II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.749/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_749/2017, 2C_753/2017
Urteil vom 20. März 2019
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Brunner.
Verfahrensbeteiligte
2C_749/2017
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,
Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,
Beschwerdeführerin,
gegen
A.________ AG,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch KPMG AG,
und
2C_753/2017
A.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch KPMG AG,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,
Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Beschwerdegegnerin.
Gegenstand
Umsatzabgabe,
Beschwerden gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I,
vom 4. Juli 2017 (A-2777/2016).
Sachverhalt:
A.
Die A.________ AG (nachfolgend: die Abgabepflichtige) hat statutarischen Sitz
in U.________. Sie bezweckt laut Handelsregistereintrag den Betrieb einer
Börsen- und Investmentbank und damit die Durchführung sowie Vermittlung von
Bank-, Finanz- und Wertpapiergeschäften aller Art für eigene und fremde
Rechnung sowie die Erbringung aller damit im Zusammenhang stehenden
Dienstleistungen.
Zwischen dem 1. Januar 2007 und dem 30. September 2012 vermittelte die
Abgabepflichtige Wertschriftentransaktionen zwischen B.A.________ International
bzw. C.A.________ Inc. einerseits und neun schweizerischen
Personalvorsorgestiftungen und Versicherungsgesellschaften (nachfolgend
bezeichnet als Kundengruppe 1) anderseits. In dieselbe Zeitspanne fällt die
Vermittlung von Wertschriftentransaktionen wiederum zwischen B.A.________
International bzw. C.A.________ Inc. einerseits und Schweizer Asset Managern
bzw. ausländischen kollektiven Kapitalanlagen anderseits (nachfolgend
bezeichnet als Kundengruppe 2).
Zwischen dem 10. und 14. September 2012 sowie am 22. November 2012 führte die
Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) bei der Abgabepflichtigen
eine Buchprüfung betreffend Umsatzabgaben durch. Nach wiederholtem
Meinungsaustausch bezahlte die Abgabepflichtige der ESTV mit Valuta 10. Juli
2013 für die in den erwähnten Zeitraum (1. Januar 2007 bis 30. September 2012)
fallenden Transaktionen unter Vorbehalt Umsatzabgaben im Umfang von Fr.
2'399'286.52 (für die Kundengruppe 1) und Fr. 5'637'505.50 (für die
Kundengruppe 2), insgesamt Fr. 8'036'792.02.
B.
B.a. Auf Verlangen der Abgabepflichtigen stellte die ESTV mit Entscheid vom 22.
Oktober 2014 unter anderem fest, die Abgabepflichtige habe für die
Transaktionen der Kundengruppen 1 und 2 zu Recht mit Valuta 8. Juli 2013 eine
Umsatzabgabe von Fr. 8'036'792.02 entrichtet. Der Verzugszins von Fr.
1'494'762.20 auf diesem Umsatzabgabebetrag sei noch nicht bezahlt worden und
somit nach wie vor geschuldet. Der entsprechende Betrag sei unverzüglich zu
überweisen.
B.b. Eine dagegen erhobene Einsprache der Abgabepflichtigen wies die ESTV mit
Entscheid vom 1. April 2016 ab.
B.c. Gegen den Einspracheentscheid gelangte die Abgabepflichtige an das
Bundesverwaltungsgericht. Dieses hiess die Beschwerde mit Urteil A-2777/2016
vom 4. Juli 2017 teilweise gut und hob den Einspracheentscheid der ESTV vom 1.
April 2016 insoweit auf,
"als damit erkannt wurde, dass
- die Abgabepflichtige der ESTV für die Transaktionen unter Beteiligung von
Mitgliedern der Kundengruppe 2 in der Zeitspanne vom 1. Januar 2007 bis 30.
September 2012, bei welchen im aktenkundigen Umsatzregister unter der Rubrik
"CPTY Name 2" eine ausländische kollektive Kapitalanlage genannt ist, je eine
halbe Umsatzabgabe schuldet und mit Valuta 10. Juli 2013 zu Recht bezahlt hat,
- die Abgabepflichtige auf dem entsprechenden Umsatzabgabebetrag einen
Verzugszins schuldet sowie unverzüglich zu bezahlen hat, und
- die Einsprache der Beschwerdeführerin vom 25. November 2014 im entsprechenden
Umfang abgewiesen wird."
In diesem Umfang wies das Bundesverwaltungsgericht die Sache zur weiteren
Sachverhaltsabklärung sowie zur neuen Entscheidung betreffend die
Umsatzabgabefolgen der genannten Transaktionen (einschliesslich der allfälligen
Zinsfolgen) an die ESTV zurück.
Im Übrigen wies es die Beschwerde der Abgabepflichtigen ab, soweit darauf
eingetreten wurde.
Die Verfahrenskosten von Fr. 50'000.-- wurden im Umfang von Fr. 32'500.-- der
Abgabepflichtigen auferlegt; die ESTV wurde verpflichtet, der Abgabepflichtigen
eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 26'250.-- zu bezahlen.
C.
Gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2777/2016 vom 4. Juli 2017
gelangen die ESTV (Verfahren 2C_749/2017) und die Abgabepflichtige (Verfahren
2C_753/2017) mit Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 5.
September 2017 bzw. 6. September 2017 an das Bundesgericht.
C.a. Die ESTV beantragt die Aufhebung des Urteils des
Bundesverwaltungsgerichts, soweit darin die Sache betreffend die Kundengruppe 2
zu weiteren Sachverhaltsabklärungen sowie zu neuer Entscheidung betreffend die
Umsatzabgabe an sie zurückgewiesen werde. Die Abgabepflichtige sei im
Zusammenhang mit den Transaktionen der Kundengruppe 2 zu verpflichten, der ESTV
einen Umsatzabgabebetrag von Fr. 5'637'505.50 zu leisten; in Bestätigung des
Urteils des Bundesverwaltungsgerichts A-2777/2016 vom 4. Juli 2017 sei die
Abgabepflichtige zudem zu verpflichten, der ESTV den Umsatzabgabebetrag von Fr.
2'399'286.52 zu leisten. Es sei festzustellen, dass die Abgabepflichtige den
geschuldeten Umsatzabgabebetrag für die Transaktionen der Kundengruppen 1 und 2
von insgesamt Fr. 8'036'792.02 zu Recht mit Valuta 8. Juli 2013 der ESTV
überwiesen habe. Die Abgabepflichtige sei zu verpflichten, den im Zusammenhang
mit der für die Kundengruppen 1 und 2 anfallenden Umsatzabgabe entfallenden
Verzugszins von Fr. 1'494'762.20 der ESTV zu überwiesen.
Eventualiter ersucht sie um Aufhebung des Urteils des Bundesverwaltungsgerichts
A-2777/2016 vom 4. Juli 2017 im Entschädigungspunkt und um angemessene
Reduktion der zugesprochenen Parteientschädigung.
C.b. Die Abgabepflichtige ersucht um vollumfängliche Aufhebung des Urteils des
Bundesverwaltungsgerichts vom 4. Juli 2017 sowie des Einspracheentscheids der
ESTV vom 1. April 2016. Die mit Valuta 10. Juli 2013 unter Vorbehalt bezahlte
Umsatzabgabe von Fr. 8'036'792.02 sei zurückzuerstatten und ihr sei ein
Vergütungszins von 5 % auf der mit Valuta 10. Juli 2013 unter Vorbehalt
bezahlten Umsatzabgabe von Fr. 8'036'792.02 zu entrichten.
Erwägungen:
I. Eintretensvoraussetzungen
1.
Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren
Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier
Kognition (Art. 95 BGG; BGE 141 II 113 E. 1 S. 116).
2.
Gegen Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet der
Stempelabgaben ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an
das Bundesgericht zulässig (Art. 82 lit. a in Verbindung mit Art. 83 e
contrario sowie Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG). Die Eintretensvoraussetzungen der
Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und der Form (Art. 42 BGG) geben weder für die
Beschwerde der ESTV noch für jene der Abgabepflichtigen zu Bemerkungen Anlass.
3.
Soweit das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde der Abgabepflichtigen
abgewiesen hat bzw. darauf nicht eingetreten ist, handelt es sich um einen
Endentscheid im Sinne von Art. 91 BGG, gegen den die Beschwerde unter dem
Vorbehalt der nachfolgend näher zu erörternden Eintretensvoraussetzungen
grundsätzlich zulässig ist.
3.1. Der Abweisungsentscheid der Vorinstanz bezieht sich einerseits auf den von
der Abgabepflichtigen bereits dort implizit gestellten Antrag, die ESTV sei zu
verpflichten, ihr die mit Valuta 10. Juli 2013 für die Transaktionen der
Kundengruppe 1 unter Vorbehalt bezahlte Umsatzabgabe von Fr. 2'399'286.52
zurückzuerstatten und ihr einen Vergütungszins von 5 % darauf zu entrichten. In
Bezug auf die für die Kundengruppe 2 geschuldete Umsatzabgabe bezieht sich die
Abweisung auf jenen (im vorinstanzlichen Urteil nicht näher quantifizierten)
Teil der Transaktionen, für die im Umsatzregister der Abgabepflichtigen unter
der Rubrik "CounterParty Name" nur die Schweizer Asset Manager als
Vertragsparteien angegeben sind und unter der Rubrik "CPTY Name 2" keine
ausländischen kollektiven Kapitalanlagen figurieren.
