II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.710/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_710/2017
Arrêt du 29 octobre 2018
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin et Haag.
Greffière : Mme Kleber.
Participants à la procédure
Service cantonal des contributions du canton du Valais,
recourant,
contre
A.X.________et B.X.________,
représentés par la Fiduciaire Fidag,
intimés.
Objet
Impôts communaux et cantonaux et impôt fédéral direct périodes fiscales 2007,
2008, 2009,
recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière
fiscale du canton du Valais du 22 mars 2017.
Faits :
A.
A.a. B.X.________ et A.X.________ (ci-après: les contribuables) résident à
St-Gingolph, dans le canton du Valais. Ils détiennent notamment l'entier du
capital-actions de la société C.________ SA, de siège social à St-Gingolph et
qui a pour but des prises de participation dans d'autres sociétés suisses ou
étrangères, l'achat, la vente et la gestion de titres de participation,
licences, brevets et de tout autre droit, ainsi que toutes activités
financières dans ces domaines.
A.b. Entre 2006 et 2007, les contribuables ont prêté à D.________ un montant de
8'778'068 fr., versé en cinq fois (trois versements en 2006 et deux en 2007,
cf. art. 105 al. 2 LTF) et destiné à financer des projets immobiliers. Le 17
octobre 2007, les contribuables ont signé avec D.________ un contrat prévoyant
que ce prêt était accordé à un taux d'intérêt de 5% l'an, que l'intérêt était
dû dès versement des fonds et jusqu'à leur remboursement, que les parties se
réuniraient au mois de décembre de chaque année pour fixer la date de paiement
des intérêts et des remboursements et que l'anatocisme était prohibé.
Le 20 janvier 2009, les contribuables et D.________ ont signé un autre accord,
relatif à un prêt d'un million de francs accordé par les premiers au second,
avec intérêts de 2,5% l'an dès octobre 2006.
Au 31 décembre 2009, le prêt de 8'778'068 fr. était intégralement remboursé.
Les intérêts, par 757'638 fr., demeuraient impayés. D.________ a remboursé le
prêt d'un million de francs le 10 août 2010.
A.c. Le 18 novembre 2010, les contribuables ont déposé une requête de mesures
provisionnelles auprès du Tribunal cantonal du canton de Vaud, tendant à
l'inscription de restrictions du droit d'aliéner sur des immeubles à Lausanne
appartenant à D.________ et à l'interdiction pour celui-ci d'aliéner ou engager
lesdits immeubles. Par décision du 3 février 2011, le Tribunal cantonal a
rejeté cette requête. Il a notamment relevé que rien ne permettait de penser
que D.________, qui avait déjà remboursé le prêt en capital de 8'778'068 fr.,
ne s'acquitterait pas des intérêts encore dus (montant de 757'368 fr.).
Le 2 février 2012, les contribuables ont ouvert devant le Tribunal
d'Hérens-Conthey une action contre D.________ tendant au paiement des intérêts
par 757'368 fr. Celui-ci a pris des conclusions reconventionnelles à l'encontre
des époux X.________, en exigeant le paiement de montants qu'il leur avait
avancés en 2008, 2009 et 2010.
B.
B.a. Le 24 janvier 2012, l'Inspectorat fiscal du canton du Valais a procédé à
l'expertise des comptes de A.X.________ pour les années 2007 à 2009. Selon le
rapport d'expertise du 21 juin 2013, les époux X.________ n'avaient pas déclaré
de rendements d'intérêts en lien avec le prêt de 8'778'068 fr. consenti à
D.________. Il était partant proposé de procéder à des reprises sur le revenu
et la fortune, réparties entre 2007 et 2009 (sur le revenu: 402'774 fr. en
2007, 223'751 fr. en 2008 et 130'843 fr. en 2009; sur la fortune [cf. art. 105
al. 2 LTF]: 402'774 fr. en 2007, 626'525 fr. en 2008 et 757'368 fr. en 2009).
L'expertise concluait également à des reprises en lien avec les intérêts du
prêt d'un million de francs faisant l'objet de l'accord du 20 janvier 2009, qui
n'avaient pas non plus été déclarés (sur le revenu: 31'250 fr. en 2007, 25'000
fr. en 2008 et 25'000 fr. en 2009; sur la fortune [cf. art. 105 al. 2 LTF]:
31'250 fr. en 2007, 56'250 fr. en 2008 et 81'250 fr. en 2009).
