II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.793/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_793/2017
Urteil vom 28. Januar 2020
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz, Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiber Kocher.
Verfahrensbeteiligte
Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, 3018 Bern,
Beschwerdeführerin,
gegen
A.________,
Beschwerdegegnerin
vertreten durch Rechtsanwältin Simone Gasser,
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern und direkte Bundessteuer,
Steuerperiode 2009,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern,
Verwaltungsrechtliche Abteilung, vom 11. August 2017 (100.2016.302/303U).
Sachverhalt:
A.
Die A.________ (nachfolgend: die Steuerpflichtige) hat zivil- rechtlichen Sitz
in U.________/BE. Sie führte ihre Bücher bis und mit dem Geschäftsjahr 2002 im
Einklang mit dem Kalenderjahr (1. Januar bis und mit 31. Dezember). Auf
Ersuchen der finanzierenden Bank schaltete sie, die zuvor erhebliche operative
Verluste erlitten hatte, anschliessend einmalig ein Langjahr ein. Dieses
erfasste die Zeitspanne vom 1. Januar 2003 bis und mit dem 31. Mai 2004. In der
Folge legte sie ebenso einmalig ein Kurzjahr ein (1. Juni 2004 bis und mit 31.
Dezember 2004). Seit dem 1. Januar 2005 stimmen Geschäftsjahr und Kalenderjahr
wieder überein.
B.
Das hier interessierende Geschäftsjahr 2009 endete erstmalig wieder mit einem
handelsrechtlichen Gewinn. Die Steuerpflichtige brachte in ihrer
Steuererklärung zur Steuerperiode 2009 noch nicht verrechnete Vorjahresverluste
zur Verrechnung. In den Veranlagungsverfügungen zur Steuerperiode 2009 vom 20.
November 2014 ging die Steuerverwaltung des Kantons Bern (KSTV/BE; nachfolgend:
Veranlagungsbehörde) davon aus, dass keine verrechenbaren Vorjahresverluste
mehr bestünden. Sie begründete dies damit, dass in den Kalenderjahren 2003 und
2004 insgesamt drei Geschäftsjahre zum Abschluss gekommen seien (1. Januar bis
31. Dezember 2003, 1. Januar bis 31. Mai 2004, 1. Juni bis 31. Dezember 2004).
Entsprechend seien drei Veranlagungsverfügungen ergangen und rechtskräftig
geworden.
C.
Die Steuerpflichtige erhob am 2. Dezember 2014 Einsprache und ersuchte darin um
Behandlung als Sprungrekurs bzw. Sprungbeschwerde, was die Veranlagungsbehörde
guthiess. Mit Entscheid vom 20. September 2016 wies die Steuerrekurskommission
die Rechtsmittel ab, soweit sie darauf eintrat.
D.
Dagegen gelangte die Steuerpflichtige an das Verwaltungsgericht des Kantons
Bern. Sie beantragte, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben, von der
steuerlichen Qualifizierung der Steuerperiode 2003 als Geschäftsjahr sei
abzusehen und in der Steuerperiode 2009 sei der von ihr beanspruchte
Verlustvortrag zu berücksichtigen. Das Verwaltungsgericht des Kantons Bern,
Verwaltungsrechtliche Abteilung, hiess die Beschwerden mit Entscheid
100.2016.302 / 100.2016.303 vom 11. August 2017 gut und wies die Sache zur
Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Veranlagungsbehörde zurück. Das
Einschalten eines Lang- und eines Kurzjahrs sei aus sanierungsbedingten Gründen
vorgenommen worden, ohne dass damit eine Steuerminderung beabsichtigt gewesen
sei. Die Steuerpflichtige habe in den Kalenderjahren 2003 und 2004 entgegen der
Auffassung der Veranlagungsbehörde nicht drei, sondern lediglich zwei
Geschäftsjahre abgeschlossen. Damit habe sie den gesetzlichen Vorgaben, wonach
in jedem Kalenderjahr, ausgenommen im Gründungsjahr, ein Geschäftsabschluss zu
erstellen ist, genügt, selbst wenn in einem der beiden Kalenderjahre (2003)
kein Geschäftsjahr geendet habe. Es bestehe kein sachlicher Grund für die
Annahme, dass die Abfolge "Kurzjahr - Langjahr" zulässig sein soll, nicht aber
"Langjahr - Kurzjahr". Im einen Fall werde die Verrechnungsmöglichkeit um zwölf
Monate gekürzt, im andern bleibe es bei der gesetzlichen Dauer von 84 Monaten.
E.
Die Veranlagungsbehörde erhebt mit Eingabe vom 15. September 2017 beim
Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie
beantragt, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben. Die Gleichsetzung der
Veranlagung mit einer Steuerperiode sei zwingend. Soweit in Art. 67 Abs. 1 DBG
und Art. 25 Abs. 2 StHG, welche die Verlustverrechnung regeln, vom
"Geschäftsjahr" gesprochen werde, sei damit die Steuerperiode gemeint. Der
Steuerpflichtigen wäre es unbenommen gewesen, so die Veranlagungsbehörde, ein
zweites Langjahr einzuschalten (dauernd vom 1. Juni 2004 bis zum 31. Dezember
2005), wodurch es zu keiner Beschneidung der Verlustverrechnung gekommen wäre.
