II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.709/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_709/2017
Arrêt du 25 octobre 2018
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Zünd et Aubry Girardin.
Greffière : Mme Kleber.
Participants à la procédure
X.________ SA,
représentée par Me Jacques Pittet, avocat et Alexandra Pillonel,
recourante,
contre
Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur
la valeur ajoutée.
Objet
Taxe sur la valeur ajoutée; années 2010-2013,
recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 16 juin
2017 (A-2888/2016).
Faits :
A.
La société X.________ SA (ci-après: la société), de siège à Genève et inscrite
au registre du commerce depuis le 28 septembre 2007, a pour but, entre autres,
le développement, la fabrication, la production et la vente d'équipements audio
haut de gamme, tels que des amplificateurs et des haut-parleurs. Depuis le 1 ^
er octobre 2007, elle est immatriculée au registre des assujettis à la taxe sur
la valeur ajoutée (ci-après: TVA) tenu par l'Administration fédérale des
contributions (ci-après: l'Administration fédérale).
B.
B.a. Le 26 juin 2014, l'Administration fédérale a procédé à un contrôle de la
société, au terme duquel elle a conclu que l'assujettie avait renoncé à
l'imposition de prestations sans établir leur réalisation à l'étranger durant
les périodes allant du 1 ^er trimestre 2010 au 4 ^e trimestre 2013.
Le 11 septembre 2014, l'Administration fédérale a adressé à la société une
notification d'estimation confirmant la créance fiscale pour les périodes
fiscales susmentionnées (5'798 fr. en 2010, 9'281 fr. en 2011, 26'850 fr. en
2012 et 8'303 fr. en 2013) et le montant de la correction de l'impôt en sa
faveur (90'729 fr.).
La société a contesté, le 2 octobre 2014, la reprise d'impôt à hauteur de
81'687 fr. 75, en alléguant que les opérations concernées avaient été réalisées
à l'étranger et devaient partant échapper à l'imposition. Le 16 février 2015,
l'Administration fédérale a imparti au conseil de l'assujettie un délai pour
lui faire parvenir des preuves pouvant étayer ses allégations. Il n'a pas été
donné suite à cette requête.
B.b. Par décision du 9 avril 2015, l'Administration fédérale a confirmé la
reprise d'impôt par 90'729 fr. Contre cette décision, l'assujettie a formé une
réclamation. Au cours de la procédure, le mandataire de la société a adressé à
l'Administration fédérale une série de factures destinées à prouver la
réalisation à l'étranger d'une partie des chiffres d'affaires (10 opérations
comptabilisées sur le compte 6001 "ventes") imposés. Le 6 avril 2016,
l'Administration fédérale a rejeté la réclamation.
L'assujettie a formé, le 9 mai 2016, un recours contre cette décision auprès du
Tribunal administratif fédéral, en répétant que les opérations taxées s'étaient
déroulées à l'étranger et en ajoutant que, pour certaines, il s'agissait
d'exportations exonérées.
Dans sa réponse du 30 juin 2016, l'Administration fédérale a conclu à
l'admission partielle du recours, en ce sens que la reprise d'impôt devait être
réduite à 60'277 fr.
Par arrêt du 16 juin 2017, le Tribunal administratif fédéral a partiellement
admis le recours, dans la mesure de sa recevabilité. Il a arrêté le montant de
la reprise d'impôt à 69'690 fr. 30.
C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, la société demande
au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'admettre son recours et
de réformer l'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 16 juin 2017 en ce qui
concerne les montants de TVA qui lui sont encore réclamés notamment aux
considérants 7.1, 7.2 et 7.4 de l'arrêt entrepris.
Le Tribunal administratif fédéral renonce à prendre position sur le recours.
L'Administration fédérale conclut au rejet du recours, sous suite de frais.
Considérant en droit :
1.