B.b. Le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-après: le
Service des contributions) a rendu une décision de taxation relative à la
période fiscale 2007 le 26 décembre 2013 ( recte: 28 mars 2014). Il a retenu
un revenu imposable de 764'490 fr. pour les impôts cantonal et communal
(ci-après: ICC), de 765'550 fr. pour l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) et
une fortune imposable de 3'317'460 fr. Il a notamment procédé à des reprises
sur le revenu et la fortune des contribuables en lien avec les intérêts des
prêts octroyés à D.________, conformément à l'expertise du 21 juin 2013.
Le Service des contributions a rendu les décisions de taxation pour les
périodes fiscales 2008 et 2009 le 12 décembre 2013. Pour 2008, il a arrêté le
revenu imposable des contribuables à 238'235 fr. pour les ICC, à 236'945 fr.
pour l'IFD et la fortune imposable à 5'419'638 fr. Pour 2009, le Service des
contributions a fixé le revenu imposable à 177'095 fr. pour les ICC, à 174'465
fr. pour l'IFD et la fortune imposable à 1'875'779 fr. Pour chaque période
fiscale, il a notamment repris dans le revenu et la fortune des contribuables
les intérêts des prêts octroyés à D.________.
Les contribuables ont formé une réclamation contre ces trois décisions de
taxation. Selon eux, les intérêts dus sur les prêts octroyés à D.________ ne
devaient pas être imposés, car ils n'avaient pas été payés. Les réclamations
ont été rejetées par le Service des contributions par décision du 15 décembre
2015.
Contre la décision sur réclamation du 15 décembre 2015, les contribuables ont
formé un recours auprès de la Commission de recours en matière fiscale du
canton du Valais (ci-après: la Commission de recours). Ils ont notamment relevé
qu'en date du 12 janvier 2016, ils avaient trouvé un accord avec D.________,
celui-ci ayant accepté, pour solde de tout compte, de leur verser un montant de
400'000 fr. en remboursement des intérêts dus.
Par décision du 22 mars 2017, la Commission de recours a admis le recours, tant
en matière d'impôt fédéral direct, que d'impôts cantonal et communal. Un
montant de 400'000 fr. était reconnu comme montant définitif des intérêts des
prêts octroyés à D.________ et ajouté au revenu et à la fortune des
contribuables de la période fiscale 2016.
C.
Contre la décision du 22 mars 2017, le Service des contributions forme un
recours en matière de droit public au Tribunal fédéral. Il conclut, sous suite
de frais, principalement à la confirmation de sa décision sur réclamation du 15
décembre 2015, et, subsidiairement, au renvoi de la cause à la Commission de
recours pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
La Commission de recours renonce à déposer des observations détaillées et
conclut au rejet du recours, en se référant à sa décision. Les contribuables
concluent, sous suite de frais et dépens, au rejet du recours. L'Administration
fédérale des contributions conclut à l'admission du recours.
Considérant en droit :
I. Recevabilité
1.
La Commission de recours a rendu une seule décision valant tant pour l'IFD que
pour les ICC des contribuables, ce qui est en principe admissible, dès lors
qu'il ressort clairement de ladite décision que le litige porte sur les deux
catégories d'impôts (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262; arrêt 2C_258/2017
du 2 juillet 2018 consid. 1). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher au
Service des contributions d'avoir formé les mêmes griefs et pris des
conclusions valant pour les deux catégories d'impôts dans son recours devant le
Tribunal fédéral (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.3 p. 264).
2.
La décision attaquée est finale (art. 90 LTF) et a été rendue par une autorité
judiciaire supérieure de dernière instance cantonale (art. 86 al. 1 let. d et
al. 2 LTF), dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF), ne tombant pas
sous le coup de l'une des exceptions de l'art. 83 LTF. La voie du recours en
matière de droit public est partant ouverte (cf. aussi art. 146 de la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et
art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des
impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]; arrêt 2C_84/2018
du 10 août 2018 consid. 2.2). Le recours a en outre été déposé en temps utile
compte tenu des féries (art. 46 al. 1 let. b et 100 al. 1 LTF) et dans les
formes requises (art. 42 al. 1 et 2 LTF), par le Service des contributions, qui
a la qualité pour recourir (art. 89 al. 2 let. d LTF en relation avec les art.
146 LIFD et 73 al. 2 LHID). Il est donc recevable.
II. Objet du litige
3.