Durch "vorausschauende Steuerplanung" hätte dem Verfall vortragbarer Verluste
entgegengewirkt werden können. Die Möglichkeit zur Verlustverrechnung mildere
die Härten des Periodizitätsprinzips, das seinerseits dem Totalgewinnprinzip
vorangehe.
F.
Die Steuerpflichtige und die Vorinstanz schliessen auf Abweisung der
Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) beantragt die
Gutheissung.
Erwägungen:
I. Formelles
1.
1.1. Die Sachurteilsvoraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten liegen unter Vorbehalt des Nachfolgenden vor (Art. 82 lit. a,
Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 100 Abs. 1 BGG in
Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.12] und Art. 73 StHG [SR 642.14]). Die
Legitimation der KSTV/BE ergibt sich, soweit die direkte Bundessteuer betroffen
ist, aus Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG. In Bezug auf
die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern ist sie nach Art. 73 Abs. 2
StHG in Verbindung mit Art. 9 Abs. 1 lit. h der Verordnung vom 18. Oktober 1995
über die Organisation und die Aufgaben der Finanzdirektion (OrV FIN/BE; BSG
152.221.171) als nach kantonalem Recht zuständige Behörde zur Beschwerde
legitimiert.
1.2.
1.2.1. Rückweisungsentscheide schliessen das Verfahren nicht ab, weshalb es
sich bei ihnen grundsätzlich um einen Zwischenentscheid handelt (BGE 144 IV 321
E. 2.3 S. 328 f.). Wenn die Rückweisung aber einzig noch der (rechnerischen)
Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient und der Unterinstanz daher
keinerlei Entscheidungsspielraum verbleibt, nimmt die öffentlich-rechtliche
Praxis des Bundesgerichts einen anfechtbaren (Quasi-) Endentscheid im Sinne von
Art. 90 BGG an (BGE 145 III 42 E. 2.1 S. 45). Von einer derartigen
Konstellation ist vorliegend auszugehen: Die Vorinstanz hat die von der
Steuerpflichtigen erhobene Beschwerde gutgeheissen und die Sache zur
Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Veranlagungsbehörde
zurückgewiesen (Sachverhalt, lit. E). Diese hat demnach die (zeitlich
erweiterte) Verlustverrechnung zu beachten. Ein Ermessensspielraum verbleibt
ihr dabei nicht. Entsprechend liegt ein (Quasi-) Endentscheid vor, der vor
Bundesgericht selbständig anfechtbar ist. Auf die Beschwerde ist einzutreten.
1.2.2. Veranlagungsverfügungen, die einen Gesamtverlust ausweisen, können
lediglich in Bezug auf den Nullgewinn rechtskräftig werden. Die Steuerperiode
2009 endete, auch nach Vornahme der Verlustverrechnung, erstmals wieder mit
einem steuerbaren Reingewinn. Entsprechend war die hier strittige Frage, wie es
sich mit den Geschäftsjahren und der Verlustverrechnung verhalte, von der
Veranlagungsbehörde erstmals in dieser Steuerperiode abschliessend zu prüfen.
Denn trotz Rechtskraft der vorangehenden Veranlagungsverfügungen war darüber
noch nicht befunden worden (Urteil 2C_514/2017 vom 13. Dezember 2017 E. 2, in:
ASA 86 S. 414, StE 2018 B 74.22.1 Nr. 3, StR 73/2018 S. 356; kritisch dazu
FELIX RICHNER ET AL., in: ZStP 2018 S. 78). Im vorliegenden Fall ergibt sich
aus den Akten, die von Amtes wegen beigezogen werden können (Art. 105 Abs. 2
BGG), dass die Steuerpflichtige bis und mit der Veranlagungsperiode 2008
Verluste erlitten hatte. Folgt man der Veranlagungsbehörde, träte in der
Steuerperiode 2009 erstmals ein steuerbarer Reingewinn ein. Ihre Beschwerde ist
damit im zutreffenden Zeitpunkt erfolgt.
1.3. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1
BGG; BGE 145 II 252 E. 4.2 S. 255) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition
(Art. 95 lit. a BGG; BGE 145 I 239 E. 2 S. 241).
1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 145 V 215 E. 1.2 S. 217).
II. Direkte Bundessteuer
2.
2.1. Streitig und zu prüfen ist die Tragweite von Art. 79 (insb. Abs. 3) in
Verbindung mit Art. 67 Abs. 1 DBG, die folgenden Wortlaut aufweisen:
Art. 79 DBG Steuerperiode
1 Die Steuer vom Reingewinn wird für jede Steuerperiode festgesetzt und erhoben
(Fassung vom 10. Oktober 1997, in Kraft seit 1. Januar 1998 [AS 1998 669]).
