II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.695/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_695/2017
Urteil vom 29. Oktober 2018
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiberin Genner.
Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Daniel Holenstein,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Dienst für Informationsaustausch in
Steuersachen SEI, Amtshilfe,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern.
Gegenstand
Amtshilfe (DBA CH-DE),
Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 3.
August 2017 (A-1499/2017).
Sachverhalt:
A.
Am 2. April 2015 reichte das Bundeszentralamt für Steuern der Bundesrepublik
Deutschland (nachfolgend: BZSt) in Vertretung des deutschen Bundesministeriums
der Finanzen (nachfolgend: BMF) bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung
(nachfolgend: ESTV) ein Amtshilfeersuchen ein. Darin wurden Angaben zu einem
namentlich nicht bekannten "deutschen Steuerpflichtigen" (später präzisiert,
vgl. lit. B.b hiernach) erbeten, welcher "über das bekannte vorliegende
Nummernkonto xxx bei der Zürcher Filiale der Bank B.________ AG." identifiziert
werden könne. Im Rahmen eines in Deutschland geführten Ermittlungsverfahrens
sei die Erkenntnis gewonnen worden, dass der Inhaber dieses Nummernkontos
seinen Kapitalstamm sowie die daraus resultierenden Erträge den deutschen
Finanzbehörden möglicherweise verschwiegen habe. Es werde vermutet, dass der
Inhaber des Kontos Fakten, Geschäftsvorfälle, Einkommen, Produkte oder
Sonstiges verheimlicht habe und an einer Steuerhinterziehung beteiligt sein
könnte.
Das BZSt stellte das Gesuch nach eigenen Angaben für die Zwecke der
Einkommenssteuer sowie der Erbschafts- und Schenkungssteuer für den Zeitraum
vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2011. Die Fragen betrafen die Identität des
Kontoinhabers bzw. der Kontoinhaber, die Identität der Person (en), welche über
das Konto verfügungsberechtigt ist bzw. sind sowie die Identität der Person
(en), welche das Konto eröffnet hat bzw. haben. Zudem ersuchte das BZSt um
Übermittlung der Kontoeröffnungsunterlagen (Formular A).
B.
B.a. Auf Editionsverfügung der ESTV vom 23. Juli 2015 hin teilte die Bank
B.________ AG mit, dass es sich beim Inhaber/Verfügungsberechtigten/Eröffner
des in Frage stehenden Nummernkontos um A.________ handle, und übermittelte der
ESTV das verlangte, für den Zeitraum vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2011
gültige Formular A zur erwähnten Bankbeziehung. Schliesslich erklärte die Bank
B.________ AG, sie habe die betroffene Person am 10. August 2015 über das
Amtshilfeverfahren informiert.
Nachdem die ESTV A.________ das rechtliche Gehör gewährt hatte, entschied sie
mit Schlussverfügung vom 7. Februar 2017, dem BZSt Amtshilfe betreffend
A.________ zu leisten (Ziff. 1 des Dispositivs der Schlussverfügung). Die ESTV
erlaubte die Übermittlung folgender Informationen (Ziff. 2 des Dispositivs der
Schlussverfügung) :
a) Wer ist/sind der/die aktuelle/n Inhaber dieses Bankkontos?
Der Inhaber dieses Bankkontos ist A.________.
b) Bitte geben Sie den/die Namen der Person/en an, die über das Bankkonto
verfügungsberechtigt ist/sind.
Der Verfügungsberechtigte ist A.________.
c) Bitte geben Sie den/die Namen der Person/en an, die das Bankkonto eröffnet
hat/haben.
Das Bankkonto wurde von A.________ eröffnet.
d) Bitte übermitteln Sie die Kontoeröffnungsunterlagen (Formular A) der
Standesregeln zur Sorgfaltspflicht (VBS) gemäss Artikel 3 und 4.
Im Anhang finden Sie das gültige Formular A.
Die ESTV erklärte in der Schlussverfügung, dass nicht amtshilfefähige
Informationen, deren Aussonderung nicht möglich sei, geschwärzt worden seien.
