II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.719/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_719/2017
Urteil vom 26. April 2019
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
nebenamtlicher Bundesrichter Benz,
Gerichtsschreiber Seiler.
Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch
Rechtsanwalt Dr. Marco Möhr,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Graubünden.
Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden, 4.
Kammer,
vom 2. Juni 2017 (A 16 53).
Sachverhalt:
A.
A.________ verkaufte am 31. Juli 2005 ihr Wohnhaus in der Gemeinde U.________
an ihre Tochter unter Einräumung eines lebenslänglichen, unentgeltlichen
Wohnrechts. Gemäss dem öffentlich beurkundeten Kaufvertrag wurde der Kaufpreis
von Fr. 645'000.-- beglichen durch Übernahme der Hypothekarschuld im Umfang von
Fr. 454'000.--, der Zahlung von Fr. 105'600.-- und der Verrechnung im Umfang
von Fr. 85'400.-- mit dem Kapitalwert des Wohnrechts.
B.
Mit Einsprache vom 30. Juni 2016 gegen die Veranlagungsverfügung über die
kantonale und die kommunale Grundstückgewinnsteuer vom 1. Juni 2016, der ein
Erlös von Fr. 645'000.-- zugrunde lag, machte A.________ geltend, dass das
Wohnrecht kein Entgelt darstelle, weshalb der Veräusserungserlös bloss Fr.
559'600.-- betrage. Die Kantonale Steuerverwaltung Graubünden wies die
Einsprache am 10. Oktober 2016 ab. Das Verwaltungsgericht des Kantons
Graubünden wies die Beschwerde hiergegen mit Urteil vom 22. Juni 2017 ab.
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 28. August 2017
beantragt A.________ die Aufhebung des Urteils vom 22. Juni 2017 und
Rückweisung an die Vorinstanz.
Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden und das Verwaltungsgericht
schliessen in ihren Vernehmlassungen auf Abweisung der Beschwerde.
Das Bundesgericht hat am 26. April 2019 eine öffentliche Beratung durchgeführt.
Erwägungen:
1.
1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde unter
Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG)
eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid einer letzten, oberen
kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG). Die
Beschwerdeführerin ist als Steuerpflichtige gemäss Art. 73 Abs. 2 Bundesgesetz
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14.
Dezember 1990 (StHG; SR 642.14) und Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde
legitimiert. Auf die Beschwerde ist einzutreten.
1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter
anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das
Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es
prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie
Bundesrecht mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen
kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer
verfassungsmässiger Rechte (BGE 143 II 459 E. 2.1 S. 465; 134 II 207 E. 2 S.
210). In Bezug auf die Verletzung der verfassungsmässigen Rechte gilt nach Art.
106 Abs. 2 BGG eine gesteigerte Rüge- und Subtanziierungspflicht (BGE 143 II
283 E. 1.2.2 S. 286; 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 138 I 274 E. 1.6 S. 280).
1.3. Die Beschwerdeführerin beantragt, einen zweiten Schriftenwechsel
durchzuführen. Nachdem die Steuerverwaltung sich darauf beschränkt hat, einen
Antrag (auf Abweisung der Beschwerde) zu stellen, ohne sich zur Sache
inhaltlich zu äussern, besteht kein Anlass für weitere Instruktionsmassnahmen.
2.
2.1. Vorliegend ist streitig, ob der grundstückgewinnsteuerliche Erlös aus der
Veräusserung des Wohnhauses das mit Fr. 85'400.-- kapitalisierte Wohnrecht als
weitere Leistung des Käufers einschliesst. Die Vorinstanz hat diese Frage
bejaht, worin die Beschwerdeführerin einen Verstoss gegen Art. 12 Abs. 1 StHG
erblickt.
2.2. Nach Art. 12 Abs. 1 StHG haben die Kantone Gewinne, die sich unter anderem
aus der Veräusserung von Grundstücken des Privatvermögens ergeben, mit einer
Grundstückgewinnsteuer zu erfassen, soweit der Erlös die Anlagekosten
übersteigt. Die Anlagekosten setzen sich zusammen aus dem Erwerbspreis oder
einem Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen.