1.1. L'arrêt attaqué est une décision finale (art. 90 LTF), rendue par le
Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF) dans une cause de
droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup des exceptions de
l'art. 83 LTF, si bien que la voie du recours en matière de droit public est en
principe ouverte. Déposé en temps utile compte tenu des féries (art. 46 al. 1
let. b et 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 LTF) par la
société directement touchée par la décision attaquée et qui a un intérêt digne
de protection à son annulation ou sa modification, de sorte qu'il faut lui
reconnaître la qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF), le présent recours
est recevable.
1.2. Il sera d'emblée précisé qu'en tant que la recourante dénonce une erreur
dans les montants retenus dans la décision sur réclamation de l'Administration
fédérale du 6 avril 2016 (90'729 fr. au lieu de 83'834 fr. 25), sa critique
tombe à faux, car l'arrêt querellé a remplacé cette décision (effet dévolutif
complet du recours auprès du Tribunal administratif fédéral, cf. art. 54 PA [RS
172.021] par le renvoi de l'art. 37 LTAF [RS 173.32]; ATF 136 II 539 consid.
1.2 p. 543) et la recourante n'allègue pas que le montant de la reprise d'impôt
finalement arrêté dans cet arrêt (69'690 fr. 30) comporterait la même erreur
que celle dénoncée dans la décision sur réclamation.
2.
2.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral
contrôle librement le respect du droit fédéral, qui comprend les droits de
nature constitutionnelle (cf. art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF), sous réserve
des exigences de motivation figurant à l'art. 106 al. 2 LTF. Aux termes de cet
alinéa, le Tribunal fédéral n'examine la violation de droits fondamentaux que
si ce grief a été invoqué et motivé par la partie recourante, à savoir exposé
de manière claire et détaillée (cf. ATF 141 I 36 consid. 1.3 p. 41).
2.2. Le Tribunal fédéral fonde son raisonnement juridique sur la base des faits
établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), hormis dans les cas
prévus à l'art. 105 al. 2 LTF. Le recours ne peut critiquer les constatations
de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte -
notion qui correspond à celle d'arbitraire - ou en violation du droit au sens
de l'art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le
sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF; ATF 142 II 355 consid. 6 p. 358; 139 II
373 consid. 1.6 p. 377). Il n'y a arbitraire dans l'établissement des faits ou
l'appréciation des preuves que si le juge n'a manifestement pas compris le sens
et la portée d'un moyen de preuve, s'il a omis, sans raison sérieuse, de tenir
compte d'un moyen important propre à modifier la décision attaquée ou encore
si, sur la base des éléments recueillis, il a procédé à des déductions
insoutenables (cf. ATF 142 II 355 consid. 6 p. 358). En outre, aucun fait
nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté devant le Tribunal fédéral à
moins de résulter de la décision de l'autorité précédente (art. 99 al. 1 LTF).
2.3. En l'occurrence, la recourante, tout en indiquant ne pas contester les
constatations retenues dans l'arrêt querellé, expose différents faits relatifs
à son modèle d'affaires (notamment fabrication à l'étranger de ses produits).
Elle produit en outre ses décomptes TVA pour les trimestres litigieux (2010 à
2013), afin de démontrer que la quasi-exclusivité de son chiffre d'affaires est
"étranger-étranger" et qu'elle n'a pas de clients suisses.
Comme la recourante ne formule pas de grief relatif à une constatation
manifestement inexacte des faits, les éléments qu'elle avance et qui ne
figurent pas dans l'arrêt entrepris ne peuvent pas être pris en considération.
En outre, il ne peut être tenu compte des pièces produites par la recourante.
En effet, ces pièces ne figurent pas dans les dossiers transmis par le Tribunal
administratif fédéral, ainsi que l'autorité intimée, au Tribunal fédéral et
l'intéressée ne prétend pas les avoir produites ou demandé à ce qu'elles soient
produites devant le Tribunal administratif fédéral. Il s'agit donc de pièces
nouvelles irrecevables. Dans ce qui suit, le Tribunal fédéral se fondera
partant exclusivement sur les faits retenus dans l'arrêt querellé.