2 Als Steuerperiode gilt das Geschäftsjahr.
3 In jedem Kalenderjahr, ausgenommen im Gründungsjahr, muss ein
Geschäftsabschluss mit Bilanz und Erfolgsrechnung erstellt werden. Ausserdem
ist ein Geschäftsabschluss erforderlich bei Verlegung des Sitzes, der
Verwaltung, eines Geschäftsbetriebes oder einer Betriebsstätte sowie bei
Abschluss der Liquidation.
Art. 67 DBG Verluste
1 Vom Reingewinn der Steuerperiode können Verluste aus sieben der Steuerperiode
(Art. 79) vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der
Berechnung des steuerbaren Reingewinnes dieser Jahre nicht berücksichtigt
werden konnten.
2.2.
2.2.1. Gewinnsteuerrechtlich ist vom Handelsrecht auszugehen
(Massgeblichkeitsprinzip bzw. principe de l'autorité du bilan commercial ou de
déterminance gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG; BGE 143 II 8 E. 7.1 S. 21 f.).
Dieses bildet in Fragen der Buchführung und Rechnungslegung das "Leitrecht" und
beruht auf der Betriebswirtschaftslehre. Die Massgeblichkeit wird eingeschränkt
durch die Korrekturen aufgrund abgaberechtlicher Vorschriften, mit welchen das
Abgaberecht bewusst vom Handelsrecht abweicht (BGE 141 II 83 E. 3.1 S. 85). Die
handelsrechtskonforme Jahresrechnung bindet neben der Veranlagungsbehörde auch
die steuerpflichtige Person; diese muss sich darauf behaften lassen. In
begründeten Fällen ist allerdings denkbar, zugunsten der steuerpflichtigen
Person von der Massgeblichkeit abzuweichen (BGE 143 II 674 E. 4.2 S. 684; zum
Ganzen: Urteil 2C_426/2019 vom 12. Juli 2019 E. 2.2.1 und 2.2.2 mit Hinweisen,
in: ASA 88 S. 40)).
2.2.2. Betriebswirtschaftlich ist es unerlässlich, zeitlich und sachlich
harmonisierte Berichtsperioden zu bilden, was erst einen unverfälschten
Periodenvergleich ermöglicht. Folgerichtig ergibt sich aus Art. 958 Abs. 1 OR,
dass die Rechnungslegung die wirtschaftliche Lage des Unternehmens derart
darstellen soll, dass Dritte sich ein zuverlässiges Urteil bilden können.
Aufwände und Erträge sind voneinander in zeitlicher und sachlicher Hinsicht
abzugrenzen (Art. 958b Abs. 1 OR). Entsprechend sind namentlich "bei der
Darstellung und der Bewertung stets die gleichen Massstäbe zu verwenden" (Art.
958c Abs. 1 Ziff. 6 OR).
2.2.3. In den Regeln zur kaufmännischen Buchführung und Rechnungslegung ist
keine Norm zu finden, welche die Dauer des Geschäftsjahrs ausdrücklich
festlegt. Zum Einzelabschluss ergibt sich aus Art. 958 Abs. 2 OR immerhin, dass
die Rechnungslegung im Geschäftsbericht erfolge und dass dieser die
Jahresrechnungenthalte (Bilanz, Erfolgsrechnung und Anhang). Von der
Jahresrechnung ist aktienrechtlich in Art. 652a Abs. 1 Ziff. 5, Art. 652d Abs.
2 und Art. 698 Abs. 2 Ziff. 4 OR die Rede. Dort finden sich auch die Begriffe
Jahresdurchschnitt (Art. 727 Abs. 1 Ziff. 2 lit. c, 727a Abs. 2 OR) und
Jahresbilanz (Art. 725 Abs. 1 OR). Es erscheint daher als naheliegend, dass
handelsrechtlich grundsätzlich von einem vollen Jahr mit zwölf Monaten
auszugehen ist. Dies entspricht jedenfalls langjähriger handelsrechtlicher
Praxis (Urteil 2A.98/1992 vom 2. April 1993 E. 1a, nicht publ. in: BGE 119 Ib
111, unter Bezugnahme auf KARL KÄFER, in: Berner Kommentar, Obligationenrecht,
Band VIII/2/2, 1981, N. 667 zu Art. 958 OR).
2.2.4. Aus betriebswirtschaftlichen Gründen kann ausnahmsweise ein Kurz- und/
oder Langjahr angezeigt sein. Häufigster Fall dürfte die Neugründung oder die
Sitzverlegung einer Gesellschaft in die Schweiz bilden. Verbreitet ist die
"Umstellung" des Abschlussdatums in internationalen Verhältnissen, wenn eine
Gesellschaft übernommen und in einen Konzern eingegliedert wird, der einem
anderen Abschlussrhythmus folgt (dazu etwa Urteil 2C_514/2017 vom 13. Dezember
2017). Eine derartige Anpassung ist umstrukturierungsbedingt. Der Grund kann
ebenso in einer Neuausrichtung der Strategie oder des Geschäftsfeldes liegen.