Ausserdem werde die ersuchende Behörde darauf hingewiesen, dass die in Ziff. 2
des Dispositivs genannten Informationen im ersuchenden Staat nur in Verfahren
gegen A.________ für den im Ersuchen vom 2. April 2015 genannten Sachverhalt
verwendet werden dürften (Ziff. 3a des Dispositivs der Schlussverfügung). Zudem
wurde u.a. festgehalten, die erhaltenen Informationen seien geheim zu halten
und nur Personen oder Behörden (einschliesslich der Gerichte und
Verwaltungsbehörden) zugänglich zu machen, die mit der Veranlagung oder
Erhebung, mit der Vollstreckung oder Strafverfolgung oder mit der Entscheidung
von Rechtsmitteln hinsichtlich der in Art. 27 Abs. 1 DBA CH-DE genannten
Steuern oder mit der Aufsicht über die vorgenannten Behörden befasst seien
(Ziff. 3b des Dispositivs der Schlussverfügung).
B.b. Gegen die Schlussverfügung vom 7. Februar 2017 erhob A.________ Beschwerde
beim Bundesverwaltungsgericht.
Im Rahmen des Schriftenwechsels legte die ESTV dem Bundesverwaltungsgericht
eine Stellungnahme des BZSt vom 15. Mai 2017 vor. Darin wurde festgehalten, die
deutsche Steuerverwaltung habe im Rahmen der Durchsuchung der Geschäftsräume
einer Aktiengesellschaft mit Sitz in Frankfurt (nach Angaben von A.________
handelte es sich um die Bank B.________) Dateiinhalte gesichert, welche auf
einem inländischen Server gespeichert gewesen seien. Das Backup dieses Servers
habe unter anderem Arbeitsplatzsicherungen von Mitarbeitenden dieser AG
umfasst. Auf der Sicherung eines Personal Computers einer Mitarbeiterin sei
eine Datei aufgefunden worden, aus welcher sich - sortiert nach Ländern -
Informationen über Bankkundschaft in Form der Kundenstammnummern, des Alters,
des Domizils sowie der Einlagehöhe ergeben hätten. Die "betroffenen
Kontoinhaber/Personen" seien im Ersuchen versehentlich als "deutsche
Staatsangehörige" bezeichnet worden; tatsächlich hätten sich die Ermittlungen
in der Schweiz auf "in Deutschland ansässige deutsche Steuerpflichtige"
beziehen sollen. Ungeachtet der Staatsbürgerschaft begründe der Wohnsitz bzw.
gewöhnliche Aufenthalt einer natürlichen Person in Deutschland eine deutsche
Steuerpflicht. Gleiches gelte für "nicht natürliche" Personen, welche ihren
Geschäftssitz in Deutschland hätten. Gegen die Sicherstellung der erwähnten
Datei seien bis dato keine Rechtsmittel eingelegt worden.
Nach Erhalt dieser Stellungnahme liess A.________ den Vorwurf fallen, wonach
die dem Ersuchen zugrunde liegenden Informationen durch nach schweizerischem
Recht strafbare Handlungen erlangt worden seien.
Mit Urteil vom 3. August 2017 wies das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde
ab.
C.
A.________ erhebt am 21. August 2017 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten beim Bundesgericht mit dem Antrag, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Amtshilfe zu verweigern.
Das Bundesverwaltungsgericht verzichtet auf Vernehmlassung. Die ESTV beantragt
die Abweisung der Beschwerde. A.________ hat am 9. Oktober 2017 repliziert.
Erwägungen:
1.
1.1. Ausgangspunkt des Verfahrens ist ein Amtshilfegesuch des BZSt vom 2. April
2015, welches sich auf Art. 27 des Abkommens vom 11. August 1971 zwischen der
Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und
vom Vermögen (SR 0.672.913.62, nachfolgend: DBA CH-DE) stützt. Das Verfahren
richtet sich nach dem Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die
internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG; SR
672.5).
1.2. Das angefochtene Urteil unterliegt grundsätzlich der Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. a
und Art. 90 BGG). Die Beschwerde ist unzulässig gegen Entscheide auf dem Gebiet
der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen (Art.