2.3. Diese Rechtsbegriffe sind im Steuerharmonisierungsgesetz nicht näher
definiert. Insofern belässt der Bund den Kantonen bei der Umschreibung des
steuerbaren Gewinns einen gewissen Spielraum (BGE 143 II 382 E. 3.2; 141 II 207
E. 2.2.1 S. 209 f.; 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.; vgl. auch BASTIEN VERREY,
L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit
cantonal comparé, 2011, S. 6 ff.; ZWAHLEN/NYFFENEGGER, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, StHG, 3. Aufl. 2017, N. 2 zu Art. 12 StHG). Die
Kantone können etwa die Berücksichtigung von Aufwendungen als Anlagekosten
davon abhängig machen, dass sie tatsächlich bezahlt wurden (sog. Prinzip der
effektiven Kostenanrechnung im Kanton Zürich: Urteile 2C_357/2017 vom 22.
Februar 2018 E. 3.4, in: StE 2018 B 44.13.1 Nr. 8, StR 73/2018 S. 612; 2C_817/
2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.3). Ebenso steht es den Kantonen frei,
Mäklerprovisionen und gewisse andere, mit dem Erwerbs- oder
Veräusserungsvorgang verbundene Auslagen ganz, teilweise oder gar nicht als
Aufwendungen zu anerkennen (Urteile 2C_1026/2012 vom 1. April 2013 E 4.3 in:
StE 2013 B 44.13.5 Nr. 12; 2C_119/2009 vom 29. Mai 2009 E. 2.1 in: StE 2009 B
44.13.5 Nr. 9, StR 64/2009 S. 655; siehe auch BGE 143 II 382 E. 3.2 und 3.3 S.
387 f.).
2.4. Die Gestaltungsfreiheit der Kantone in Bezug auf die in Art. 12 Abs. 1
StHG verwendeten Begriffe findet ihre Grenze, wo ihr andere Bestimmungen des
Harmonisierungs- und sonstigen Bundesrechts oder die Systematik des
Steuerharmonisierungsgesetzes entgegen stehen. Das harmonisierte Steuerrecht
wie auch das Recht der direkten Bundessteuer sehen für Einkommen und
Kapitalgewinne im Privatvermögen unterschiedliche Steuerfolgen vor. Als
Kapitalgewinne gelten nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung
Nettovermögenszugänge, welche als "natürliche und typische (adäquate) " Folge
eines Vermögensabgangs erscheinen, mithin also aus der Veräusserung eines
dinglichen oder obligatorischen Rechts resultieren (sog.
Substanzverzehrkriterium; BGE 143 II 402 E. 5.3 S. 405; 141 II 326 E. 7 S. 335;
139 II 363 E. 2.4 S. 368 mit Hinweis auf RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER,
Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 157 zu Art. 16 DBG). Kapitalgewinne
aus der Veräusserung von Grundstücken im Privatvermögen sind von der
Einkommenssteuer ausgenommen, unterliegen auf kantonaler Ebene indes einer
Grundstückgewinnsteuer (Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Art. 12 Abs. 1 StHG und Art. 16
Abs. 3 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG;
SR 642.11]). Wo die Anwendungsbereiche von Einkommens- und
Grundstückgewinnsteuer ineinander greifen, ist ihre Abgrenzung
harmonisierungsrechtlich vorgegeben (BGE 131 II 722 E. 2.2 S. 724).