Le litige porte sur la reprise dans le revenu et la fortune des contribuables
relatifs aux périodes fiscales 2007 à 2009 des intérêts des prêts octroyés à
D.________.
Dans les décisions de taxation relatives aux périodes fiscales 2007 à 2009,
confirmées sur réclamation, le Service des contributions avait repris dans le
revenu et la fortune des contribuables les intérêts du prêt faisant l'objet de
l'accord du 17 octobre 2007 et ceux du prêt faisant l'objet de l'accord du 20
janvier 2009.
Dans la décision querellée, la Commission de recours a considéré que D.________
s'était révélé être un débiteur récalcitrant, de sorte qu'on ne pouvait pas
imposer les contribuables sur les créances en intérêts initiales, mais
uniquement sur le montant de 400'000 fr. faisant l'objet de l'accord du 12
janvier 2016. Quant au moment de l'imposition, la Commission de recours a
retenu qu'il fallait se placer au moment où les contribuables avaient reçu la
prestation en espèces.
III. Grief relatif aux faits
4.
Invoquant l'art. 97 al. 1 LTF, le recourant fait grief à la Commission de
recours d'être tombée dans l'arbitraire en retenant que D.________ était un
débiteur récalcitrant.
4.1. Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits constatés par l'autorité
précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2
LTF. Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations
de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte -
notion qui correspond à celle d'arbitraire - ou en violation du droit au sens
de l'art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le
sort de la cause (ATF 142 II 355 consid. 6 p. 358; 139 II 373 consid. 1.6 p.
377). La partie recourante doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces
conditions seraient réalisées (cf. art. 106 al. 2 LTF).
Lorsque la partie recourante s'en prend à l'appréciation des preuves et à
l'établissement des faits, la décision n'est arbitraire que si le juge n'a
manifestement pas compris le sens et la portée d'un moyen de preuve, s'il a
omis, sans raison sérieuse, de tenir compte d'un moyen important propre à
modifier la décision attaquée ou encore si, sur la base des éléments
recueillis, il a procédé à des déductions insoutenables (cf. ATF 141 IV 369
consid. 6.3 p. 375; 140 III 264 consid. 2.3 p. 266; 136 III 552 consid. 4.2 p.
560).
4.2. En l'occurrence, le recourant estime que la constatation de la Commission
de recours selon laquelle D.________ serait un débiteur récalcitrant est
arbitraire, car il n'existerait aucune preuve du fait que l'intéressé était
incapable ou refusait de payer les intérêts des prêts. Le recourant relève en
particulier que le Tribunal saisi de la requête de mesures provisionnelles
formée par les contribuables en 2010 avait constaté que rien ne permettait de
penser que D.________ ne s'acquitterait pas des intérêts encore dus sur le prêt
faisant l'objet de l'accord du 17 octobre 2007. En outre, dans le cadre de
l'action en paiement intentée en 2012, D.________ avait entendu compenser sa
dette d'intérêts: on ne pouvait en déduire qu'il se refusait à la payer.
4.3. Dans son arrêt, la Commission de recours a retenu que si D.________ avait
effectivement reconnu le prêt et les intérêts y relatifs dans le contrat du 17
octobre 2007 et s'était rapidement acquitté du capital, la question des
intérêts avait très vite suscité des incertitudes. Les contribuables avaient dû
entreprendre plusieurs démarches pour essayer de les encaisser, soit une
première action le 18 novembre 2010, sans succès, puis une deuxième en 2012,
dans le cadre de laquelle D.________ avait demandé à ce que la créance
d'intérêts soit compensée. Finalement, seul le règlement à l'amiable le 12
janvier 2016 avait permis aux contribuables de toucher 400'000 fr. Il fallait
déduire de ces éléments que les recourants avaient détenu, à première vue, une
créance ferme dont l'exécution ne paraissait effectivement pas d'emblée peu
probable, mais que D.________ s'était révélé être un débiteur récalcitrant.
4.4. L'appréciation de la Commission de recours, qui retient que l'exécution de
la créance ne paraissait effectivement pas d'emblée peu probable et à la fois
qualifie le débiteur de débiteur récalcitrant, n'est pas soutenable. En effet,
pour tirer cette seconde conclusion, la Commission de recours s'est fondée
exclusivement sur les deux procédures civiles engagées par les contribuables,
sans tenir compte du résultat de ces démarches. Or, en 2011, le Tribunal
cantonal du canton de Vaud a considéré qu'il n'y avait pas de raison de penser
que le débiteur ne s'acquitterait pas de son dû et n'a pas fait droit à la
requête de mesures provisionnelles des contribuables tendant à garantir le
versement desdits intérêts. En 2012, face à l'action des contribuables en
paiement des intérêts, D.________ a proposé la compensation des créances,
reconnaissant ainsi explicitement sa dette d'intérêts.