Mitunter verlangen, wie hier, Banken oder andere Geldgeber, im Zuge der
Neufinanzierung bzw. Entschuldung sei ein Kurz- und/oder Langjahr einzulegen.
Diesfalls ist die Neuausrichtung sanierungsbedingt. Solchen ausserordentlichen
Umständen steht jedenfalls das Handelsrecht nicht entgegen. Kurz- und/oder
Langjahre sind handelsrechtlich dann möglich, soweit eine " mässige,
vereinzelte Verlängerung des Geschäftsjahres über die zwölf Monate hinaus"
angestrebt wird (K ÄFER, a. a. O., N. 669 und insb. 671 zu Art. 958 OR, welcher
das Urteil 2A.98/1992 vom 2. April 1993 E. 1a wörtlich zitiert).
2.3.
2.3.1. Gemäss Art. 79 Abs. 3 Satz 1 DBG (vorne E. 2.1) hat eine
Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft "in jedem Kalenderjahr, ausgenommen im
Gründungsjahr", einen Geschäftsabschluss mit Bilanz und Erfolgsrechnung
vorzulegen (sog. "Abschlusszwang"; dazu DANIEL SCHÄR, in: Martin Zweifel/
Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum DBG, 3. Aufl. 2017 [nachfolgend:
BSK-DBG], N. 6 zu Art. 79 DBG). Der direktsteuerliche Rechtsbegriff des
"Geschäftsabschlusses" kann der handelsrechtlichen "Jahresrechnung
(Einzelabschluss) " gleichgestellt werden (Art. 958 Abs. 2 OR; vorne E. 2.3.3).
2.3.2. Über den ordentlichen Abschluss hinaus (Art. 79 Abs. 3 Satz 1 DBG) haben
juristische Personen unterjährig in den weiteren, vom Gesetz genannten
Sonderfällen einen Geschäftsabschluss vorzulegen. Anlass hierzu gibt die
Verlegung des Sitzes, der Verwaltung, eines Geschäftsbetriebes oder einer
Betriebsstätte sowie die Beendigung der Liquidation (Art. 79 Abs. 3 Satz 2
DBG). Dabei genügt ein Zwischenabschluss, sofern die bisherige subjektive
Steuerpflicht bei Verlegung des Geschäftsbetriebes oder einer Betriebsstätte
ins Ausland fortbesteht (Art. 6 Abs. 3 der Verordnung vom 14. August 2013 über
die zeitliche Bemessung der direkten Bundessteuer; SR 642.117.1; dazu MARC
BUGNON, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire Romand,
LIFD, 2. Aufl. 2017 [nachfolgend: Comm. LIFD], N. 11 zu Art. 79 DBG; SCHÄR, in:
BSK-DBG, N. 8 zu Art. 79 DBG).
2.3.3. Das Erfordernis von Art. 79 Abs. 3 Satz 1 DBG kann mit dem sachlich
begründeten Bedürfnis nach Phasenverschiebung kollidieren, es muss aber nicht.
Wenn das Geschäftsjahr bislang vom 1. April bis zum 31. März dauerte und es nun
beispielsweise einmalig um drei Monate verlängert wird, erlaubt dies auch
weiterhin, sowohl im Jahr "n" (endend am 31. März) als auch im Jahr "n+1"
(endend am 30. Juni des folgenden Kalenderjahrs) einen "Geschäftsabschluss"
vorzulegen. Damit ist den handels- und vor allem auch den
direktsteuerrechtlichen Vorgaben genügt. Anders verhält es sich, wenn, wie
vorliegend, die Bücher nicht am 31. Dezember 2003, sondern erst am 31. Mai 2004
geschlossen werden sollen. Dann erfolgt ein Geschäftsabschluss zwar im Jahr
"n+1", nicht aber im Jahr "n". Die Veranlagungsbehörde würdigt dies
dahingehend, dass steuerrechtlich von drei Abschlüssen auszugehen sei, nämlich
per 31. Dezember 2003, 31. Mai 2004 und 31. Dezember 2004.
2.4.
2.4.1. Es fragt sich, ob der Gesetzgeber bei Schaffung von Art. 79 Abs. 3 Satz
1 DBG bewusst vom Handelsrecht abweichen und eine sektorielle Verschärfung
bewirken wollte. Hierzu ist die Norm auszulegen. Ausgangspunkt jeder Auslegung
eines Rechtssatzes bildet der Wortlaut der Bestimmung (grammatikalisches
Element). Ist er klar, das heisst eindeutig und unmissverständlich, darf davon
nur abgewichen werden, wenn triftiger Grund für die Annahme besteht, er ziele
am "wahren Sinn" der Regelung vorbei. Grund für eine solche Annahme können die
Entstehungsgeschichte der Bestimmung (historisches Element), ihr Zweck
(teleologisches Element) oder der Zusammenhang mit andern Vorschriften
(systematisches Element) geben (BGE 145 IV 17 E. 1.2 S. 18 f.). Anlass kann
namentlich auch der Umstand geben, dass die grammatikalische Auslegung zu einem
Ergebnis führt, das der Gesetzgeber nicht gewollt haben kann (BGE 145 V 57 E.