Beispielsweise müssen die Kantone Aufwendungen jedenfalls dann von
Harmonisierungsrechts wegen als Anlagekosten im Sinne von Art. 12 Abs. 1 StHG
gewinnmindernd berücksichtigen, wenn sie nicht vom steuerbaren Einkommen
abgezogen werden können, weil sie wertvermehrend und mit der Veräusserung des
Grundstücks untrennbar verbunden sind (BGE 143 II 396 E. 2.4 S. 400 f.; 143 II
382 E. 4.4 S. 392). Umgekehrt schliesst das Harmonisierungsrecht auch die
doppelten Nicht-Belastungen aus, die sich ergäben, wenn grundstücksbezogene
Vermögenszugänge für Zwecke der Einkommenssteuern als Kapitalgewinne und für
Zwecke der Grundstückgewinnsteuer als Einkommen qualifiziert würden. Analoges
gilt für werterhaltende Aufwendungen im Sinne von Art. 9 Abs. 3 StHG und Art.
32 Abs. 2 DBG, weswegen solche Auslagen im Rahmen der Grundstückgewinnsteuer
nicht auch noch als Anlagekosten gewinnmindernd geltend gemacht werden können
(BGE 143 II 396 E. 2.4 S. 401; Urteile 2C_540/2017 vom 10. September 2018 E.
2.2.1; 2C_558/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.3.1 in: StE 2018 B 25.6 Nr. 73;
2C_674/2014, 2C_675/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.3 in: StR 70/2015 S. 607).
2.5. Es ist daher im Folgenden zu prüfen, ob sich der Kanton Graubünden
innerhalb seines Gestaltungsspielraums bewegt, wenn er den Barwert des
Wohnrechts zu einer weiterer Leistung der Erwerberin und damit zum Bestandteil
des Erlöses der Veräussererin erklärt.
2.5.1. Aus dem Wortlaut des Begriffs "Erlös" alleine ergibt sich nicht, ob der
Bartwert eines Wohnrechts hierunter fällt oder nicht. Auch eine Auslegung des
Begriffs nach zivilrechtlichen Gesichtspunkten führt nicht zu einem eindeutigen
Bild: Im Bereich der Einkommenssteuer hat das Bundesgericht zwar erkannt, dass
der Vorbehalt eines Wohnrechts oder einer Nutzniessung der Eigentumsübertragung
vorgeht, d. h. das Eigentum bereits belastet die Hand wechselt ("deductio
servitutis"; Urteile 2C_892/2014, 2C_893/2014 vom 7. Mai 2015 E. 3.2 in: RDAF
2015 II S. 279, StR 70/2015 S. 695; 2C_256/2010 vom 6. September 2010 E. 2.2
in: StR 65/2010 S. 951, StE 2011 B 25.3 Nr. 37; 2C_542/2010, 2C_543/2010 vom
24. November 2010 E. 2.1 in: StE 2011 B 27.2 Nr. 34, ZBGR 93/2012 S. 290;
2A.415/1998 vom 9. Februar 2000 E. 3.c/aa in: ASA 70 S. 581, StE 2000 B 26.26
Nr. 3). Es hat sich dafür auf die sachen- und vertragsrechtliche Lehre gestützt
und damit im Kern eine zivilrechtliche Betrachtungsweise angewendet (vgl.