Aucun autre élément de fait ne vient par ailleurs étayer la conclusion de la
Commission de recours selon laquelle D.________ serait un débiteur
récalcitrant. Au contraire, le fait que celui-ci ait intégralement remboursé le
capital du prêt faisant l'objet de l'accord du 17 octobre 2007 fin 2009 et
celui faisant l'objet de l'accord du 20 janvier 2009 courant 2010, alors que le
total s'élevait à plus de neuf millions de francs, tend à démontrer que les
contribuables étaient en présence d'un débiteur solvable et déterminé à
s'acquitter de ses dettes.
4.5. Il résulte de ce qui précède que le grief d'arbitraire dans
l'établissement des faits et l'appréciation des preuves doit être admis. Dans
ce qui suit, il sera retenu que D.________ n'était pas un débiteur
récalcitrant.
IV. Impôt fédéral direct
5.
Le recourant reproche à la Commission de recours d'avoir violé l'art. 20 al. 1
let. a LIFD, relatif à l'imposition des rendements de la fortune mobilière, et
méconnu le principe de réalisation en retenant que les contribuables devaient
être uniquement imposés en 2016 sur un montant de 400'000 fr.
5.1. Selon l'art. 16 al. 1 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les
revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Le rendement de
la fortune mobilière est imposable, en particulier les intérêts d'avoirs (art.
20 al. 1 let. a LIFD).
5.2. La créance d'impôt naît sitôt que les faits générateurs prévus par la loi
sont réalisés. La créance fiscale prend naissance ex lege, sans aucune autre
intervention extérieure. L'existence et le contenu de la créance fiscale sont
fixés par la loi, raison pour laquelle dite créance est en principe
irrévocable: dès l'instant où une créance fiscale est née, elle ne peut être
réduite à néant par une opération destinée à effacer les faits générateurs lui
ayant donné naissance (arrêts 2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.2;
2C_692/2013 du 24 mars 2014 consid. 4.2, in Archives 82 740 et les références
citées). La naissance ex lege de la créance fiscale a également pour
conséquence que le moment de la réalisation du revenu ne saurait dépendre de la
seule volonté du contribuable; si tel était le cas, le contribuable pourrait
différer et, par là, déterminer lui-même en fonction de ses convenances
personnelles à quel moment ce revenu est imposable (arrêts 2C_152/2015 du 31
juillet 2015 consid. 4.2; 2C_116/2010 du 21 juin 2010 consid. 2.2, in RDAF 2010
II 474 et les références citées).
5.3. Le revenu n'est imposable que s'il est réalisé. Cette condition
essentielle constitue le fait générateur de l'imposition du revenu. La
réalisation détermine le point d'entrée de l'avantage économique dans la sphère
fiscale du contribuable. Tant que l'avantage économique n'est pas réalisé, il
demeure une expectative non - encore - imposable (cf. arrêts 2C_454/2015 du 1er
avril 2016 consid. 4.1; 2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.3; 2C_620/2012
du 14 février 2013 consid. 3.4).
Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, un revenu est considéré
comme réalisé lorsqu'une prestation est faite au contribuable ou que ce dernier
acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de
disposition (cf. ATF 113 Ib 23 consid. 2e p. 26; 105 Ib 238 consid. 4a p. 242).
La réalisation suppose un titre juridique ferme, qui peut consister en
l'acquisition d'une prétention ou en l'acquisition de la propriété.
L'acquisition de la prétention précède en principe la prestation en argent (ATF
113 Ib 23 consid. 2e p. 26). En règle générale, l'acquisition d'une prétention
est déjà qualifiée de revenu dans la mesure où son exécution ne paraît pas
incertaine. Ce n'est que si cette exécution paraît d'emblée peu probable que le
moment de la perception réelle de la prestation est pris en considération (cf.
ATF 113 Ib 23 consid. 2e p. 26; arrêts 2C_454/2015 du 1er avril 2016 consid.
