsprechende
Begründung liegt hier indes nicht vor; die Beschwerdeführer begnügen sich mit
dem Hinweis auf das "gegebene Diskretionsversprechen" bzw. ein "hohes
Geheimhaltungsinteresse", ohne dieses Interesse in der Beschwerdeschrift näher
zu substantiieren.
8.
Die Beschwerde erweist sich in Bezug auf die direkte Bundessteuer in der
Hauptsache als unbegründet. Lediglich in Bezug auf den Einbezug der Ehefrau
(vgl. E. 4.2.1 hiervor) bzw. auf die Höhe der Gerichtskosten des
vorinstanzlichen Verfahrens (vgl. E. 6.2.3 hiervor) ist die Beschwerde
begründet und damit im Ergebnis teilweise gutzuheissen, soweit darauf
eingetreten werden kann.
XXV. Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich
9.
9.1. Die massgebenden kantonalrechtlichen Bestimmungen über das ordentliche
Veranlagungsverfahren (§§ 132 ff. StG/ZH) und über das Nachsteuerverfahren (§§
160 ff. StG/ZH) stimmen mit denjenigen bei der direkten Bundessteuer überein (
Art. 122 ff. und Art. 151 ff. DBG; vgl. auch Art. 39 ff. bzw. 53 StHG). Sodann
ist die Rechtslage hinsichtlich einer Ermessenstaxation bei den Staats- und
Gemeindesteuern dieselbe wie bei der direkten Bundessteuer: Nach Art. 46 Abs. 3
StHG bzw. § 139 Abs. 2 StG/ZH ist eine solche dann zulässig, wenn der
Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt hat oder
die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt
werden können. Ermessenstaxationen können im Einspracheverfahren (und auch im
nachfolgenden Rekursverfahren) nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit
angefochten werden; die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige
Beweismittel nennen (vgl. Art. 48 Abs. 2 StHG und § 140 Abs. 2 StG/ZH). Diese
Vorschriften stimmen wörtlich überein mit den entsprechenden Bestimmungen über
die direkte Bundessteuer (Art. 130 Abs. 2 bzw. Art. 132 Abs. 3 DBG).
Schliesslich stimmen auch die Bestimmungen über die Steuerpflicht aufgrund
wirtschaftlicher Zugehörigkeit und den Umfang der Steuerpflicht im Wesentlichen
überein (§§ 4 ff. StG/ZH; Art. 4 ff. DBG).
9.2. Das für die direkte Bundessteuer Ausgeführte gilt somit auch für die
Staats- und Gemeindesteuern, und es kann auf die vorstehenden Erwägungen hierzu
verwiesen werden.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist daher auch
betreffend die Staats- und Gemeindesteuern teilweise (in Bezug auf die Ehefrau
bzw. auf die Höhe der vorinstanzlichen Gerichtskosten) gutzuheissen, soweit
darauf eingetreten werden kann, im Übrigen aber abzuweisen.
XXV. Kosten und Entschädigung
10.
Bei diesem Verfahrensausgang obsiegen die Beschwerdeführerin 2 vollständig und
der Beschwerdeführer 1 teilweise; insoweit sind keine Kosten zu erheben und die
Beschwerdeführer vom Kanton Zürich angemessen zu entschädigen (Art. 66 Abs. 4
und Art. 68 BGG). Dagegen trägt der Beschwerdeführer 1 im Umfang des
Unterliegens die bundesgerichtlichen Kosten. Aufgrund des sehr hohen
Streitwerts (Steuerforderungen in der Höhe von insgesamt über Fr. 270 Mio.)
fallen die zu hohen vorinstanzlichen Gerichtskosten bei der anteilsmässigen
bundesgerichtlichen Kostenverteilung nur geringfügig ins Gewicht.
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verfahren 2C_799/2017 und 2C_800/2017 werden vereinigt.
2.
Die Beschwerden von B.A.-C.________ werden gutgeheissen, soweit darauf
einzutreten ist, und die angefochtenen Entscheide werden sie betreffend
aufgehoben und die Angelegenheit zur neuen Beurteilung an das Kantonale
Steueramt Zürich zurückgewiesen.
3.
Die Beschwerden von A.A.________ werden teilweise gutgeheissen, soweit darauf
einzutreten ist. Die Sache wird zur Neuregelung der Kosten- und
Entschädigungsfolgen im Sinne der Erwägungen an das Verwaltungsgericht
zurückgewiesen. Im Übrigen werden die Beschwerden abgewiesen.
4.
Die Gerichtskosten von insgesamt Fr. 200'000.-- werden dem Kanton Zürich zu Fr.
10'000.-- und dem Beschwerdeführer 1zu Fr. 190'000.-- auferlegt.
5.
Der Kanton Zürich hat dem Beschwerdeführer 1 für das bundesgerichtliche
Verfahren eine reduzierte Parteientschädigung von insgesamt Fr. 2'000.-- bzw.
der Beschwerdeführerin 2 von Fr. 5'000.-- zu entrichten.
6.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 18. September 2018
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Winiger
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