In diesen Punkten hat die ESTV vor dem Bundesverwaltungsgericht folglich
obsiegt, weshalb sie jedenfalls für die genannten Transaktionen kein
schutzwürdiges Interesse an der Verpflichtung der Abgabepflichtigen zur
Leistung einer Umsatzabgabe geltend machen kann. Auf die entsprechenden Anträge
ist deshalb ebenso wenig einzutreten, wie auf den Antrag um Feststellung, dass
die Abgabepflichtige mit Valuta 8. Juli 2013 in diesem Umfang zu Recht eine
Umsatzabgabe an die ESTV überwiesen habe.
3.2. Die Abgabepflichtige ist durch den soeben näher umrissenen Endentscheid
des Bundesverwaltungsgerichts hingegen formell (Art. 89 Abs. 1 lit. a BGG) wie
materiell beschwert (Art. 89 Abs. 1 lit. b und c BGG), so dass sie
diesbezüglich zur Beschwerde legitimiert ist.
4.
Bezüglich der in der Zeitspanne vom 1. Januar 2007 bis 30. September 2012
abgewickelten Transaktionen mit Beteiligung der Mitglieder der Kundengruppe 2,
für die im Umsatzregister der Abgabepflichtigen neben den in der Sparte
"CounterParty Name" genannten Schweizer Asset Managern in der Sparte "CPTY Name
2" auch ausländische kollektive Kapitalanlagen figurieren, hat das
Bundesverwaltungsgericht die Sache zur weiteren Sachverhaltsabklärung und zur
neuen Entscheidung betreffend die Umsatzabgabefolgen und den geschuldeten
Verzugszins an die ESTV zurückgewiesen. Hierbei handelt es sich nicht um einen
Endentscheid, sondern um einen Zwischenentscheid im Sinne von Art. 93 Abs. 1
BGG, zumal das Bundesverwaltungsgericht keine Vorgaben zur materiellen
Entscheidung der Streitsache gemacht, sondern lediglich die Instruktion gegeben
hat, ergänzende Sachverhaltsabklärungen zu tätigen (BGE 143 III 290 E. 1.4
m.w.H.).
Gegen solche Zwischenentscheide ist die Beschwerde nur zulässig, wenn sie einen
nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können (Art. 93 Abs. 1 lit. a
BGG) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid
herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein
weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG). Die
Frage, ob mit Bezug auf den Rückweisungsentscheid ein taugliches
Anfechtungsobjekt in diesem Sinne vorliegt und ob die Beschwerdelegitimation
(Art. 89 BGG) bejaht werden kann, ist nachfolgend gesondert zunächst für die
Beschwerde der ESTV (E. 4.1) und sodann für die Beschwerde der
Abgabepflichtigen (E. 4.2) zu erörtern.
4.1.
4.1.1. Rückweisungsentscheide ohne verbindliche materiellrechtliche Vorgaben
bewirken in der Regel keinen nicht wieder gutzumachenden Nachteil, weil sie
später allenfalls zusammen mit dem neu zu fällenden Endentscheid angefochten
werden können (Art. 93 Abs. 3 BGG) und insofern "nur" zu einer unter Art. 93
Abs. 1 lit. a BGG grundsätzlich unbeachtlichen Verlängerung bzw. Verteuerung
des Verfahrens führen (BGE 140 V 282 S. 286). Dies gilt für die Verwaltung
zumindest insoweit, als sie durch den Rückweisungsentscheid nicht durch
verbindliche materiell-rechtliche Vorgaben gezwungen wird, eine aus ihrer Sicht
rechtswidrige neue Verfügung zu erlassen, die sie in der Folge selbst nicht
mehr anfechten kann. Andernfalls könnte diese - eventuell rechtswidrige - neue
Verfügung nicht vom Bundesgericht überprüft werden, da die betroffene Person
eine für sie vorteilhafte neue Verfügung nicht anfechten wird (vgl. BGE 142 V
26 E. 1.2; 140 II 315 E. 1.3.1).
4.1.2. Der Rückweisungsentscheid der Vorinstanz enthält auf den ersten Blick
keine verbindliche materiell-rechtliche Vorgaben, sondern verpflichtet die ESTV
zu ergänzenden Sachverhaltsinstruktionen. Die Situation ist jedoch insofern
besonders gelagert, als in der Beschwerde der ESTV gerade die Rechtsfrage nach
dem Umfang der behördlichen Untersuchungspflichten im Veranlagungsverfahren
nach dem Bundesgesetz über die Stempelabgaben (StG; SR 641.10) aufgeworfen
wird. Mit Hinweis auf das umsatzabgaberechtliche Selbstveranlagungsprinzip
bestreitet die ESTV nämlich, dass sie dazu verpflichtet sei, Nachforschungen zu
betreiben, die über die Prüfung des Umsatzregisters (vgl. dazu namentlich Art.
21 der Verordnung über die Stempelabgaben vom 3. Dezember 1973 [StV; SR
641.101]) hinausgehen. Soweit das Bundesverwaltungsgericht der ESTV gerade
solche Untersuchungshandlungen vorschreibt, belässt es ihr in der Beantwortung
der von der ESTV aufgeworfenen Rechtsfrage also keinen Entscheidungsspielraum.
Könnte die ESTV die Anordnung des Bundesverwaltungsgerichts nicht anfechten,
wäre sie mit anderen Worten gezwungen, Untersuchungen zu tätigen, zu denen sie
nach ihrer Auffassung nicht verpflichtet ist, und gestützt darauf eine
Verfügung zu erlassen, die sie selber nicht mehr anfechten könnte. Mittelbar
würde sie damit dazu gebracht, ohne bundesgerichtlichen Entscheid eine
verfahrensrechtliche Praxis zu etablieren, die sie für gesetzeswidrig hält. Was
den Rückweisungsentscheid der Vorinstanz betrifft, ist die Beschwerde der ESTV
deshalb im Grundsatz zulässig (vgl. auch BGE 133 V 477 E. 5.2.4 S. 484 f.).
Entsprechend ist auf den Beschwerdeantrag der ESTV, das angefochtene Urteil im
Rückweisungspunkt aufzuheben, einzutreten. Einzutreten ist im Grundsatz auch
auf ihren Antrag, die Abgabepflichtige sei im Zusammenhang mit den
Transaktionen der Kundengruppe 2 zu verpflichten, einen Umsatzabgabebetrag von
Fr. 5'637'505.50 zu leisten; hier ist lediglich zu präzisieren, dass die ESTV
im vorinstanzlichen Verfahren für jenen Teil der Transaktionen der Kundengruppe
2, für die im Umsatzregister der Abgabepflichtigen lediglich die Schweizer
Asset Manager als Vertragsparteien genannt sind, obsiegt hat; insoweit fehlt es
an der materiellen Beschwer und ist auf die Beschwerde nicht einzutreten.
Zu differenzieren ist auch hinsichtlich des Antrags der ESTV, die
Abgabepflichtige sei zu verpflichten, ihr den Verzugszins von Fr. 1'494'762.20
zu überweisen, der aufgrund der verspäteten Bezahlung der für die Kundengruppen
1 und 2 geschuldeten Umsatzabgabe angefallen sei. In Bezug auf die für die
Transaktionen der Kundengruppe 1 und die eben näher umrissenen Transaktionen
der Kundengruppe 2 angefallene Umsatzgabe (und damit auch für den in diesem
Zusammenhang aufgelaufenen Zins) fehlt es ihr nämlich an der materiellen
Beschwer (vgl. dazu schon oben, E. 3.1). In diesem Umfang ist auf die
Beschwerde der ESTV folglich nicht einzutreten.
4.1.3. Soweit aufgrund der vorstehenden Erwägungen ein taugliches
Anfechtungsobjekt vorliegt, ist auch die Beschwerdelegitimation der ESTV zu
bejahen: Ihre Beschwerde dient der (aus ihrer Sicht) richtigen und
einheitlichen Anwendung des Bundesrechts, und ein aktuelles und praktisches
Interesse ist damit vorhanden (Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG in Verbindung mit Art.
4 Abs. 1 und Art. 12 Abs. 1 lit. b der Organisationsverordnung für das
Eidgenössische Finanzdepartement [OV-EFD; SR 172.215.1]; BGE 142 II 324 E.
1.3.1; 136 II 359 E. 1.2; 135 II 338 E. 1.2.1).
4.2. Die Steuerpflichtige ficht den Rückweisungsentscheid ebenfalls an und
führt aus, schon die vorliegenden Akten liessen den Schluss zu, dass eine
Befreiung von der Pflicht zur Entrichtung der Umsatzabgabe Platz greife (vgl.
namentlich Art. 17a Abs. 1 lit. c StG). Die Zulässigkeit des Begehrens (auch)
um Aufhebung des vorinstanzlichen Rückweisungsentscheids ergibt sich nicht aus
Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG, sondern aus Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG. Träfe die
Einschätzung der Abgabepflichtigen nämlich zu, wäre ein sofortiger Endentscheid
möglich und die Durchführung eines ausgedehnten Beweisverfahrens mit
weitreichenden Auskunftspflichten der Abgabepflichtigen (vgl. Art. 35 und Art.