4.1; 2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.3; 2C_585/2014 du 13 février 2015
consid. 6.2, in RDAF 2015 II 438; 2C_683/2013 du 13 février 2014 consid. 6.4;
2C_941/2012 du 9 novembre 2013 consid. 2.5, in RF 69/2014 207; 2C_620/2012 du
14 février 2013 consid. 3.4, in RDAF 2013 II 197; 2C_236/2010 du 14 octobre
2010 consid. 2.1; cf. aussi arrêt 2C_342/2016 du 23 décembre 2016 consid. 2.3,
in ASA 85 505; sur le moment de la réalisation en cas de condition suspensive
ou de condition résolutoire, cf. arrêt 2C_705/2017 du 10 août 2018 consid.
2.2.2).
5.4. S'agissant de rendements de la fortune et notamment d'intérêts d'un prêt,
le moment de leur échéance est en principe déterminant du point de vue de la
réalisation du revenu, puisque le créancier acquiert dès ce moment là une
prétention ferme à l'endroit du débiteur (cf. FABIEN LIÉGEOIS, La disponibilité
du revenu, 2018, p. 336-337). Le moment de la réalisation pourra être différé à
la perception réelle de la prestation en cas d'incertitude sur la capacité du
débiteur à honorer sa dette (débiteur insolvable) ou sur sa volonté à
s'exécuter (débiteur récalcitrant) (cf. FABIEN LIÉGEOIS, op. cit., p. 303, p.
337; cf. YVES NOËL, in Noël/Aubry Girardin [éd.], Commentaire romand de la
LIFD, 2e éd. 2017, no 30 ad art. 16 LIFD; MARKUS REICH, Steuerrecht, 2e éd.
2012, no 56 p. 225; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, no 21 ad
art. 16 LIFD). Le caractère incertain de l'exécution de la prestation et
partant le moment de l'imposition de celle-ci ne saurait en revanche dépendre
de la seule volonté du contribuable (cf. supra consid. 5.2).
5.5. En l'espèce, les contribuables et D.________ ont conclu le 17 octobre 2007
un contrat prévoyant que le prêt de 8'778'068 fr. était accordé à un taux
d'intérêt de 5% l'an, l'intérêt étant dû dès le versement des fonds - qui avait
déjà eu lieu - et jusqu'à leur remboursement - lequel était complet à fin 2009.
En outre, ils ont conclu le 20 janvier 2009 un accord relatif à un prêt d'un
million de francs, avec intérêts de 2,5% l'an dès octobre 2006.
Selon l'art. 314 al. 2 CO, sauf convention contraire, les intérêts stipulés se
paient annuellement. En l'occurrence, il ne ressort pas de l'arrêt entrepris et
les intimés ne prétendent pas que les accords susmentionnés auraient prévu
d'autre terme de paiement des intérêts qu'un paiement annuel. S'agissant de
l'accord de 2007, le fait que les parties ont convenu, selon les faits de
l'arrêt entrepris, de se réunir au mois de décembre chaque année pour fixer la
date de paiement des intérêts et des remboursements confirme que les intérêts
devaient être payés chaque année. La précision qu'aucun intérêt ne serait dû
sur les éventuels intérêts non payés dans l'année (interdiction de
l'anatocisme) ne modifie pas cette conclusion. Dès l'échéance des intérêts, les
contribuables avaient une prétention ferme dont ils pouvaient disposer. Le
revenu était donc réalisé et en principe imposable à la fin de chaque année.
S'agissant du montant imposable, après avoir convenu le versement d'intérêts
annuels de 5%, respectivement de 2,5% pour les prêts accordés, les parties ont
passé une convention en janvier 2016 tendant au versement de 400'000 fr. pour
solde de tout compte. Contrairement à ce que soutiennent les intimés, cela ne
signifie toutefois pas qu'ils auraient réduit leur créance d'intérêts à ce
montant. Il ressort au contraire des faits constatés (art. 105 al. 1 LTF) que
le bénéficiaire du prêt avait lui-même des prétentions envers les intimés qu'il
entendait faire valoir en compensation. La convention passée l'a d'ailleurs été
dans le cadre de la procédure ouverte auprès du Tribunal d'Hérens-Conthey au
cours de laquelle D.________ a précisément fait valoir ses propres créances.
Or, aucun élément ne permet d'établir que le versement de 400'000 fr. ne serait
pas le résultat d'un accord global portant sur les sommes que se réclamaient
réciproquement les parties. Dans leurs réponses, les intimés ne nient du reste
pas la compensation. Cette transaction passée en 2016 ne justifie donc pas de
réduire les dettes d'impôt dues pour les périodes fiscales 2007 à 2009.