83 lit. h BGG). Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen
Amtshilfe in Steuersachen ist die Beschwerde nur zulässig, wenn sich eine
Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen
Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG
handelt (Art. 84a BGG).
1.3. Ein besonders bedeutender Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG liegt hier
offensichtlich nicht vor; dies wird auch nicht geltend gemacht.
Das Vorliegen einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist regelmässig
zu bejahen, wenn der Entscheid für die Praxis wegleitend sein kann, namentlich
wenn von unteren Instanzen viele gleichartige Fälle zu beurteilen sein werden.
Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist unter Umständen auch
anzunehmen, wenn es sich um eine erstmals zu beurteilende Frage handelt, die
einer Klärung durch das Bundesgericht bedarf. Es muss sich allerdings um eine
Rechtsfrage handeln, deren Entscheid für die Praxis wegleitend sein kann und
von ihrem Gewicht her nach einer höchstrichterlichen Klärung ruft. Rechtsfragen
von grundsätzlicher Bedeutung können sich ebenfalls nach dem Erlass neuer
materiell- oder verfahrensrechtlicher Normen stellen. Das Gleiche gilt, wenn
sich aufgrund der internationalen Entwicklungen Fragen von grundsätzlicher
Bedeutung stellen (BGE 139 II 404 E. 1.3 S. 410; 139 II 340 E. 4 S. 342 mit
weiteren Hinweisen).
1.3.1. Der Beschwerdeführer wirft die Rechtsfrage auf, ob ein
Amtshilfeersuchen, welches ausser der Kontonummer keine Angaben zum
Kontoinhaber - insbesondere weder Name noch Adresse - enthält, den
abkommensrechtlichen Anforderungen an die Identifikation der betroffenen Person
entspricht. Diese Frage werde in BGE 143 II 136 E. 5.3.2 nicht beantwortet.
Ausserdem sei dem Bundesgericht bisher die Frage nicht vorgelegt worden, ob die
Schweiz als ersuchter Staat auf ein Bündel von Einzelersuchen eintreten müsse,
in denen der ersuchende Staat die von der Amtshilfe betroffenen Personen
jeweils nur durch eine Kontonummer bezeichne. Aus dem Amtshilfeersuchen gehe
hervor, dass das BZSt die verlangten Informationen primär in einem
Steuerstrafverfahren verwenden wolle und ausser der Kontonummer und der Höhe
des angelegten Vermögens keine Kenntnisse besitze. Es stelle sich die
Grundsatzfrage, ob eine solche Anfrage eine "fishing expedition" sei.
Schliesslich sei zu klären, ob es sich bei diesem "gebündelten"
Amtshilfeersuchen um ein Gruppenersuchen oder um ein Individualersuchen handle.
Die Frage sei von grundsätzlicher Bedeutung, weil auch andere Vertragsstaaten
derartige Listenanfragen gestellt hätten.
1.3.2. In BGE 143 II 136 E. 5.3.2 wurde entschieden, dass der ersuchende Staat
die Identifikation der steuerpflichtigen Person auch anders als durch
Namensangabe, so etwa durch die Angabe einer Bankkontonummer, vornehmen könne.
Allerdings hatte die ersuchende Behörde in jenem Fall weder Namen noch
Kontonummern nennen können; es handelte sich um eine klassische Gruppenanfrage
(vgl. E. 4.3 hiernach). Das Bundesgericht verneinte letztlich eine unzulässige
"fishing expedition", weil der ersuchende Staat zusätzliche
Identifikationsmerkmale genannt sowie die Tatsachen und Umstände, welche zum
Ersuchen geführt hatten, bezeichnet hatte (vgl. BGE 143 II 136 E. 6.3 S. 159).