37 Abs. 2 StG) damit entbehrlich. Die Beschwerde der Abgabepflichtigen ist
bezüglich der Rückweisung deshalb ebenfalls zulässig.
II. Vereinigung der Verfahren
5.
5.1. Die beiden Verfahren 2C_749/2017 und 2C_753/2017 betreffen denselben
Sachverhalt und dasselbe Anfechtungsobjekt. Es stellt sich deshalb die Frage
der Vereinigung der beiden Verfahren.
5.2. Sowohl die ESTV als auch die Abgabepflichtige beanstanden das
vorinstanzliche Urteil insoweit, als das Bundesverwaltungsgericht die Sache
bezüglich eines Teils der Transaktionen der Kundengruppe 2 zur ergänzenden
Sachverhaltsabklärung und Neufestsetzung der umsatzabgaberechtlichen Folgen an
die ESTV zurückwies. Die Standpunkte der Parteien unterscheiden sich
diesbezüglich zwar im Ergebnis, indem die Abgabepflichtige der Auffassung ist,
dass bezüglich des betreffenden Teils der Transaktionen der Kundengruppe 2
aufgrund der festgestellten Tatsachen von einer Befreiung der Pflicht zur
Entrichtung einer Umsatzabgabe auszugehen sei, während die ESTV davon ausgeht,
dass eine solche Befreiung gerade nicht Platz greift.
Inhaltlich werfen die Abgabepflichtige und die ESTV jedoch dieselbe Rechtsfrage
auf, nämlich wie und durch wen der Nachweis der Befreiung von der Umsatzabgabe
nach Art. 17a Abs. 1 Bst. c StG mit Blick auf das stempelabgaberechtliche
Selbstveranlagungsprinzip (Art. 34 Abs. 2 StG), den Untersuchungsgrundsatz als
allgemeines Prinzip des allgemeinen Verwaltungsverfahrens und die einschlägigen
Beweislastvorschriften zu erbringen ist. Konkret stellen sich die Fragen, wie
die aktenkundigen Angaben im Umsatzregister der Abgabepflichtigen zusammen mit
den anderen im Recht liegenden Beweismitteln umsatzabgaberechtlich (vgl.
namentlich Art. 27 Abs. 1 und 2 StG) zu würdigen sind, und ob die ESTV weitere
Sachverhaltsabklärungen zu treffen hat, wenn aufgrund einer formell
unzureichenden Umsatzregisterführung Unklarheiten bestehen. Aufgrund der
Beantwortung dieser Rechtsfragen lässt sich auch beantworten, wie
umsatzabgaberechtlich mit jenen Transaktionen der Kundengruppe 2 umzugehen ist,
für die im Umsatzregister der Abgabepflichtigen lediglich die Schweizer Asset
Manager, nicht jedoch die ausländischen kollektiven Kapitalanlagen als
Vertragspartner ausgewiesen sind.
5.3. In Bezug auf die Kundengruppe 1 stellt sich die damit verwandte
Rechtsfrage, welche Konsequenzen es hat, dass die Abgabepflichtige anlässlich
der Buchprüfung durch die ESTV vom 10. bis 14. September 2012 und am 22.
November 2012 für im Umsatzregister verzeichnete Transaktionen entgegen den
verordnungsrechtlichen Vorgaben (aArt. 23 Abs. 2 und 4 StV) keine
Effektenhändlerkarten der Mitglieder der Kundengruppe 1 vorweisen konnte.
Zumindest gemäss der Argumentation der Abgabepflichtigen geht es auch hier um
verfahrensrechtliche Fragen zum Untersuchungsgrundsatz, zur Beweiswürdigung und
zur Beweislast.
5.4. Aufgrund der dargelegten engen sachlichen Nähe erscheint eine Vereinigung
der Verfahren 2C_749/2017 und 2C_753/2017 angezeigt (Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24
BZP [SR 273]).
III. Konkretisierung und rechtliche Einordnung der Streitfragen
6.
6.1. Der Bund erhebt Stempelabgaben auf dem Umsatz gewisser in- und
ausländischer Urkunden (Art. 1 Abs. 1 lit. b StG). Gegenstand dieser
Umsatzabgabe ist nach Art. 13 Abs. 1 StG die entgeltliche Übertragung von
Eigentum an den in Abs. 2 derselben Bestimmung bezeichneten Urkunden
(Obligationen, Aktien, Stammanteile, Anteilsscheine usw.). Als
Rechtsverkehrssteuern knüpfen die Stempelabgaben an bestimmte Vorgänge des
Rechtsverkehrs an. Auch die Umsatzabgabe ist deshalb geschuldet, wenn der im
Gesetz beschriebene Tatbestand verwirklicht ist, wobei auf den wirklichen
Inhalt der Urkunden oder Rechtsvorgänge abzustellen ist (Art. 27 Abs. 1 StG;
Urteil des Bundesgerichts vom 26. November 1993 E. 3a), in: ASA 63 [1994/1995],
S. 53 ff.). Es gilt eine rein formell-zivilrechtliche Betrachtung (BGE 143 II
350 E. 2.2).
6.2. Voraussetzung für die Abgabepflicht ist, dass eine der Vertragsparteien
oder einer der Vermittler Effektenhändler nach Art. 13 Abs. 3 StG ist (Art. 13
Abs. 1 StG). Als Effektenhändler gelten namentlich Banken und bankähnliche
Finanzgesellschaften im Sinne des Bankengesetzes vom 8. November 1934 (BankenG;
SR 951.31) (Art. 13 Abs. 1 lit. a StG).
Die A.________ AG - eine Börsen- und Investmentbank - ist eine
Effektenhändlerin in diesem Sinne und damit nach Art. 17 Abs. 1 StG
abgabepflichtig.
6.3. Massgebend ist mit Blick auf die hier in Frage stehenden Transaktionen
Art. 17 Abs. 2 lit. a StG, wonach die Effektenhändlerin eine halbe Abgabe
schuldet, "wenn [sie] vermittelt: für jede Vertragspartei, die sich weder als
registrierter Effektenhändler noch als von der Abgabe befreiter Anleger
ausweist".
Die Umsatzabgabepflicht der Vermittlerin entfällt also im Grundsatz, wenn eine
der Vertragsparteien, für die sie vermittelt hat, sich selber als
Effektenhändlerin ausweist, oder eine Befreiung von der Steuerpflicht nach Art.
17a StG zum Tragen kommt (vgl. JEAN-FRÉDÉRIC MARAIA, in: Oberson/Hinny [Hrsg.],
Kommentar zum StG, 2006, N. 27 ff. zu Art. 17 StG). In Bezug auf die für die
Kundengruppe 1 vermittelten Transaktionen beruft sich die Steuerpflichtige
vorliegend darauf, sie sei von der Abgabepflicht befreit, weil die betreffenden
Personalvorsorgestiftungen und Versicherungsgesellschaften als
Effektenhändlerinnen zu qualifizieren seien (vgl. dazu nachfolgend, E. 8).
Soweit die für die Kundengruppe 2 vermittelten Transaktionen in Frage stehen,
macht sie geltend, zivilrechtlich seien nicht die Schweizer Asset Manager als
Vertragsparteien zu qualifizieren, sondern die ausländischen kollektiven
Kapitalanlagen, weshalb eine Befreiung von der Pflicht zur Entrichtung der
Umsatzabgabe nach Art. 17a Abs. 1 lit. c StG Platz greife (vgl. dazu
nachfolgend, E. 9). In beiden Punkten nimmt die ESTV die entgegengesetzte
Haltung ein, wobei sich der Streit im Prinzip nur um die Frage dreht, wie der
Nachweis zu erbringen ist, dass die Vertragsparteien eine für die A.________ AG
umsatzabgabebefreiende Eigenschaft aufweisen. Diese Frage ist nachfolgend zu
klären.
7.
7.1. Im Bereich der Umsatzabgabe gilt das Selbstveranlagungsprinzip, wonach der
Effektenhändler die Abgabeforderung selbst festzusetzen und die seiner Ansicht
nach geschuldete Abgabe unter Beifügung einer Abrechnung in Form eines
Deklarationsformulars fristgerecht einzubezahlen hat (Art. 34 Abs. 2 StG; vgl.
HANS PETER HOCHREUTENER, Die Eidgenössischen Stempelabgaben und die
Verrechnungssteuer, Bern/Fribourg 2013, Teil I N. 305). Das Prinzip der
Selbstveranlagung folgt der gesetzgeberischen Überlegung, dass eine amtliche
Einmischung der Natur der Sache nach unmöglich oder für das Gemeinwesen zu
umständlich und zu kostspielig wäre (vgl. BLUMENSTEIN/ LOCHER, System des
schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, § 28 S. 488). Es verfolgt also in
erster Linie verfahrensökonomische Zwecke.
7.2. Die volle Verantwortung für die korrekte Besteuerung liegt unter der
Geltung des Selbstveranlagungsprinzips auf den Schultern des Steuerpflichtigen
(vgl. HOCHREUTENER, a.a.O., Teil I N. 116, 306; BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., §
28 S. 488), weshalb von ihm auch erwartet werden kann, dass er seine Pflichten
kennt und sie befolgt.