En ce qui concerne le moment de l'imposition, selon les faits constatés par la
Commission de recours, l'exécution de la prestation par le débiteur ne
paraissait pas peu probable, ni au moment de la conclusion des contrats, ni à
l'échéance des intérêts fixés par ceux-ci. Les contribuables ne l'ont
d'ailleurs pas soutenu. Ils n'ont pas non plus fait valoir qu'ils nourrissaient
des doutes sur l'exécution de leurs créances en intérêts entre 2007 et 2009 et
rien dans les faits de l'arrêt entrepris ne permet de déduire qu'ils auraient
réclamé ces intérêts avant 2010. Le débiteur, qui avait versé plus de neuf
millions de francs aux contribuables, n'était en outre pas insolvable et c'est
de manière arbitraire que la Commission de recours l'a qualifié de débiteur
récalcitrant en se fondant sur les démarches effectuées par les contribuables
courant 2010 et 2012 (cf. supra consid. 4). Il s'ensuit que, conformément à la
règle selon laquelle le revenu est réalisé au moment de l'acquisition d'une
prétention ferme sur les intérêts dus, soit au moment de leur échéance, ceux-ci
constituaient un revenu imposable auprès des contribuables durant les périodes
fiscales 2007, 2008 et 2009.
5.6. Il suit de ce qui précède que la Commission de recours a méconnu le droit
fédéral en retenant que les contribuables ne devaient être imposés qu'en 2016
sur un montant de 400'000 fr.
6.
Les arguments de la Commission de recours pour privilégier le moment où les
contribuables ont reçu la somme de 400'000 fr. conformément à l'accord passé
avec le débiteur, à savoir en 2016, ne peuvent être suivis.
6.1. La Commission de recours a d'une part exposé que, s'agissant de tiers
indépendants (par rapport à leur débiteur) et non de salariés ou
d'actionnaires, une approche autre que celle relative à l'encaissement de la
prestation serait arbitraire.
Ainsi que le relève le recourant, la Commission de recours introduit par cette
argumentation une différence dans le moment de la réalisation du revenu selon
la relation qui existe entre le créancier et le débiteur. Cette distinction ne
trouve aucun appui dans le principe de réalisation exposé ci-avant. Elle
conduit au demeurant à une inégalité de traitement entre contribuables
créanciers selon la cause de leur créance, qui ne repose sur aucune
justification. On ne voit en effet pas que l'exécution d'une prestation puisse
être considérée d'emblée comme plus incertaine selon la créance en cause. Au
contraire, le caractère incertain de l'exécution ne peut se déterminer que
d'après les circonstances concrètes. Or, en l'occurrence, compte tenu des
circonstances d'espèce, il a été relevé que c'est à tort que la Commission de
recours s'est écartée de la règle selon laquelle le revenu est imposable au
moment où naît un droit ferme à une prestation au profit du moment de la
perception réelle de la prestation (cf. supra consid. 5).
6.2. La Commission de recours a d'autre part justifié la solution consistant à
retenir le montant finalement versé en 2016 aux contribuables par le débiteur
en notant qu'en cas d'activité lucrative indépendante, les contribuables
auraient pu inscrire une provision dans leur comptabilité et n'auraient été
imposés qu'au moment du paiement effectif des intérêts.
Comme le note le recourant, la comparaison avec la situation d'un contribuable
exerçant une activité lucrative indépendante tombe à faux.
Les provisions déductibles pour les contribuables exerçant une activité
lucrative indépendante sont envisagées à l'art. 29 al. 1 let. b LIFD. Selon
cette disposition, des provisions peuvent être constituées à la charge du
compte de résultats pour les risques de pertes sur des actifs circulants,
notamment sur les marchandises et les débiteurs. Les provisions qui ne se
justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable (art. 29 al. 2
LIFD). Le point de savoir si la justification commerciale d'une provision doit
être admise s'examine à la lumière de la situation prévalant au jour de
l'établissement du bilan (cf. arrêt 2C_220/2009 du 10 août 2009 consid. 5.1).
Une provision sur une créance n'est justifiée qu'à la condition que son
recouvrement apparaisse douteux (cf. ATF 137 II 353 consid. 6.4 p. 360 ss;
arrêts 2C_490/2016 du 25 août 2017 consid. 5; 2C_581/2010 du 28 mars 2011
consid. 3.1).