3.
La recourante allègue que les opérations faisant l'objet des reprises d'impôt
confirmées par le Tribunal administratif fédéral auraient été réalisées à
l'étranger ou consisteraient en des exportations, qui ne seraient partant pas
imposables ou seraient exonérées de l'impôt. Elle fait valoir que le Tribunal
administratif fédéral aurait violé l'art. 81 al. 3 de la loi fédérale du 12
juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (loi sur la TVA, LTVA; RS
641.20) relatif à la libre appréciation des preuves et commis un excès ou abus
de son pouvoir d'appréciation en n'admettant pas ses allégations sur la base
des pièces produites au cours de la procédure.
3.1. Sont soumises à l'impôt les prestations fournies sur le territoire suisse
par des assujettis moyennant une contre-prestation, à moins que la loi ne
l'exclue (cf. art. 1 al. 2 let. a et 18 LTVA; cf. ATF 142 II 488 consid. 2.3.1
p. 492). Les opérations qui sont intégralement réalisées à l'étranger échappent
donc à la TVA suisse.
Par ailleurs, conformément à l'art. 23 al. 2 ch. 1 LTVA, la livraison de biens
transportés ou expédiés directement à l'étranger, excepté la mise de biens à la
disposition de tiers à des fins d'usage ou de jouissance, est exonérée de
l'impôt.
3.2. En matière fiscale, le principe de l'art. 8 CC s'exprime dans le sens où
il appartient à l'autorité d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt
ou qui l'augmentent, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui
suppriment ou réduisent cette créance (cf. ATF 140 II 248 consid. 3.5 p. 252;
133 II 153 consid. 4.3 p. 158 en matière de TVA).
Conformément à ce principe, il appartient à l'assujetti qui se prévaut de la
réalisation d'une opération à l'étranger (non soumise à la TVA) ou de
l'exportation d'un bien ou d'un service (exonérée de la TVA) d'en établir la
réalité (cf. arrêts 2C_842/2014 du 17 février 2015 consid. 6.4; 2A.478/2005 du
8 mai 2006 consid. 4.4, in RF 61 2006 821; cf. aussi ATF 133 II 153 consid. 4.3
p. 158). Ce point n'est pas contesté par la recourante.
3.3. L'art. 81 al. 3 LTVA prévoit que le principe de la libre appréciation des
preuves est applicable et que l'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre
exclusivement de la présentation de moyens de preuves précis. Cette règle, qui
consacre le principe procédural de la libre appréciation des preuves, implique
que certains moyens de preuve précis ne peuvent pas être imposés, contrairement
à ce qui prévalait sous l'empire de l'ancienne loi régissant la taxe sur la
valeur ajoutée (cf. arrêts 2C_850/2014 du 10 juin 2016 consid. 6.1 non publié
in ATF 142 II 388; 2C_842/2014 du 17 février 2015 consid. 3.2). L'appréciation
des preuves est libre avant tout en ce qu'elle n'est pas régie par des règles
rigides sur la preuve qui prescriraient exactement au juge la manière dont se
constitue une preuve valable ni la valeur probante des différents moyens de
preuve les uns par rapport aux autres (ATF 130 II 482 consid. 3.2 p. 485; voir
aussi ATF 133 I 33 consid. 2.1 p. 36; arrêts 2C_947/2014 du 2 novembre 2015
consid. 7.2.1; 2C_244/2010 du 15 novembre 2010 consid. 3.3). A noter que la
preuve documentaire directe demeure néanmoins le moyen probatoire principal,
notamment lorsqu'il s'agit de localiser une prestation de service ou la
livraison d'un bien à l'étranger (cf. arrêt 2C_947/2014 du 2 novembre 2015
consid. 7.2.4). Par ailleurs, le principe de la libre appréciation des preuves
ne dispense pas l'assujetti de se procurer les documents requis par d'autres
dispositions légales; tel est notamment le cas du document d'exportation que
l'Administration fédérale prescrit pour l'exportation de biens (cf. arrêts
2C_947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 6.3.1; 2C_842/2014 du 17 février 2015
consid. 6.3.1; message du 25 juin 2008 sur la simplification de la TVA, FF 2008
6277, p. 6395).