Im Umsatzabgaberecht treffen den Effektenhändler namentlich die folgenden
Pflichten:
7.3. Der Effektenhändler hat sich vor Beginn der Umsatzabgabepflicht (vgl. dazu
Art. 18 Abs. 1 StV) unaufgefordert bei der ESTV anzumelden (Art. 19 Abs. 1
StV), woraufhin die ESTV ihn registriert und ihm eine Effektenhändler-Nummer
zuteilt (Art. 20 StV). Zur Dokumentation der abgabepflichtigen Transaktionen
hat der Effektenhändler in der Folge ein Umsatzregister zu führen. Es soll den
Ausweis dafür liefern, dass jedes einzelne steuerbare Rechtsgeschäft auch
wirklich zur Versteuerung gelangt ist; gleichzeitig können die Steuerbehörden
damit überprüfen, ob die Steuerberechnung korrekt erfolgt ist (BLUMENSTEIN/
LOCHER, a.a.O., § 30 S. 526).
Die Gliederung des Umsatzregisters ist verordnungsrechtlich verbindlich
vorgeschrieben; unter anderem soll es - auch mit Blick auf die
Befreiungstatbestände von Art. 17 Abs. 2 sowie Art. 17a StG - eine Spalte zu
"Name, Domizil, Ansässigkeitsstaat und Effektenhändler-Nummer des Verkäufers
und des Käufers" enthalten (Art. 21 Abs. 1 und 2 [Ziff. 6] StV).
7.4. Innert drei Tagen nach dem Abschluss oder nach Eingang der Abrechnung hat
der Abgabepflichtige das Geschäft in seinem Umsatzregister einzutragen (Art. 21
Abs. 3 StV). Keine Eintragung erforderlich ist bei Geschäften, die gemäss Art.
14 Abs. 1 lit. a und b StG von der Umsatzabgabe ausgenommen sind, weil sie
schon von der Emissionsabgabe abgedeckt sind bzw. für die nach Art. 14 Abs. 1
lit. d-g StG (aus standortpolitischen Überlegungen des Gesetzgebers) keine
Umsatzabgabe geschuldet ist (Art. 21 Abs. 3 StV; vgl. STEFAN WIDMER, in:
Oberson/Hinny [Hrsg.], a.a.O., N. 1 zu Art. 14 StG). Geschäfte, für die eine
Steuerbefreiung nach Art. 17 Abs. 2 lit. a StG Platz greift, sind dagegen ins
Umsatzregister aufzunehmen (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 7 lit. b sowie Art. 21 Abs. 3
StV), was insbesondere einer verfahrensökonomisch sinnvollen Kontrolle durch
die ESTV dient (vgl. HOCHREUTENER, a.a.O., Teil I N. 1513).
7.5. Mit Blick auf die Festsetzung der Umsatzabgabe hat der Effektenhändler das
Entgelt der abgabebelasteten Umsätze im Umsatzregister Seite für Seite oder Tag
für Tag und auf Ende jedes Quartals zusammenzuzählen (Art. 21 Abs. 6 StV). Zur
Zahlung fällig wird die Abgabe - ohne Tätigwerden der ESTV - 30 Tage nach
Ablauf des Quartals, in dem die Abgabeforderung entstanden ist (Art. 20 StG),
wobei der Effektenhändler der ESTV gleichzeitig mit der Zahlung der Abgabe
unaufgefordert die vorgeschriebene Abrechnung (Art. 24 Abs. 1 StV) samt Belegen
einzureichen hat (Art. 34 Abs. 2 StG).
7.6. Vorliegend ist zwischen den Parteien unumstritten, dass die
Abgabepflichtige die Pflicht hatte, die für die Kundengruppen 1 und 2
vermittelten Transaktionen in ihr Umsatzregister aufzunehmen. Dieser Pflicht
ist sie - soweit ersichtlich - grundsätzlich nachgekommen. Damit ist allerdings
noch nichts darüber ausgesagt, was vorzukehren ist, damit auch die von ihr
anvisierte Befreiung von der Umsatzabgabe Platz greift. Diese Frage ist
nachfolgend gesondert für die Kundengruppen 1 und 2 zu betrachten.
IV. Umsatzabgaberechtliche Behandlung der Transaktionen der Kundengruppe 1
8.
8.1. Im Umsatzabgaberecht gilt der Grundsatz, dass inländische Effektenhändler
nie für einen anderen inländischen Effektenhändler eine (halbe) Abgabe zu
entrichten haben (vgl. HOCHREUTENER, a.a.O., Teil I N. 1463). Zum Zwecke der
Durchführung dieses Grundsatzes sieht Art. 23 StV ein bestimmtes Verfahren zur
Abrechnung unter Effektenhändlern vor. Dieses Verfahren soll den
(vermittelnden) Effektenhändlern einerseits Gewähr dafür bieten, dass ihnen
ebenfalls Effektenhändler gegenüberstehen, für die sie keine Umsatzabgabe zu
entrichten haben; im Vordergrund steht also die Rechtssicherheit. Anderseits
soll damit die Praktikabilität der Kontrolle der Umsatzregisterführung durch
die ESTV sichergestellt werden.
Im Einzelnen ist das Verfahren wie folgt geregelt:
8.1.1. Banken im Sinne des BankenG, die Schweizerische Nationalbank und die
Pfandbriefzentralen gelten ohne besonderen Ausweis als registrierte
Effektenhändler (Art. 23 Abs. 1 StV). Im Geschäft mit diesen Akteuren gilt
daher der oben erwähnte Grundsatz, dass sich der Effektenhändler nicht um seine
Gegenseite (n) zu kümmern braucht (vgl. HOCHREUTENER, a.a.O., Teil I N. 1465),
uneingeschränkt.
8.1.2. Alle sonstigen Effektenhändler gelten nicht ohne weiteres als
registrierte Effektenhändler; sie haben sich vielmehr gegenüber ihren
Vertragsparteien mit einer Erklärung nach amtlichem Formular als registrierte
Effektenhändler auszuweisen. In der Praxis stellt die ESTV jedem
Effektenhändler mit dem Eröffnungsschreiben eine Anzahl hellblauer
Effektenhändlerkarten zu, welche als amtliche Formulare zu qualifizieren sind
und auf eine den Effektenhändler eindeutig identifizierbare Nummer lauten
(GEIER/GIGLIO, in: Zweifel/Athanas/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht II/3, Basel 2006, N. 11 zu Art. 17 StG).
Die abgegebenen Effektenhändlerkarten sind (vor der Abgabe) zu nummerieren,
über sie ist ein besonderes Verzeichnis anzulegen (mit Name und Adresse des
Empfängers, Datum der Ausstellung, fortlaufende Nummer) und diese (recte:
dieses [Register]) zur Verfügung der ESTV zu halten (Art. 23 Abs. 2 StV). Die
Abgabepflichtige, gegenüber der sich der andere Effektenhändler durch Abgabe
der blauen Karte ausgewiesen hat, muss die abgegebenen Karten geordnet nach den
Effektenhändler-Nummern ebenfalls zur Verfügung der ESTV halten (Art. 23 Abs. 4
StV).
Verordnungsrechtlich nicht geregelt ist, was die Nichtbefolgung von Art. 23
Abs. 2 und 4 StV zur Folge hat. Allein aus der Formulierung der beiden
Bestimmungen ist nicht ersichtlich, ob die Verletzung der
Verfahrensvorschriften bewirkt, dass keine Befreiung von der
Umsatzabgabepflicht Platz greift, oder ob es sich dabei um blosse
Ordnungsvorschriften handelt, und ein anderweitiger Beweis der
Effektenhändlereigenschaft möglich bleibt, wenn es zu einem "Anstand" (Art. 37
Abs. 4 StG) mit der ESTV kommt.
8.2. Die Vorinstanz ist nach ausführlicher Auseinandersetzung mit dem Wortlaut,
dem Normzweck und der systematischen Stellung von Art. 17 Abs. 2 lit. a StG in
Verbindung mit Art. 23 Abs. 2 und Abs. 4 StV zum Ergebnis gekommen, dass der
Ausweis durch die blaue Karte im Moment des Geschäftsabschlusses für die
Steuerbefreiung nach Art. 17 Abs. 2 lit. a StG konstitutiv sei. Die (hälftige)
Umsatzabgabe ist nach Auffassung der Vorinstanz deshalb auch dann geschuldet,
wenn der abgabepflichtige Effektenhändler bei einer Wertschriftentransaktion
zwar einer anderen Effektenhändlerin gegenüberstand, diese sich jedoch nicht
vor Abschluss des Geschäftes durch Abgabe der blauen Karte als solche
ausgewiesen hat.
8.2.1. In grammatikalischer Auslegung von Art. 17 Abs. 2 lit. a StG hat die
Vorinstanz zutreffend ausgeführt, nach dem klaren Gesetzeswortlaut sei für die
Befreiung von der Umsatzabgabe nicht etwa die Effektenhändlereigenschaft der
anderen Vertragspartei massgebend, sondern deren Ausweis als solche, womit nach
der verordnungsrechtlichen Konkretisierung in Art. 23 Abs. 2 und 4 StV nur die
Abgabe der blauen Karte gemeint sein könne. Tatsächlich scheint der Gesetzgeber
in Art. 17 Abs. 2 lit. a StG durchaus bewusst den Begriff des Ausweises
verwendet zu haben, was sich auch in der französisch- ("[...] pour chaque
contractant, qui ne justifie pas de sa qualité [...]") und der
italienischsprachigen Fassung ("[...] per ogni contraente che non prova die
esser registrato [...]") der Bestimmung zeigt.