En l'occurrence, ainsi qu'il a été relevé, rien dans la décision entreprise
n'indique qu'il existait un risque de perte sur les créances concernant les
intérêts sur les prêts consentis par les contribuables à D.________ durant les
périodes fiscales 2007 à 2009. Une provision en 2007, 2008 et 2009 n'aurait
donc pas été envisageable.
6.3. En résumé, les griefs du recourant sont fondés et le recours doit être
admis en tant qu'il porte sur l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 2007
à 2009.
V. Impôts cantonal et communal
7.
Le recourant, qui se réfère notamment à l'art. 7 al. 1 LHID, conclut à
également à la reprise des intérêts des prêts pour les impôts cantonal et
communal.
7.1. L'impôt cantonal sur le revenu a pour objet tous les revenus du
contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le rendement
de la fortune (art. 7 LHID, dont le contenu est le même que celui des art. 16
et 17 LIFD; cf. arrêt 2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.1). Le revenu
imposable se détermine d'après les revenus acquis pendant la période fiscale (
art. 64 al. 1 LHID dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2013 [RO 2013
2397]). Les art. 12 et 16 al. 1 let. a de la loi fiscale du 10 mars 1076 du
canton du Valais (LF; RS/VS 642.0) ont la même teneur que les art. 16 et 20 al.
1 let. a LIFD. Les principes relatifs à la naissance de la créance d'impôt et à
la réalisation du revenu s'appliquent de la même manière en matière d'impôts
cantonal et communal (cf. arrêt 2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4).
Partant, les considérations qui précèdent relatives à l'impôt fédéral direct
valent également pour les impôts cantonal et communal sur le revenu.
7.2. L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette (art.
13 al. 1 LHID; art. 53 al. 1 LF). La fortune imposable comprend l'ensemble des
actifs mobiliers et immobiliers (art. 53a LF). La fortune imposable au sens de
l'art. 13 al. 1 LHID se compose de l'ensemble des actifs, pour autant qu'ils ne
soient pas exonérés de l'impôt en vertu d'une disposition spéciale. Les actifs
imposables comprennent en principe tous les droits - qu'ils portent sur des
choses, des créances ou des participations - appréciables en argent, à savoir
tous les droits qui peuvent être réalisés, c'est-à-dire cédés en échange d'une
contre-prestation (ATF 136 II 256 consid. 3.2 p. 259).
En l'occurrence, les créances d'intérêts doivent figurer dans la fortune des
contribuables des périodes fiscales 2007 à 2009, dès lors que les contribuables
pouvaient en disposer librement durant ces périodes fiscales.
7.3. Il suit de ce qui précède que le recours doit également être admis en tant
qu'il porte sur les impôts cantonal et communal des périodes fiscales 2007 à
2009.
VI. Conclusion, frais et dépens
8.
En conclusion, le recours est admis tant en ce qui concerne l'impôt fédéral
direct que les impôts cantonal et communal des périodes fiscales 2007 à 2009.
La décision de la Commission de recours du 22 mars 2017 est annulée. La
décision sur réclamation du 15 décembre 2015 du Service des contributions doit
être confirmée.
Les intimés, qui succombent, supporteront, solidairement entre eux, les frais
judiciaires (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (cf. art.
68 al. 3 LTF). La cause sera renvoyée à la Commission de recours pour qu'elle
procède à une nouvelle répartition des frais et dépens de la procédure devant
elle (cf. art. 67 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Le recours est admis en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct des périodes
fiscales 2007, 2008 et 2009.
2.
Le recours est admis en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal des
périodes fiscales 2007, 2008 et 2009.
3.
La décision rendue le 22 mars 2017 par la Commission de recours est annulée. La
décision sur réclamation du Service des contributions du 15 décembre 2015 est
confirmée.
4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 6'500 fr., sont mis à la charge des intimés.
5.
La cause est renvoyée à la Commission de recours pour nouvelle décision sur les
frais et les dépens de la procédure devant elle.
6.
Le présent arrêt est communiqué au Service cantonal des contributions du canton
du Valais, au mandataire des intimés, à la Commission cantonale de recours en
matière fiscale du canton du Valais et à l'Administration fédérale des
contributions.
Lausanne, le 29 octobre 2018
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Seiler
La Greffière : Kleber
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