9.1 S. 68).
2.4.2. Der Wortlaut von Art. 79 Abs. 3 Satz 1 DBG ist insofern klar, als er
lediglich von den gründungsbedingten Abweichungen vom Kalenderjahr spricht.
Solche sind zulässig, andere als gründungsbedingte Übergangsjahre im
Umkehrschluss wohl nicht. Ein Langjahr, das beispielsweise der konzernweiten
Vereinheitlichung der Abschlussdaten dient, wäre vor diesem Hintergrund eher
unzulässig, es sei denn, Art. 79 Abs. 3 Satz 1 DBG ziele am "wahren Sinn" der
Regelung vorbei oder enthalte eine (echte) Lücke (BGE 145 IV 252 E. 1.6.1 S.
256). Zur Klärung, wie es sich damit verhält, ist zunächst auf das
vorharmonisierte Steuerrecht zurückzublenden, namentlich auf den
Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten
Bundessteuer (BRB WSt 1940 bzw. WStB und zuletzt BdBSt; AS 1940 1947). Auch
dieser kannte keine ausdrückliche Regelung zu den anderen als
gründungsbedingten Kurz- oder Langjahren. So sprach er einzig vom Gründungsjahr
("erstes Geschäftsjahr") und hielt hierzu fest, falls dieses länger oder kürzer
als ein Kalenderjahr ausfalle, so werde der Reinertrag auf ein Kalenderjahr
umgerechnet (Art. 58 Abs. 4 lit. a i. V. m. Art. 58 Abs. 5 WStB). Im Übrigen
blieben Lang- und Kurzjahre unerwähnt.
2.4.3. Der Wehrsteuerbeschluss von 1940 enthielt keine ausdrückliche Regelung
des Geschäftsjahres, ging aber im Grundsatz von einem zwölfmonatigen Jahr aus
(dazu BGE 98 Ib 325 E. 2 S. 327; ferner BGE 94 I 146 E. 1 S. 147 f.; 84 I 240
E. 2 S. 243). Ungeachtet dessen bestand auch unter vorharmonisiertem Recht das
betriebswirtschaftliche Bedürfnis, gelegentlich ein Geschäftsjahr zu verlängern
oder zu verkürzen. In einem Fall, in welchem die steuerpflichtige Person das
zweite Jahr (der damals noch zweijährigen Veranlagungsperiode) um einen Monat
verlängert hatte, weshalb das Geschäftsjahr vom 1. Januar 1972 bis zum 31.
Januar 1973 dauerte, erkannte das Bundesgericht, daran sei bei Schaffung von
Art. 58 WStB "offenbar nicht gedacht" worden. Die Lösung könne dem Wortlaut
jedenfalls "nicht ohne weiteres entnommen werden" (Urteil A.146/1976 vom 26.
November 1976 E. a, in: ASA 46 S. 118). Im Ergebnis liess das Bundesgericht das
13-monatige Langjahr zu. Wenn der Bundesrat nicht bedacht habe, dass ein
Geschäftsjahr auch über- oder unterjährig ausfallen könne, sei vom Wortlaut
abzuweichen, um der ratio legis Rechnung zu tragen.
2.4.4. Art. 58 Abs. 5 WStB und Art. 79 Abs. 3 Satz 1 DBG weichen hauptsächlich
dadurch voneinander ab, dass heute "in jedem Kalenderjahr" ein
Geschäftsabschluss zu erstellen ist. Davon war im Vorgängerrecht noch keine
Rede. Weshalb das harmonisierte Recht insofern strenger gehalten ist, kann den
Materialien nicht entnommen werden (Botschaft vom 26. Mai 1983 über die
Steuerharmonisierung, BBl 1983 III 1 ff., insb. 195 f. zu E-Art. 85). Die
bundesrätliche Botschaft bezieht sich hierzu weder auf den Wehrsteuerbeschluss
noch auf das Obligationenrecht. Der Bundesrat äusserte sich lediglich
dahingehend, dass "Steuerperiode und Geschäftsjahr auch dann zusammen (fallen),
wenn letzteres mehr oder weniger als zwölf Monate umfasst". Diese Ordnung
entspreche "den praktischen Bedürfnissen und gestattet es den Steuerbehörden,
die juristischen Personen zu veranlagen, sobald die handelsrechtlich
verbindlichen Geschäftsabschlüsse vorliegen" (insb. 195 f. zu E-Art. 85).