Nachdem das Erfordernis des Ausweises überdies auf Gesetzesstufe vorgegeben
ist, verbieten die allgemeinen Delegationsgrundsätze nicht, dass die genaue
Form dieses Ausweises durch den Verordnungsgeber konkretisiert und verbindlich
vorgegeben wird (BGE 139 II 460 E. 2.2 S. 460). Bei Art. 23 StV handelt es sich
um eine reine Vollziehungsbestimmung, zu deren Erlass der Bundesrat schon von
Verfassungs wegen (Art. 182 Abs. 2 BV; vgl. dazu TSCHANNEN/ ZIMMERLI/MÜLLER,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, S. 149 Rz. 37) und deklaratorisch
auch nach Art. 54 StG (vgl. dazu STEPHANIE EICHENBERGER, in: Oberson/Hinny
[Hrsg.], a.a.O., Rz. 1 zu Art. 54 StG) ermächtigt ist.
8.2.2. Teleologische Überlegungen stützen diese Auslegung, wie sich unter
anderem aus einem älteren Urteil des Bundesgerichts ergibt (vgl. Urteil vom 1.
September 1976, in: ASA 45 S. 422 ff.). Das Bundesgericht hat damals erwogen,
dass die (beschwerdeführende) Beteiligungsgesellschaft als registrierte
Effektenhändlerin abgabepflichtig sei und als Vertragspartei für sich selbst
dem Fiskus direkt eine halbe Abgabe zu entrichten habe. Wenn sie sich nicht mit
der weissen (heute: blauen) Karte ausweise, werde auch das ihr gegenüber
stehende Bankinstitut für sie eine halbe Abgabe leisten müssen, und es werde
diese halbe Abgabe im Regelfall dann auf sie überwälzen. Damit komme es im
Ergebnis zu einer Doppelbelastung, wenn sie sich gegenüber der Bank nicht als
Effektenhändlerin ausweise. Solche Doppelbelastungen seien gesetzlich nicht
ausgeschlossen, jedoch auch nicht gewollt. Sie würden vermieden, wenn die
Effektenhändler, die nicht Banken seien, sich an Art. 23 Abs. 3 StV (heute:
Art. 23 Abs. 2 StV) hielten, wonach sie sich gegenüber ihren Vertragspartnern
mit der weissen Karte auszuweisen hätten. Es entspreche durchaus dem Sinn des
Gesetzes, diese Bestimmung so zu verstehen, dass die "sonstigen
Effektenhändler" zu solchem Ausweis "verpflichtet" seien, wenn sie einer - vom
Gesetz nicht gewollten - doppelten Belastung entgehen wollten.
Das Argument der Steuerpflichtigen, die Mitglieder der Kundengruppe 1 hätten
kein eigenes Interesse daran, die blaue Effektenhändlerkarte abzugeben, läuft
vor diesem Hintergrund ins Leere. Im Gegenteil laufen die betroffenen
Personalvorsorgestiftungen und Vorsorgekassen je nach Ausgestaltung ihres
Vertragsverhältnisses mit der Abgabepflichtigen Gefahr, doppelt mit derselben
Umsatzabgabe belastet zu werden, wenn sie ihre Effektenhändlerkarten nicht
rechtzeitig abgeben und ihrer Ausweispflicht damit nicht nachkommen.
8.2.3. Nun haben sich zwar seit dem eben erwähnten Entscheid des Bundesgerichts
zweifellos die Rahmenbedingungen des Wertschriftenhandels durch die
Automatisierung und die damit verbundene Beschleunigung der
Wertschriftentransaktionen nachhaltig geändert. Angesichts der unüberblickbaren
Vielzahl von Wertschriftentransaktionen gewährleistet jedoch weiterhin nur eine
strenge Handhabung der gesetzlichen Formvorschriften eine praktikable und
verfahrensökonomisch realisierbare Kontrolle der Umsatzregisterführung durch
die ESTV und eine rechtsgleiche Besteuerung aller Marktteilnehmer. Nur mit
Durchsetzung der strengen Formvorschriften kann der auch von der
Steuerpflichtigen anerkannte Zweck sichergestellt werden, die Umsatzabgabe
richtig zu erheben. Insofern kann den Effektenhändlern auch in der heutigen
Zeit zugemutet werden, Effektenhändlerkarten auszutauschen, bevor Transaktionen
abgewickelt werden, zumal heutige Übermittlungsangebote einen solchen Austausch
innert kürzester Zeit ermöglichen.
8.2.4. Im Sinne eines Zwischenergebnisses kann deshalb festgehalten werden,
dass für die Steuerbefreiung nach Art. 17 Abs. 2 lit. a StG der Ausweis über
die Effektenhändlereigenschaft der Vertragsparteien vorliegen muss und es auf
deren materielle Effektenhändlereigenschaft nicht ankommt. Es ist nicht
ersichtlich, inwiefern die leichte Modifikation des Wortlauts des einschlägigen
Kreisschreibens der ESTV (von "Effektenhändler-Karte" [Kreisschreiben Nr. 12/
2005] zu "Effektenhändlererklärung" [Kreisschreiben Nr. 12.2011]) diesbezüglich
etwas an der Rechtslage ändern sollte.
Ausgenommen von dieser Regelung sind lediglich die Banken im Sinne des BankenG,
die Schweizerische Nationalbank und die Pfandbriefzentralen, für welche der
Ausweis über die Effektenhändlereigenschaft verordnungsrechtlich fingiert wird
(Art. 23 Abs. 1 StV).
8.2.5. Nachdem die Abgabepflichtige für einen Teil der für die Kundengruppe 1
vermittelten Transaktionen nachträglich blaue Effektenhändlerkarten beigebracht
hat, ist zudem die Frage zu beantworten, in welchem Zeitpunkt der Ausweis über
die Effektenhändlereigenschaft vorliegen muss. Dem Wortlaut von Art. 23 Abs. 2
und Abs. 4 StV lässt sich diesbezüglich keine Antwort entnehmen. Nach Art. 15
StG entsteht die Abgabeforderung jedoch bei Abschluss des Geschäfts (und nicht
etwa erst durch den Eintrag im Umsatzregister). Daraus kann abgeleitet werden,
dass die Steuerbefreiung im Grundsatz nur dann Platz greift, wenn bei
Geschäftsabschluss der in Art. 17 Abs. 2 lit. a StG geforderte Ausweis der
Effektenhändlereigenschaft der Vertragspartnerin schon vorliegt, denn Art. 17
Abs. 2 lit. a StG lässt die Steuerforderung bei Vorliegen des Ausweises über
die Effektenhändlereigenschaft einer Vertragspartei gar nicht erst entstehen
und stellt keinen Erlöschensgrund dar.
Soweit die Abgabepflichtige also argumentiert, Art. 8 StV lasse die
nachträgliche Rückerstattung nicht geschuldeter Abgaben zu, verkennt sie, dass
die Abgabepflicht bei fehlendem Ausweis über die Effektenhändlereigenschaft
ipso iure entsteht, und das nachträgliche Beibringen der Effektenhändlerkarte
nicht den Untergang der Abgabeforderung zur Folge hat. Auch dass die Abgabe
nicht mit ihrem Entstehen fällig wird (Art. 20 StG), ändert nichts daran, dass
die Abgabe geschuldet bleibt, wenn der Ausweis über die
Effektenhändlereigenschaft nicht rechtzeitig erfolgt.
8.2.6. Unbehelflich ist auch das Argument der Abgabepflichtigen, zu Beginn
einer Geschäftsbeziehung müssten mitunter innert Kürze
Wertschriftentransaktionen durchgeführt werden, um auf die Volatilität des
Marktes Rücksicht nehmen zu können. Dies mag wohl zutreffen; mit einer
pragmatischen Lösung kann aber Abhilfe geschaffen werden. Wenn nämlich zu
Beginn der Aufnahme von Geschäftsbeziehungen im Interesse sofort abzuwickelnder
Wertschriftentransaktionen auf den Austausch der Effektenhändlerausweise
ausnahmsweise verzichtet werden muss, kann der Nachweis innert der
Dreitagesfrist erfolgen, in welcher die Eintragung des Geschäfts im
Umsatzregister der Effektenhändlerin zu erfolgen hat (vgl. oben, E. 7.4).
Bei den vorliegend in Frage stehenden Transaktionen handelt es sich aber
ohnehin nicht um Geschäfte, die der Abgabepflichtigen ein Tätigwerden ohne
vorherigen Austausch der Effektenhändlerkarten abverlangt hätten: Sie wurden
über einen grösseren Zeitraum hinweg abgewickelt, und in diesem wäre es der
Abgabepflichtigen mit Leichtigkeit möglich gewesen, die gesetzlichen
Formvorschriften zu befolgen. Die Abgabepflichtige hat aber erst nach der
Kontrolle durch die ESTV überhaupt Anstrengungen unternommen, von den
Mitgliedern der Kundengruppe I die blauen Effektenhändlerkarten zu erhalten.