3.4. La recourante relève tout d'abord que le Tribunal administratif fédéral a
confirmé trois reprises, alors que l'Administration fédérale était, dans sa
réponse du 30 juin 2016, prête à les annuler en tout ou partie (annulation de
la reprise de 4'459 fr. 25, en lien avec l'opération A.________, Tokyo;
annulation partielle [8'888 fr. 90, recte: 10'524 fr. selon la réponse de
l'Administration] de la reprise de 14'488 fr. 90 en lien avec l'opération
B.________ Ltd, New Zealand, et annulation de la reprise de 7'046 fr. 30, en
lien avec l'opération C.________ for D.________). Selon la recourante, le
Tribunal administratif fédéral aurait de la sorte fait preuve d'un formalisme
contraire à l'art. 81 al. 3 LTVA.
3.4.1. Dans son arrêt, le Tribunal administratif fédéral a estimé qu'il n'était
pas établi que les pièces produites par la recourante étaient en lien avec la
contre-prestation "A.________, Tokyo" (pour la livraison de biens à E.________
Corp. Tokyo) figurant dans le compte 6001 "ventes". Il en a conclu que la
recourante n'avait pas démontré la réalisation à l'étranger de l'opération ou
l'exportation de biens et que, par conséquent, la reprise de 4'459 fr. 25
devait être confirmée. De même, il a considéré qu'il était impossible de
vérifier si les différents documents produits par la recourante étaient en lien
avec la contre-prestation "B.________ LTD, New Zealand" (pour la vente de
hauts-parleurs à F.________ Corp. Taiwan) et en a déduit que la reprise d'un
montant total de 14'488 fr. 90 devait être confirmée. C'est également au motif
qu'il n'était pas convaincu que les pièces produites se rapportaient à la
contre-prestation "C.________ for D.________" (pour la vente d'équipement
audio, tels que hauts-parleurs et câbles à G.________ Co. Ltd) que le Tribunal
administratif fédéral a confirmé la reprise de 7'046 fr. 30.
3.4.2. La recourante n'explique pas en quoi le Tribunal administratif fédéral
aurait méconnu l'art. 81 al. 3 LTVA en retenant ce qui précède. Elle ne fait
notamment pas valoir que l'autorité précédente aurait refusé de prendre en
compte ou ignoré des moyens de preuve qu'elle avait produits en lien avec les
opérations susmentionnées. Par ailleurs, l'art. 81 al. 3 LTVA (cf. supra
consid. 3.3) n'impose nullement au Tribunal administratif fédéral de suivre la
position de l'Administration fédérale. Au contraire, il appartient au Tribunal
administratif fédéral d'établir d'office les faits pertinents (cf. art. 81 al.
2 LTVA, qui reprend l'art. 12 PA, applicable à la procédure devant le Tribunal
administratif fédéral par le renvoi de l'art. 37 LTAF [RS 173.32]; cf. arrêt
2C_411/2014 du 15 septembre 2014 consid. 2.3.3) et il n'est pas lié à cet égard
par ceux constatés et retenus par l'autorité précédente. A cela s'ajoute que le
présent cas ne soulève pas de question de reformatio in pejus, puisque le
Tribunal administratif fédéral ne s'est pas écarté, en défaveur de
l'assujettie, de la décision sur réclamation du 6 avril 2016. Le grief de la
recourante tiré de la violation de l'art. 81 al. 3 LTVA s'agissant des trois
opérations décrites ci-avant ne peut partant qu'être rejeté.