2.4.5. Die zeitliche Dauer des Geschäftsjahrs ist im DBG von 1990, verglichen
mit dem Wehrsteuerbeschluss von 1940, allerdings von geringerer Bedeutung: Zum
einen greift neurechtlich die Postnumerandobesteuerung mit einjähriger
Gegenwartsbemessung (Art. 79 Abs. 1 und 2 DBG), sodass das frühere
Nebeneinander von Gegenwarts- und Vergangenheitsbemessung entfallen ist (Art.
58 Abs. 4 lit. a BdBSt). Zum andern herrscht, zumindest auf Bundesebene, ein
proportionaler Gewinnsteuersatz (Art. 68 und 71 Abs. 1 DBG). Ordentliche
Gewinne sind daher selbst im Fall eines Kurz- oder Langjahrs nicht mehr
umzurechnen (BUGNON, in: Comm. LIFD, N. 2 zu Art. 80 DBG; SCHÄR, in: BSK-DBG,
N. 2 zu Art. 80 DBG; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004
[nachfolgend: Komm. DBG II], N. 4 zu Art. 79 DBG), aber pro rata temporis zu
veranlagen. Ein zwingender Grund, weshalb in jedem Kalenderjahr ein
Geschäftsabschluss zu erstellen sein sollte, ist nicht ersichtlich, auch wenn
dies die Regel darstellt.
2.4.6. Die Doktrin vertritt in der Frage des Kurz- oder Langjahrs keinen
einheitlichen Standpunkt. Dem einen Standpunkt zufolge soll bei Verlängerung
des Geschäftsjahrs um beispielsweise einen Monat "schlechterdings kein Anlass"
bestehen, zwei Abschlüssen (der erste für zwölf Monate, der zweite für einen
Monat) zu verlangen (SCHÄR, in: BSK-DBG, N. 7 zu Art. 79 DBG; so auch FELIX
RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG,
3. Aufl. 2016, N. 5 zu Art. 79 DBG). Das Gesetz halte lediglich deklaratorisch
fest, "dass juristische Personen üblicherweise einmal pro Jahr einen Abschluss
zu erstellen haben und veranlagt werden" (so MARCO GRETER/MARC DIETSCHI,
Analyse der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu juristischen Personen in
Steuerangelegenheiten aus dem Jahr 2017 und dem ersten Halbjahr 2018, in: ASA
87 S. 333, insb. 343). Dieser Teil der Lehre misst Art. 79 Abs. 3 Satz 1 DBG
keine konstitutive Bedeutung bei.
2.4.7. Dem gegenteiligen Standpunkt zufolge bleibt es auch bei Verlegung des
Bilanzstichtags "impérativement que la personne morale close ses comptes au
moins une fois par année civile" (BUGNON, in: Comm. LIFD, N. 18 zu Art. 79 DBG;
so wohl auch LOCHER, in: Komm. DBG II, N. 5 zu Art. 79 DBG). Diese
einschränkende Ansicht stellt den Gesichtspunkt ins Zentrum, dass ein
durchgängiger Bezug sichergestellt sein soll. Dem ist aber entgegenzuhalten,
dass ein solcher mühelos möglich ist, indem der Abschluss "verwaltungsintern" -
durch die Veranlagungsbehörde - auf die beiden Steuerperioden verlegt und das
Ergebnis pro rata temporis verteilt wird (vorne E. 2.4.5). Dies ist für sich
alleine weder mit höheren noch niedrigeren Steuern verbunden, nachdem auf
Bundesebene ein proportionaler Steuersatz herrscht. Dies kommt einem Zwischen
abschluss nahe (vorne E. 2.3.2), der als solcher zu keiner Beendigung der
Steuerperiode führt. Zu stützen ist dies auf Art. 161 Abs. 1 DBG, wonach die
Steuer in der Regel in dem vom EFD bestimmten Zeitpunkt fällig wird (sog.
allgemeiner Fälligkeitstermin). Gemäss Art. 1 Abs. 1 der Verordnung des EFD vom
10. Dezember 1992 über Fälligkeit und Verzinsung der direkten Bundessteuer (SR
642.124) gilt der 1. März des auf das Steuerjahr folgenden Kalenderjahres als
allgemeiner Fälligkeitstermin. Die Gewinnsteuer juristischer Personen ist damit
jährlich zu beziehen, was aber nicht voraussetzt, dass auch jährlich eine
Veranlagung erfolgt, weil das Ergebnis ohne schädigende Nebenwirkungen pro rata
temporis verteilt werden kann.
2.4.8. Kurz- oder Langjahre können aber auch als Mittel zur Steuerumgehung
dienen (zu den Anforderungen an eine solche BGE 142 II 399 E. 4.2 S. 408; 138
II 239 E. 4.1 S. 243 ff.). Zu denken ist an Fälle, in welchen im zwölfmonatigen
Geschäftsjahr ein Gewinn angefallen, in den Folgemonaten aber ein Verlust
absehbar ist (SCHÄR, in: BSK-DBG, N. 7 zu Art. 79 DBG). Soll der Gewinn
sogleich um den Verlust geschmälert werden, liesse sich dies dadurch
herbeiführen, dass das Laufjahr "künstlich", also ohne tiefere
betriebswirtschaftliche Veranlassung, verlängert wird. Dies ist steuerrechtlich
nicht hinzunehmen, weshalb die Veranlagungsbehörde der Fiktion folgen darf, das
Geschäftsjahr sei nach der ordentlichen Dauer abgeschlossen worden.