Dieses Vorgehen war eindeutig zu spät, weshalb die ESTV zu Recht davon
ausgegangen ist, dass die Umsatzabgabe für die betreffenden Transaktionen
geschuldet war.
8.2.7. Auch Art. 27 Abs. 1 StG, wonach für die Festsetzung der Abgabe der
wirkliche Inhalt der Urkunden oder Rechtsvorgänge massgeblich ist, ändert an
dieser Auslegung entgegen der Auffassung der Abgabepflichtigen nichts: Wenn
nach der Gesetzeskonzeption der Ausweis über die Effektenhändlereigenschaft für
die Steuerbefreiung massgeblich sein soll, kommt es auf die materielle
Effektenhändlereigenschaft der Vertragsparteien gar nicht an. Aus diesem Grund
sind allfällige Beweismittel, welche die Effektenhändlereigenschaft der anderen
Vertragspartei materiell beweisen mögen, für die Befreiung von der Pflicht zur
Entrichtung einer Umsatzabgabe nicht von Belang. Insofern wird auch der in Art.
27 Abs. 2 StG verankerte Grundsatz der freien Beweiswürdigung nicht verletzt,
wenn solche Beweismittel für die Prüfung der Frage, ob der
(verordnungsrechtlich vorgeschriebene) Ausweis über die
Effektenhändlereigenschaft vorliegt, keine Berücksichtigung finden.
8.3. Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass die Pflicht zur Entrichtung
einer halben Umsatzabgabe nur dann entfällt, wenn dem abgabepflichtigen
Vermittler zum Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses (bzw. spätestens drei Tage
danach) eine Effektenhändlerkarte der betreffenden Vertragspartei vorgelegt
wurde und er diese der ESTV auf Verlangen hin vorweisen kann.
Der Vorinstanz ist vor diesem Hintergrund beizupflichten, dass die
Abgabepflichtige für die Transaktionen der Mitglieder der Kundengruppe 1 eine
halbe Umsatzgabe schuldet (e), weil sie anlässlich der Buchprüfung durch die
ESTV vom 10. bis 14. September 2012 und am 22. November 2012 keine
Effektenhändlerkarten der betreffenden Personalvorsorgestiftungen und
Versicherungsgesellschaften vorweisen konnte. Die Beschwerde der
Abgabepflichtigen ist insoweit abzuweisen.
V. Umsatzabgaberechtliche Behandlung der Transaktionen der Kundengruppe 2
9.
9.1. In Bezug auf die Transaktionen der Kundengruppe 2 ist strittig, wer
umsatzabgaberechtlich als Vertragspartei der B.A.________ International bzw.
der C.A.________ Inc. zu qualifizieren ist.
9.1.1. Die Abgabepflichtige macht geltend, dass die ausländischen kollektiven
Kapitalanlagen als Vertragsparteien anzusehen seien, weil die im Umsatzregister
unter der Spalte "CounterParty Name 1" aufgeführten Schweizer Asset Manager in
zivilrechtlich direkter Stellvertretung für diese ausländischen kollektiven
Kapitalanlagen gehandelt hätten. Träfe dies zu, käme Art. 17a Abs. 1 Bst. c StG
zum Tragen, wonach ausländische kollektive Kapitalanlagen im Sinne von Art. 119
KAG von der Umsatzabgabe befreit sind.
9.1.2. Die ESTV beruft sich hingegen darauf, sie müsse sich bei der Kontrolle
der Umsatzregister auf die dort gemachten Angaben verlassen können; nachdem in
der erwähnten Spalte des Umsatzregisters ausschliesslich Schweizer Asset
Manager aufgeführt worden seien, müsse umsatzabgaberechtlich davon ausgegangen
werden, dass diese auch Vertragsparteien seien. Soweit die Schweizer Asset
Manager sich nicht durch Abgabe der blauen Karte als Effektenhändler
ausgewiesen hätten, müsse die Abgabepflichtige für die vermittelten
Transaktionen der Kundengruppe 2 deshalb eine halbe Umsatzabgabe entrichten.
9.1.3. Die Vorinstanz hat hierzu erwogen, dass sich die Abgabepflichtige
zumindest insoweit auf ihr Umsatzregister behaften lassen müsse, als darin als
Vertragsparteien der B.A.________ International bzw. der C.A.________ Inc.
lediglich die Schweizer Asset Manager erwähnt seien. Soweit hingegen zusätzlich
zu den Schweizer Asset Managern (in der Spalte "CounterParty Name 1") in einer
weiteren Spalte ("CPTY Name 2") auch ausländische kollektive Kapitalanlagen als
Vertragsparteien der B.A.________ International bzw. der C.A.________ Inc.
genannt würden, lasse sich aufgrund des Umsatzregisters und auch aufgrund der
weiteren von der Abgabepflichtigen beigebrachten Beweismittel nicht klären, wer
als Vertragspartei anzusehen sei. Insoweit müsse die ESTV weitere
Sachverhaltsabklärungen treffen.
9.1.4. Entgegen der Auffassung der Steuerpflichtigen stellt die Vorinstanz mit
der eben wiedergegebenen Erwägung nicht in Frage, dass die tatsächlichen
zivilrechtlichen Verhältnisse im Grundsatz auch umsatzabgaberechtlich zu
beachten sind (vgl. oben, E. 6.1). Auch im Folgenden steht aufgrund der klaren
gesetzlichen Regelung (Art. 27 Abs. 1 StG) ausser Frage, dass eine
Abgabebefreiung nach Art. 17a Abs. 1 lit. c StG Platz greifen würde, wenn
zivilrechtlich davon auszugehen wäre, dass die Schweizer Asset Manager als
direkte Stellvertreter der ausländischen kollektiven Kapitalanlagen gewirkt
hätten und die Wirkungen ihrer Rechtshandlungen damit direkt bei den
Vertretenen eingetreten wären (Art. 32 Abs. 1 OR). Die hier streitentscheidende
Frage ist aber eine andere, nämlich wie ein direktes Stellvertretungsverhältnis
für die Zwecke der Umsatzabgabe, nachzuweisen ist.
9.2. In Konkretisierung des Selbstveranlagungsprinzips ist auf Verordnungsstufe
vorgeschrieben, dass abgabepflichtige Personen im Grundsatz ein Umsatzregister
zu führen haben (Art. 21 Abs. 1 StV). Die Gliederung dieses Umsatzregisters ist
in Art. 21 Abs. 2 StV vorgegeben; das Umsatzregister hat der Reihe nach in
Spalten die folgenden Angaben zu enthalten: 1. Datum des Geschäftsabschlusses;
2. Art des Geschäftes; 3. Anzahl oder Nennwert der Titel; 4. Bezeichnung der
Titel; 5. Titelkurs, Währung sowie Umrechnungskurs bei Fremdwährungen; 6. Name,
Domizil, Ansässigkeitsstaat und Effektenhändler-Nummer des Verkäufers und des
Käufers; 7. Entgelt in Schweizer Währung (sowohl für abgabebelastete Umsätze
auf inländische und ausländische Titel als auch für nicht abgabebelastete
Umsätze).
Die Vorgaben zur Gliederung sind grundsätzlich verbindlich, soll damit doch
sichergestellt werden, dass die ESTV trotz der grossen Zahl von Transaktionen
und Umsatzabgabepflichtigen eine sinnvolle und standardisierte Kontrolle
vornehmen kann. An der Verbindlichkeit der einzelnen Vorgaben zur
Umsatzregisterführung vermögen auch "IT-Systeminkompatibilitäten" von
Steuerpflichtigen nichts zu ändern. Bestehen solche Inkompatibilitäten, haben
sie nach Lösungen zu suchen, welche den Vorgaben entsprechen.
9.3. Den verordnungsrechtlichen Vorgaben ist nun allerdings nicht zu entnehmen,
dass die Liste von Art. 21 Abs. 2 StV in dem Sinne als abschliessend zu
verstehen wäre, dass die Abgabepflichtigen keine weiteren Informationen ins
Umsatzregister aufnehmen dürften. Dies ergibt sich schon daraus, dass die ESTV
eine Abgabepflichtige nach Art. 21 Abs. 1 StV von der Pflicht zur Führung eines
Umsatzregisters entbinden kann, wenn sie ihre Bücher so einrichtet, dass sich
aus ihnen die für die Abgabebemessung massgebenden Tatsachen ohne besonderen
Aufwand zuverlässig ermitteln und nachweisen lassen. Auch hier kommt es also
nicht auf die Strukturierung an, sondern ist entscheidend, dass sich die
massgeblichen Informationen mit hinreichender Klarheit aus den zur Verfügung
gestellten Dokumenten ablesen lassen. In diesem Sinne kann nicht ausgeschlossen
sein, zivilrechtlich als direkte Stellvertreter handelnde Personen neben den
eigentlichen Vertragsparteien zu Informationszwecken im Umsatzregister
ebenfalls abzubilden. Damit eine sinnvolle Kontrolle durch die ESTV stattfinden
kann, muss auch in einem solchen Fall jedoch sichergestellt sein, dass die für
die Abgabebemessung massgebenden Tatsachen ohne besonderen Aufwand zuverlässig
ermittelt werden können (Art. 2 Abs. 1 StV).