3.4.3. En réalité, en reprochant au Tribunal administratif fédéral de ne pas
avoir suivi la position qu'elle a soutenue dans son recours et que
l'Administration fédérale était prête à accepter s'agissant des trois
opérations susmentionnées, la recourante s'en prend à l'appréciation des
preuves. Or, le Tribunal fédéral ne revoit dite appréciation que si elle est
manifestement inexacte ou arbitraire au sens de l'art. 9 Cst., ce qu'il
appartient à la partie recourante de démontrer (cf. supra consid. 2). Comme la
recourante, qui n'invoque du reste pas l'art. 9 Cst., ne fait pas valoir, ni ne
démontre que l'autorité précédente aurait arbitrairement apprécié les
différents documents qu'elle a produits, l'appréciation du Tribunal
administratif fédéral n'a en l'occurrence pas à être examinée plus avant (cf.
art. 105 al. 1 LTF).
3.5. Pour ce qui a trait aux autres reprises effectuées par l'Administration
fédérale et que le Tribunal administratif fédéral a confirmées, la recourante
demande au Tribunal fédéral de reconnaître que les pièces qu'elle a produites
devant l'autorité précédente sont probantes en ce sens qu'elles démontreraient
la réalisation à l'étranger et/ou l'exportation des opérations en cause,
contrairement à ce qui a été retenu. Elle fait valoir que ces pièces doivent
être examinées à la lumière de la structure de son activité, laquelle
ressortirait de ses décomptes TVA et de sa comptabilité. Elle relève également
que le Tribunal administratif fédéral lui aurait à tort reproché un manque de
collaboration, alors qu'elle aurait perdu sans sa faute de nombreux documents
pour les périodes 2009 à 2013 à la suite d'un problème informatique.
3.5.1. Le premier argument de la recourante revient à discuter de
l'appréciation des preuves effectuée par le Tribunal administratif fédéral. Or,
ainsi qu'il a déjà été relevé (cf. supra consid. 3.4.3), la recourante
n'invoque pas, ni ne démontre l'arbitraire dans l'appréciation des preuves.
Elle ne fait en particulier pas valoir que le Tribunal administratif fédéral
aurait procédé à une analyse partiale et incomplète du dossier, qui se serait
arrêtée à l'examen de certaines pièces. Elle ne fait qu'opposer son
interprétation desdites pièces à celle retenue par les juges précédents,
confondant le Tribunal fédéral avec une instance d'appel. Le Tribunal fédéral
n'a partant pas à examiner plus avant l'appréciation de l'instance précédente.
3.5.2. Le deuxième argument de la recourante ne lui est d'aucun secours. Ainsi
que l'a relevé le Tribunal administratif fédéral, la jurisprudence a en effet
déjà souligné que la raison concrète pour laquelle un assujetti ne se trouve
plus en possession des documents et pièces comptables indispensables à
l'établissement de son droit allégué à une exonération de l'impôt n'est pas
pertinente (cf. arrêt 2C_842/2014 du 17 février 2015 consid. 6.3.2 et les
arrêts cités). Il suffirait sinon à un assujetti d'invoquer la perte non
fautive de documents pour obtenir une exonération ou le constat qu'une
opération ne s'est pas déroulée sur le territoire suisse.
3.5.3. En définitive, on ne voit pas en quoi le Tribunal administratif fédéral
aurait méconnu le droit fédéral, en particulier l'art. 81 al. 3 LTVA invoqué
par la recourante, ou excédé son pouvoir d'appréciation en considérant que la
société n'était pas parvenue à établir que les opérations ayant fait l'objet de
reprises TVA par l'Administration fédérale avaient été réalisées à l'étranger
ou qu'il s'agissait d'exportations, de sorte que les reprises effectuées
devaient être confirmées.
3.6. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours.
4.
Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1
LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 4'000 fr., sont mis à la charge de la
recourante.
3.
Le présent arrêt est communiqué aux mandataires de la recourante, à
l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur
la valeur ajoutée, ainsi qu'au Tribunal administratif fédéral, Cour I.
Lausanne, le 25 octobre 2018
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Seiler
La Greffière : Kleber
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