3.
3.1. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz
(Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.4) erstreckte sich das Geschäftsjahr 2003/2004
vom 1. Januar 2003 bis und mit dem 31. Mai 2004. Dem Langjahr liess die
Steuerpflichtige ein Kurzjahr vom 1. Juni 2004 bis und mit dem 31. Dezember
2004 folgen. Das Langjahr war auf Ersuchen der finanzierenden Bank
eingeschaltet worden und erfolgte damit sanierungsbedingt, nachdem die
Steuerpflichtige zuvor erhebliche operative Verluste erlitten hatte
(Sachverhalt, lit. B).
3.2.
3.2.1. Die Steuerpflichtige geht davon aus, dass sie vom 1. Januar 2003 bis zum
1. Januar 2009 insgesamt sieben Geschäftsabschlüsse vorgelegt habe, während die
Veranlagungsbehörde annimmt, dass acht Abschlüsse vorlägen. Dies hat
unmittelbare Auswirkungen auf die Verlustverrechnungsmöglichkeit, wie zu zeigen
ist:
Geschäftsjahr Ansicht der Veranlagungsbehörde Ansicht der
Steuerpflichtigen
2009 n n
2008 n-1 n-1
2007 n-2 n-2
2006 n-3 n-3
2005 n-4 n-4
01.06.2004 - n-5 n-5
31.12.2004
01.01.2004 - n-6 n-6
31.05.2004
01.01.2003 - n-7
31.12.2003
2002 keine Verlustverrechnung mehr n-7
möglich
Im Ergebnis ergibt sich gemäss der Veranlagungsbehörde eine
Verlustverrechnungsperiode von 72 Monaten (d.h. volle sechs Jahre, 2008 bis
2003), nach Meinung der Steuerpflichtigen hingegen eine solche von 84 Monaten
(d.h. volle sieben Jahre, 2008 bis 2002).
3.2.2. Handelsrechtlich darf die Verlängerung des ursprünglich zwölfmonatigen
Geschäftsjahrs um fünf auf 17 Monate, wie sie die Steuerpflichtige vorgenommen
hat, als "mässig" bezeichnet werden, aber auch als "vereinzelt", weil es sich
um einen einmaligen Vorgang handelte (vorne E. 2.2.4). Um daraufhin zum
Regeljahr zurückkehren zu können, fügte die Steuerpflichtige ein Kurzjahr ein,
womit der frühere "Takt" wiederhergestellt wurde. An der
Handelsrechtskonformität bestehen keine Zweifel. Zur steuerrechtlichen Seite
ist unbestritten, dass die Steuerpflichtige im Kalenderjahr 2003 keinen
Geschäftsabschluss vorlegte, wenngleich ein solcher nach dem Wortlaut von Art.
79 Abs. 3 Satz 1 DBG vorzulegen gewesen wäre.
3.2.3. Weiter ist massgeblich, dass auch das Vorgehen der Veranlagungsbehörde
gegen den Wortlaut des Gesetzes verstösst: Während gemäss Art. 79 Abs. 3 Satz 1
DBG in jedem Kalenderjahr "ein" Geschäftsabschluss vorzulegen ist, würden
nämlich bei ihrem Ansatz im Kalenderjahr 2004 zwei Geschäftsabschlüsse
erstellt. Stehen sich zwei Vorgehensweisen gegenüber, die beide vom Wortlaut
des Gesetzes abweichen, ist derjenigen der Vorzug zu geben, die der Grundidee
des Gesetzes am besten entspricht. Diesbezüglich ist von Bedeutung, dass das
Gesetz (Art. 67 Abs. 1 DBG) von einer ordentlichen Verlustverrechnungsperiode
von siebenmal zwölf Monaten, d.h. von 84 Monaten, ausgeht. Folgt man der
Veranlagungsbehörde, so würde die Verlustverrechnungsperiode von 84 auf 72
Monate verkürzt, weil im einen Kalenderjahr zwei Geschäftsabschlüsse vorzulegen
sind. Hingegen beträgt die Verlustverrechnungsperiode beim Vorgehen gemäss
Vorinstanz 84 Monate, was der ordentlichen gesetzlichen Regelung entspricht und
der Konzeption des Gesetzes näher kommt als die Lösung gemäss
Veranlagungsbehörde. Es muss daher auch nicht entschieden werden, ob die
Verlustverrechnungsperiode sich unter Umständen auch auf mehr als 84 Monate
erstrecken könnte.