9.4. Auch wenn im Umsatzabgaberecht der Grundsatz der Selbstveranlagung zum
Tragen kommt, bleibt die ESTV verpflichtet, in den Fällen, in denen sie
förmlich entscheidet (Art. 37 Abs. 4 und Art. 38 StG), eine umfassende
Untersuchung anzustellen und allen vertretbaren Aufwand auf sich zu nehmen, um
eine sachgerechte Lösung zu finden (HANS PETER HOCHREUTENER, in: Oberson/Hinny
[Hrsg.], a.a.O., N. 41 zu Art. 32 StG). Art. 2 Abs. 1 VwVG, der die Geltung des
Untersuchungsgrundsatzes (Art. 12 VwVG) im Steuerverfahren allem Anschein nach
ausschliesst, bezieht sich nur auf die in Art. 12 VwVG genannten Beweismittel,
nicht jedoch auf die Geltung des Untersuchungsgrundsatzes an sich (HANS PETER
HOCHREUTENER, in: Oberson/ Hinny [Hrsg.], a.a.O., N. 51 zu Art. 38 StG; in
diesem Sinne schon BRAUNSCHWEIGER/CAFLISCH/JUNG, Die neuen Vorschriften für das
Verwaltungsverfahren und die Verwaltungsrechtspflege im Bund und ihre
Auswirkungen auf die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung betreuten
Abgaben, ASA 39, 353 ff., 361 f.). Der Untersuchungsgrundsatz findet damit im
umsatzabgaberechtlichen Verfahren trotz Art. 2 Abs. 1 VwVG Anwendung (vgl.
analog Art. 81 MWSTG; vgl. auch NADINE MAYHALL, in: Waldmann/Weissenberger
[Hrsg.], Praxiskommentar VwVG, N. 9 zu Art. 2 VwVG) und wird nur durch die
Mitwirkungspflichten - namentlich die Auskunftspflichten - der
Abgabepflichtigen (Art. 35 StG) relativiert.
Im Einzelnen bedeutet dies, dass die ESTV vor Erlass eines förmlichen
Entscheids (Art. 37 Abs. 4 StG) von Amtes wegen sämtliche ihr zumutbaren
Schritte zur Erstellung des wirklichen Sachverhalts zu unternehmen hat:
9.4.1. Im Regelfall kann sie sich dabei angesichts des
Selbstveranlagungsprinzips auf die Angaben im Umsatzregister der
Steuerpflichtigen verlassen und braucht keine weiteren Abklärungen zu treffen.
Sofern sich dort eindeutige Angaben finden, kann die ESTV diese Angaben ohne
weiteres zur tatsächlichen Grundlage ihres Entscheids erheben; auch in einem
späteren Einsprache- bzw. Beschwerdeverfahren hat sich die Abgabepflichtige auf
ihren Angaben behaften zu lassen, ausser es gelänge ihr dort durch Einreichung
aussagekräftiger Beweismittel, die entstandene Tatsachenvermutung umzustossen.
Diesfalls hätte sie jedoch aufgrund der Verletzung ihrer Verfahrenspflichten
die Kosten des Einsprache- bzw. Beschwerdeverfahrens zu tragen (Art. 63 Abs. 3
VwVG; vgl. dazu MARCEL MAILLARD, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], a.a.O., N.
33 zu Art. 63 VwVG).
Würde anderes gelten, müsste nämlich jede im Umsatzregister gemachte Angabe
durch die ESTV darauf hin überprüft werden, ob sie die massgeblichen
tatsächlichen Verhältnisse (Art. 27 Abs. 1 StG) zutreffend wiedergibt. Dies
würde aber das Selbstveranlagungsprinzip, das insbesondere
verfahrensökonomische Zwecke verfolgt (vgl. oben, E. 7.1), seines Gehalts
berauben.
9.4.2. Soweit aufgrund der Angaben im Umsatzregister jedoch Unklarheiten
bestehen, ist die ESTV aufgrund des Untersuchungsgrundsatzes gehalten, diese
durch geeignete Abklärungen bei der Steuerpflichtigen zu beseitigen. Hierfür
kann sie sich namentlich weitreichender Mitwirkungspflichten der
Abgabepflichtigen (Art. 35, Art. 37 Abs. 2 StG) bedienen. Immerhin finden die
Untersuchungspflichten ihre Grenze an der Zumutbarkeit.
9.4.3. Wenn die Steuerpflichtige ihren Auskunftspflichten nicht vollumfänglich
nachkommt, kann die Behörde auf der Basis des Verhaltens des Steuerpflichtigen
und des gewöhnlichen Laufs der Dinge einen Ermessensentscheid in der Sache
selbst treffen (vgl. HANS PETER HOCHREUTENER, in: Oberson/Hinny [Hrsg.],
a.a.O., N. 47 zu Art. 38 StG). Vorausgesetzt ist neben dem Vorliegen von
Indizien für einen abgabepflichtigen Rechtsvorgang aber jedenfalls eine
vorhergehende Untersuchung der ESTV (STEPHANIE EICHENBERGER, in: Oberson/Hinny
[Hrsg.], a.a.O., N. 9 f. zu Art. 27 StG).
Der aufgrund der allgemeinen Beweislastregeln der Steuerverwaltung obliegende
Nachweis der steuerbegründenden Tatsache (BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 252) ist
diesfalls erbracht, wenn die behördliche Darstellung auf Grund der
Anhaltspunkte oder der Lebenserfahrung wahrscheinlich ist (vgl. Urteil des
Bundesgerichts 2A.194/1993 vom 15. Dezember 1994 E. 3c), in: ASA 64 [1995/
1996], S. 493 ff.). Faktisch kommt es bei einem umsatzabgaberechtlichen
Ermessensentscheid also zu einer Beweislastumkehr, indem es bei Bestehen von
Indizien für eine Abgabepflicht dem Abgabepflichtigen obliegt, der ESTV
nachzuweisen, dass kein Abgabetatbestand vorliegt.
9.5. Die dargelegten Grundsätze sind nachfolgend zunächst auf jene
Transaktionen anzuwenden, für die im Umsatzregister der Abgabepflichtigen in
der Spalte "CounterParty Name" Schweizer Asset Manager und in der Spalte "CPTY
Name 2" ausländische kollektive Kapitalanlagen als Vertragsparteien der
B.A.________ International bzw. C.A.________ Inc. aufgeführt sind.
9.5.1. Die entgeltliche Übertragung von Urkunden im Sinne von Art. 13 Abs. 2
StG findet zwischen zwei Parteien statt, in der Regel einem Käufer und einem
Verkäufer (vgl. VICTOR MEYER, in: Zweifel/Athanas/ Bauer-Balmelli [Hrsg.],
a.a.O., N. 3 zu Art. 13 StG). Es ist deshalb ausgeschlossen, dass bei einer
einzelnen Transaktion gleichzeitig ein Schweizer Asset Manager, eine
ausländische kollektive Kapitalanlage und die B.A.________ International bzw.
die C.A.________ Inc. als Vertragsparteien zu qualifizieren sind. Wie die
Vorinstanz nachvollziehbar erwogen hat, konnte die ESTV deshalb allein aufgrund
der Angaben im Umsatzregister nicht eruieren, ob tatsächlich - wie von der
Abgabepflichtigen behauptet - die ausländischen kollektiven Kapitalanlagen oder
aber die Schweizer Asset Manager als Vertragsparteien anzusehen sind.
Die ESTV wäre vor diesem Hintergrund aufgrund des Untersuchungsgrundsatzes
verpflichtet gewesen, im Rahmen des ihr Zumutbaren Nachforschungen zu den
tatsächlichen Vertragsverhältnissen anzustellen und die aufgrund des
Umsatzregisters der Abgabepflichtigen entstandenen Unklarheiten zu beseitigen
(vgl. oben, E. 9.4.2). Stattdessen hat sie einseitig auf jene Angaben der
Steuerpflichtigen abgestellt, welche zu zusätzlichen Steuereinkünften geführt
hätten. Für ein solches Vorgehen fehlen der ESTV jedoch die gesetzlichen
Grundlagen. Auch mit dem Selbstveranlagungsprinzip lässt sich unter der Geltung
des Untersuchungsgrundsatzes nicht rechtfertigen, ein Umsatzregister einseitig
so auszulegen, dass das Ergebnis zugunsten der öffentlichen Hand und zulasten
des Steuerpflichtigen ausfällt. Dies gilt vorliegend umso mehr, als die ESTV
hinreichende Mittel zur Verfügung gehabt hätte (Art. 35, Art. 37 Abs. 2 StG),
die entstandenen Unklarheiten durch Einforderung zielführender Auskünfte zu den
Zivilrechtsverhältnissen zwischen den ausländischen kollektiven Kapitalanlagen
und den Schweizer Asset Managern zu beseitigen. Erst wenn eine solche
Aufforderung ohne Ergebnis geblieben wäre, wären die Voraussetzungen für eine
Ermessensveranlagung erfüllt gewesen.