In BGE 143 II 628 ging es um die Zulässigkeit eines Amtshilfeersuchens
betreffend eine bestimmte Anzahl Personen, welche (nur) durch ihre
Kreditkartennummern identifizierbar sind (Listenersuchen). Gruppenersuchen und
Listenersuchen ist gemeinsam, dass die ersuchende Behörde Name und Adresse der
betroffenen Steuerpflichtigen nicht kennt. Mit Blick darauf hat das
Bundesgericht entschieden, dass für Listenanfragen die bei Gruppenanfragen
geltenden Kriterien heranzuziehen sind, um eine unzulässige Beweisausforschung
anzunehmen bzw. auszuschliessen (BGE 143 II 628 E. 5.1 S. 642).
1.3.3. Im vorliegenden Fall hat die ersuchende Behörde im Zusammenhang mit der
Identifikation eine Kontonummer angegeben sowie darauf hingewiesen, dass der
Kontoinhaber in Deutschland steuerpflichtig sei. Ferner hat sie die Vermutung
geäussert, der Kontoinhaber habe möglicherweise seinen Kapitalstamm und die
daraus resultierenden Erträge verschwiegen. Der von der Vorinstanz
festgestellte Sachverhalt ist gestützt auf Art. 105 Abs. 2 BGG zu ergänzen: Im
Ersuchen vom 2. April 2015 wird gesagt, aufgrund der Höhe der Kapitaleinlage
(ca. Fr. 83 Mio.) könne der Verdacht einer Steuerhinterziehung in einem
besonders schweren Fall im Sinn von § 370 Abs. 3 der deutschen Abgabeordnung
nicht ausgeschlossen werden.
Es stellt sich die Frage, ob die erwähnten Angaben ausreichend sind, um eine
Pflicht zur Amtshilfeleistung auszulösen, oder ob dafür zusätzlich konkrete
Hinweise (und nicht nur Vermutungen) auf eine möglicherweise unrichtige
Versteuerung vorliegen müssen. Die Frage wurde in dieser Form vom Bundesgericht
noch nicht behandelt. Sie kann sich in weiteren Amtshilfefällen in gleicher
oder ähnlicher Weise stellen, und sie ist entscheidwesentlich. Das Vorliegen
einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist daher zu bejahen. Das
Bundesgericht tritt somit auf die Beschwerde ein und prüft die Rügen nach
Massgabe von Art. 95 ff. und Art. 105 ff. BGG umfassend, nicht nur in Bezug auf
diejenigen Fragen, welche von grundlegender Bedeutung sind (BGE 141 II 14 E.
1.2.2.4); ob es sich bei den weiteren vom Beschwerdeführer erwähnten Fragen um
Grundsatzfragen handelt, kann daher dahingestellt bleiben.
1.4. Die übrigen Eintretensvoraussetzungen (Legitimation des Beschwerdeführers
gemäss Art. 89 Abs. 1 BGG, Form- und Fristgerechtigkeit der Beschwerde gemäss
Art. 42 und Art. 100 Abs. 2 lit. b BGG) sind erfüllt. Auf die Beschwerde ist
einzutreten.
2.
2.1. Die rechtliche Grundlage für die Leistung von Amtshilfe kann sich aus
einem Staatsvertrag oder aus dem autonomen Landesrecht ergeben, wobei bei
Vorliegen eines Doppelbesteuerungsabkommens die innerstaatliche Regelung das
Abkommen grundsätzlich nicht auszuhebeln vermag (BGE 143 II 136 E. 4 S. 142).
2.2. Massgeblich ist Art. 27 DBA CH-DE als Amtshilfeklausel (in der bereinigten
Fassung gemäss Art. 4 des Protokolls vom 27. Oktober 2010 zur Änderung des DBA
CH-DE in der Fassung des Revisionsprotokolls vom 12. März 2002 [AS 2012 825
827], in Kraft seit 21. Dezember 2011, nachfolgend: Änderungsprotokoll). Die
gemäss Art. 5 Ziff. 3-5 des Änderungsprotokolls revidierte Fassung von Ziff. 3
des Protokolls zum DBA CH-DE mit den Ausführungsbestimmungen zu Art. 27 DBA
CH-DE (AS 2012 825 829) wurde ebenfalls auf den 21. Dezember 2011 (Tag des
Austauschs der Ratifikationsurkunden) in Kraft gesetzt (Art. 6 Ziff. 2 des
Änderungsprotokolls). Gemäss Art. 6 Ziff. 2 lit. d des Änderungsprotokolls ist
dieses in Bezug auf Ersuchen nach Art. 4 und Art. 5 Ziff. 3 und 5, die am oder
nach dem Datum des Inkrafttretens (21. Dezember 2011) gestellt werden, in
beiden Vertragsstaaten anzuwenden hinsichtlich Informationen nach Art. 27 Abs.