3.2.4. Schliesslich liegen keine Anhaltspunkte für eine Steuerumgehung vor, die
dazu führen würde, dass die Gestaltung der Steuerpflichtigen nicht zu schützen
wäre (vorne E. 2.4.8). Die Vorinstanz hat hierzu für das Bundesgericht
verbindlich festgestellt, dass das Einschalten zunächst des Lang- und dann des
Kurzjahres aus sanierungsbedingten Gründen erfolgt sei und nicht dazu gedient
habe, die Steuerlast zu mindern (Sachverhalt, lit. D). Dies bestreitet die
Veranlagungsbehörde nicht. Auch bei zwei Langjahren wäre es im Übrigen dabei
geblieben, dass im Kalenderjahr 2003 kein Geschäftsabschluss hätte vorgelegt
werden müssen.
3.3. Zusammenfassend heisst dies, dass die Steuerpflichtige bundesrechtskonform
einen einzigen Abschluss für den Zeitraum vom 1. Januar 2003 bis zum 31. Mai
2004 vorlegen durfte. Auch für die Zwecke der Verlustverrechnung handelt es
sich dabei um einen Abschluss (1. Januar 2003 bis zum 31. Mai 2004), gefolgt
von einem Abschluss für den restlichen Zeitraum (1. Juni bis und mit dem 31.
Dezember 2004). Die Beschwerde zur Steuerperiode 2009 erweist sich damit,
soweit die direkte Bundessteuer betreffend, als unbegründet, weshalb sie
abzuweisen und der angefochtene Entscheid zu bestätigen ist.
III. Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Bern
4.
4.1. Die hier interessierenden Rechtsfragen sind bundesrechtlicher Natur. So
entspricht Art. 31 Abs. 2 Satz 2 StHG vorbehaltlos Art. 79 Abs. 3 Satz 1 DBG
(dazu DANIEL SCHÄR, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum
StHG, 3. Aufl. 2017 [nachfolgend: BSK-StHG], N. 9 f. zu Art. 31 StHG). Die
harmonisierungsrechtliche Vorgabe hat in das Steuergesetz (des Kantons Bern)
vom 21. Mai 2000 (StG/BE; BSG 661) Eingang gefunden, namentlich in Art. 107 StG
/BE (Steuerperiode). Der Kanton Bern kennt zwar keinen proportionalen
Gewinnsteuertarif (Art. 95 StG/BE), es darf aber davon ausgegangen werden, dass
Phasenverschiebungen zu keinen nennenswerten Steuerersparnissen führen können.
Nur am Rande ist darauf hinzuweisen, dass in anderen Kantonen vereinzelt die
Rede davon ist, als Steuerperiode gelte das Geschäftsjahr, "das in der Regel
zwölf Monate umfasst" (so namentlich § 91 Abs. 2 des Steuergesetzes [des
Kantons Aargau] vom 15. Dezember 1998 [StG/AG; SAR 651.100], worauf GRETER/
DIETSCHI, a.a.O., S. 344, hinweisen).
4.2. Schliesslich herrscht auch Einklang zwischen den Normen zur
Verlustverrechnung (Art. 67 Abs. 1 DBG, Art. 25 Abs. 2 StHG in der Fassung vom
15. Dezember 2000 und Art. 93 Abs. 1 StG/BE). Ein kantonaler
Gestaltungsspielraum besteht hier nicht (PETER BRÜLISAUER/OLIVER KRUMMENACHER,
in: BSK-StHG, N. 118 zu Art. 25 StHG).
4.3. Die Beschwerde zur Steuerperiode 2009 erweist sich damit, auch soweit die
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern betreffend, als unbegründet,
weshalb sie abzuweisen und der angefochtene Entscheid zu bestätigen ist.
IV. Kosten und Entschädigungen
5.
5.1. Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten
des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Kanton Bern aufzuerlegen, der in seinem
amtlichen Wirkungskreis tätig wird und Vermögensinteressen wahrnimmt (Art. 66
Abs. 4 BGG).
5.2. Der Kanton Bern hat der Steuerpflichtigen, die anwaltlich vertreten ist,
für das bundesgerichtliche Verfahren eine angemessene Parteientschädigung
auszurichten (Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG; Art. 1, 2 und 4 des Reglements vom 31.
März 2006 über die Parteientschädigung und die Entschädigung für die amtliche
Vertretung im Verfahren vor Bundesgericht [SR 173.110.210.3]). Dabei ist zu
berücksichtigen, dass die Steuerpflichtige lediglich eine Vernehmlassung
einzureichen hatte.
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2009, wird
abgewiesen.
2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern,
Steuerperiode 2009, wird abgewiesen.
3.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 6'000.-- werden dem
Kanton Bern auferlegt.
4.
Der Kanton Bern hat der Steuerpflichtigen für das bundesgerichtliche Verfahren
eine Parteientschädigung von Fr. 4'000.-- auszurichten.
5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, und der Eidgenössischen
Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 28. Januar 2020
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Kocher