Urteil 2A.415/1998 vom 9. Februar 2000 E. 3.c/bb in: ASA 70 S. 581, StE 2000 B
26.26 Nr. 3 mit Hinweis auf PETER LIVER, Zürcher Kommentar, N. 9 ff. zu Art.
732 ZGB; gl.M. FRANÇOIS BIANCHI, Rapport et réduction d'une donation avec
réserve d'un usufruit ou d'un droit d'habitation, Not@lex 2011 S. 90; P AUL
EITEL, Erbrechtliche Tragweite einer Liegenschaftsabtretung mit
Nutzniessungsvorbehalt,
recht 14/1996 S. 39 ff.; FELIX HORAT, Grundstückschenkungen mit Nutzniessungs-
oder Wohnrechtsvorbehalt, 2018, S. 175 ff.; PAUL PIOTET, Notes sur ATF 120 II
417 ss, JdT 1996 I S. 274; ALEXANDRA RUMO-JUNGO, Nutzniessung in der
Erbteilung, successio 2011 S. 16). Diese Sichtweise wurde von der
steuerrechtlichen Lehre jedenfalls für die Einkommenssteuern begrüsst (PETER
LOCHER, Einkommenssteuerliche Behandlung von Wohnrechten, Nutzniessungen und
obligatorische Nutzungsrechte im privaten Bereich, ZStP 2006 S. 5; NICOLAS
MERLINO, in: Commentaire Romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 105 zu Art. 21 DBG;
RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 82 f. zu
Art. 21 DBG; MADELEINE SIMONEK, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des
Bundesgerichts im Jahre 2002, Direkte Bundessteuer, ASA 73 S. 11; THOMAS
STADELMANN, Grundstückveräusserung mit gleichzeitiger Begründung eines
Nutzungsrechtes, Jusletter vom 25. November 2002, Rz. 3; ZWAHLEN/LISSI, in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3. Aufl. 2017, N. 21f zu Art.
21 DBG). In erbrechtlichen Angelegenheiten hat das Bundesgericht hingegen in
ständiger Rechtsprechung erkannt, dass die Bestellung einer Nutzniessung oder
eines Wohnrechts als Gegenleistung des empfangenden Erben zu betrachten ist
(BGE 145 III 1 E. 4.2 S. 5; 120 II 417 E. 4.a S. 421; 116 II 667 E. 3.b/cc S.
675; 54 II 93 S. 97). Auch diese Sichtweise hat in der Literatur ihre
Befürworter (PAUL-HENRI STEINAUER, Le droit des successions, 2. Aufl. 2015, N.
180a S. 128; FRIEDRICH GERHARD MOSER, Die erbrechtliche Ausgleichung gemischter
Schenkungen, 2. Aufl. 1973, S. 2 f.; tendenziell auch MICHEL MOOSER, Le droit
d'habitation, 1997, S. 78 f.).
2.5.2. Auch wirtschaftliche oder steuersystematische Überlegungen vermögen im
vorliegenden Fall den Gestaltungsspielraums des Kantons Graubünden nicht
einzuschränken. Die Beschwerdeführerin beruft sich namentlich auf den Charakter
der Grundstückgewinnsteuer als Spezialeinkommenssteuer. Dieser Charakter
alleine verbietet es den Kantonen allerdings noch nicht, für die Bemessung der
Grundstückgewinnsteuer anders anzuknüpfen als bei der Einkommenssteuer. Darin
läge nur dann ein verfassungsrechtlich und steuersystematisch fragwürdiger
Methodendualismus, wenn für die unterschiedlichen Betrachtungsweisen bei der
Einkommenssteuer und der Grundstückgewinnsteuer bloss fiskalische Gründe
bestünden oder sie zu ungleicher oder nicht der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit entsprechender Besteuerung führen würde (vgl. hierzu BGE 136
I 65 E. 5.5 S. 77 f.; 103 Ia 115 E. 4.c S. 120; 103 Ia 20 E. 4 S. 20 f.). Das
könnte etwa der Fall sein, wenn der Kanton Graubünden denselben Vermögenszugang
bei derselben Person nicht nur mit der Spezialeinkommenssteuer, sondern
zusätzlich auch noch mit der allgemeinen Einkommenssteuer belasten würde. Die
Beschwerdeführerin macht jedoch nicht geltend, dass ihr dies widerfahren ist.
2.6. Nach dem Gesagten ergibt sich, dass das Harmonisierungsrecht den Kanton
Graubünden nicht daran hindert, den Barwert eines Wohnrechts als Bestandteil
des Erlöses zu besteuern. Damit erweist sich das Urteil der Vorinstanz als
bundesrechtskonform.
3.
Die Beschwerde ist unbegründet und abzuweisen. Die Kosten sind der
unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Dem Kanton
Graubünden steht keine Parteientschädigung zu (Art. 66 Abs. 3 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Graubünden und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich
mitgeteilt.
Lausanne, 26. April 2019
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Seiler