9.5.2. Die Abgabepflichtige hat im vorinstanzlichen Verfahren verschiedene
Belege zu den Akten gereicht, welche ihrer Auffassung nach dokumentieren, dass
die Schweizer Asset Manager in direkter Stellvertretung für die ausländischen
kollektiven Kapitalanlagen gehandelt hätten. Unter den eingereichten Belegen
finden sich namentlich Ausdrucke aus den IT-Systemen der Abgabepflichtigen zur
Erfassung von Kundenbeziehungen, Settlementinstruktionen,
Transaktionsabrechnungen und Fondsprospekte. Wie die Vorinstanz mit Bezug auf
diese Dokumente nachvollziehbar dargelegt hat, fehlt allen diesen Belegen der
hinreichende Bezug zu den einzelnen Transaktionen. Es sind aber diese
Transaktionen, die Steuerobjekt bilden. Aufgrund der unklaren Angaben im
Umsatzregister müsste mit Blick auf die konkreten Transaktionen nachgewiesen
sein, dass die Schweizer Asset Manager in zivilrechtlich direkter
Stellvertretung für die ausländischen kollektiven Kapitalanlagen gehandelt
hätten. Diese Feststellung kann allein aufgrund der im vorinstanzlichen
Verfahren eingereichten Dokumente mit Blick auf die einzelnen Transaktionen
aber nicht getroffen werden.
Die Bestätigungen sämtlicher Schweizer Asset Manager der Kundengruppe 2, dass
sie im Namen und auf Rechnung der ausländischen kollektiven Kapitalanlagen
gehandelt haben bzw. dass sie ihren Pflichten als Effektenhändler nachgekommen
sind, führen nicht weiter: Ein direktes Stellvertretungsverhältnis zwischen
ihnen und den ausländischen kollektiven Kapitalanlagen entsteht durch solche
Bestätigungen nicht, sondern müsste durch Einreichung der konkreten
vertraglichen Grundlagen nachgewiesen werden. Eine Pflicht zur Entrichtung
einer Umsatzabgabe aufgrund ihrer Effektenhändlereigenschaft hätten die
Schweizer Asset Manager hingegen nur dann, wenn sie nicht in zivilrechtlich
direkter Stellvertretung für die ausländischen kollektiven Kapitalanlagen
gewirkt hätten; in diesem Fall hätten sie sich allerdings gegenüber der
Abgabepflichtigen auch als Effektenhändler ausweisen müssen, um dem Risiko
einer Doppelbelastung zu entgehen (vgl. oben, E. 8.2.2). Die Bestätigungen
stiften insofern mehr Unsicherheit, als sie Klarheit bringen.
Auch aufgrund der von der Abgabepflichtigen im Beschwerdeverfahren
eingereichten Belege lässt sich jedoch nicht mit hinreichender Sicherheit
eruieren, wer mit Bezug auf die fraglichen Transaktionen als Vertragspartei der
B.A.________ International bzw. die C.A.________ Inc. gewirkt hat.
9.5.3. Wie die Vorinstanz vor diesem Hintergrund zu Recht erwogen hat, lässt
sich damit aufgrund der vorliegenden Akten nicht entscheiden, ob die
Abgabepflichtige in Bezug auf diejenigen Transaktionen unter Beteiligung der
Mitglieder der Kundengruppe 2, bei welchen im Umsatzregister unter der Rubrik
"CPTY Name 2" eine ausländische kollektive Kapitalanlage genannt ist, eine
Umsatzabgabe schuldet und zu Recht entrichtet hat. Der Rückweisungsentscheid
des Bundesverwaltungsgerichts erweist sich damit als rechtmässig und ist zu
bestätigen. Sowohl die Beschwerde der ESTV, als auch diejenige der
Abgabepflichtigen sind mit Blick auf den Rückweisungsentscheid der Vorinstanz
abzuweisen.
9.6. Soweit im Umsatzregister der Abgabepflichtigen lediglich die Schweizer
Asset Manager als Vertragsparteien der B.A.________ International bzw. die
C.A.________ Inc. deklariert sind, hat sich die Abgabepflichtige für die Zwecke
der Umsatzabgabe hingegen auf diesen Angaben behaften zu lassen. Weder im
Einspracheverfahren vor der ESTV noch im Beschwerdeverfahren vor der Vorinstanz
ist es ihr gelungen, die durch die Selbstdeklaration entstandene
Tatsachenvermutung umzustossen, dass es sich bei den Schweizer Asset Managern
um die Vertragsparteien der B.A.________ International bzw. die C.A.________
Inc. handelt. Die von der Abgabepflichtigen im vorinstanzlichen Verfahren
eingereichten Beweismittel genügen für ein Umstossen dieser Tatsachenvermutung
jedenfalls nicht. Um unnötige Wiederholungen zu vermeiden, kann diesbezüglich
auf die vorstehenden Erwägungen verwiesen werden (vgl. oben, E. 9.5.2).
Nachdem die Abgabepflichtige anlässlich der Kontrollen durch die ESTV für die
betreffenden Schweizer Asset Manager keine blauen Effektenhändlerkarten
vorlegen konnte, ist die Umsatzabgabepflicht bezüglich der betreffenden
Transaktionen zu bejahen. Die Beschwerde der Abgabepflichtigen ist auch
insoweit abzuweisen.
V. Parteientschädigung im vorinstanzlichen Verfahren
10.
Die ESTV beanstandet, die Parteientschädigung für die Abgabepflichtige sei im
vorinstanzlichen Verfahren zu hoch angesetzt worden.
10.1. Anwendbar ist auf das Verfahren vor der Vorinstanz das Reglement über die
Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht vom 21. Februar
2008 (VGKE; SR 173.320.2). Dessen Art. 10 Abs. 2 sieht bei anwaltschaftlicher
Vertretung einen Stundenansatz von Fr. 200.-- bis Fr. 400.-- vor, wobei dieser
nach Absatz 3 der Vorschrift bei Streitigkeiten mit Vermögensinteresse
angemessen erhöht werden kann. Die Parteientschädigung erfasst nach Art. 8 VGKE
die Kosten der Vertretung sowie allfällige weitere Auslagen der Partei. Zu den
Kosten der Vertretung gehören unter anderem das Anwaltshonorar und die darauf
entfallende Mehrwertsteuer (Art. 9 Abs. 1 lit. a und c VGKE). Das
Anwaltshonorar wird nach dem notwendigen Zeitaufwand bemessen (Art. 10 Abs. 1
VGKE),
10.2. Die Abgabepflichtige hat im vorinstanzlichen Verfahren keine Kostennote
zu den Akten gereicht; vor diesem Hintergrund durfte das
Bundesverwaltungsgericht die Höhe der konkreten Entschädigung aufgrund der
Akten festsetzen (Art. 14 Abs. 2 VGKE).
Die Vorinstanz hatte bei der Festsetzung der Parteientschädigung zunächst zu
berücksichtigen, dass das Verfahren einen erheblichen Aufwand verursacht hat,
indem mehrfache Schriftenwechsel stattgefunden haben. Weiter war zu beachten,
dass es sich um eine Streitigkeit mit Vermögensinteresse handelte, welche eine
angemessene Erhöhung des anwaltlichen Stundenansatzes erlaubt. Angesichts der
beachtlichen Komplexität der Materie und des hohen Streitwerts ist es vor
diesem Hintergrund ohne weiteres als bundesrechtskonform anzusehen, dass die
Vorinstanz der Steuerpflichtigen unter Mitberücksichtigung des Umstands, dass
sie das Beschwerdeverfahren unnötigerweise mitverursacht hat, eine
Parteientschädigung von Fr. 26'250.-- zugesprochen hat.
10.3. Die Beschwerde der ESTV ist daher auch in diesem Punkte unbegründet.
VI. Ergebnis
11.
11.1. Die Beschwerde der ESTV im Verfahren 2C_749/2017 ist abzuweisen, soweit
darauf einzutreten ist. Da die Eidgenossenschaft in dieser Angelegenheit in
ihrer Vermögenssituation betroffen ist, sind der unterliegenden ESTV die
Gerichtskosten aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 4 BGG).
Bei diesem Verfahrensausgang schuldet die ESTV der Abgabepflichtigen eine
Parteientschädigung (Art. 68 Abs. 2 BGG), wobei diese aufgrund der Akten
festzusetzen ist (Art. 12 Abs. 1 des Reglements über die Parteientschädigung
und die Entschädigung für die amtliche Vertretung im Verfahren vor dem
Bundesgericht [SR 173.110.210.3]).
11.2. Im Verfahren 2C_753/2017 ist die Beschwerde ebenfalls abzuweisen. Die
Abgabepflichtige hat die Gerichtskosten zu tragen (Art. 66 Abs. 1 BGG).
Die obsiegende ESTV hat keinen Anspruch auf Parteientschädigung (Art. 68 Abs. 3
BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verfahren 2C_749/2017 und 2C_753/2017 werden vereinigt.
2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten im Verfahren 2C_749/
2017 wird abgewiesen.
3.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten im Verfahren 2C_753/
2017 wird abgewiesen.
4.
Das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2777/2016 vom 4. Juli 2017 wird
bestätigt.
5.
Die Gerichtskosten von insgesamt Fr. 30'000.-- für das Verfahren 2C_753/2017
werden der A.________ AG auferlegt.
6.
Die Gerichtskosten von insgesamt Fr. 30'000.-- für das Verfahren 2C_749/2017
werden der ESTV auferlegt. Die ESTV schuldet der A.________ AG für das
Verfahren 2C_749/2017 eine Parteientschädigung von Fr. 20'000.--.
7.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht,
Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 20. März 2019
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Brunner