5 DBA CH-DE, die sich auf einen Zeitraum beziehen, der am 1. Januar des auf die
Unterzeichnung dieses Protokolls (am 27. Oktober 2010) folgenden Jahres beginnt
(also per 1. Januar 2011).
Die streitige Schlussverfügung erlaubt die Übermittlung von Informationen
betreffend den Zeitraum vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2011. Somit findet
die am 27. Oktober 2010 revidierte Fassung von Art. 27 DBA CH-DE sowie von
Ziff. 3 des Protokolls zum DBA CH-DE Anwendung.
Am 15. Dezember 2011 haben die Vertragsstaaten zudem eine
Verständigungsvereinbarung (AS 2012 5261) betreffend die Auslegung von Ziff. 3
lit. b des Protokolls zum DBA CH-DE abgeschlossen, welcheebenfalls am 21.
Dezember 2011 in Kraft getreten ist. Die Eidgenössische Steuerverwaltung wird
gemäss Art. 1 Abs. 4 des Bundesbeschlusses vom 17. Juni 2011 über die
Genehmigung eines Protokolls zur Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens
zwischen der Schweiz und Deutschland auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen
und vom Vermögen (AS 2012 823) zum Abschluss dieser Vereinbarung ermächtigt.
2.3. Art. 27 DBA CH-DE entspricht grösstenteils dem Wortlaut von Art. 26 des
OECD-Musterabkommens (nachfolgend: OECD-MA; Botschaft vom 3. Dezember 2010 zur
Genehmigung eines Protokolls zur Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens
zwischen der Schweiz und Deutschland auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen
und vom Vermögen, BBl 2011 485 493). Er lautet wie folgt:
1. Die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten tauschen die Informationen aus,
die zur Durchführung dieses Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des
innerstaatlichen Rechts betreffend Steuern jeder Art und Bezeichnung, die für
Rechnung der Vertragsstaaten oder ihrer Länder, Kantone, Bezirke, Kreise,
Gemeinden oder Gemeindeverbände erhoben werden, voraussichtlich erheblich sind,
soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen
widerspricht. Der Informationsaustausch ist durch die Artikel 1 und 2 nicht
eingeschränkt.
2. Alle Informationen, die ein Vertragsstaat gemäss Absatz 1 erhalten hat,
sindebenso geheim zu halten wie die aufgrund des innerstaatlichen Rechts dieses
Staates beschafften Informationen und dürfen nur den Personen oder Behörden
(einschliesslich der Gerichte und der Verwaltungsbehörden) zugänglich gemacht
werden, die mit der Veranlagung oder Erhebung, mit der Vollstreckung oder
Strafverfolgung oder mit der Entscheidung von Rechtsmitteln hinichtlich der in
Absatz 1 genannten Steuern oder mit der Aufsicht über die vorgenannten Personen
oder Behörden befasst sind. Diese Personen oder Behörden dürfen die
Informationen nur für diese Zwecke verwenden. Sie dürfen die Informationen in
einem verwaltungs- oder strafrechtlichen Ermittlungsverfahren, in einem
öffentlichen Gerichtsverfahren oder in einer Gerichtsentscheidung offenlegen.
Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen kann ein Vertragsstaat die erhaltenen
Informationen für andere Zwecke verwenden, wenn solche Informationen nach dem
Recht beider Staaten für solche anderen Zwecke verwendet werden dürfen und die
zuständige Behörde des übermittelnden Staates dieser anderen Verwendung
zugestimmt hat.
3. Die Absätze 1 und 2 sind nicht so auszulegen, als verpflichteten sie einen
Vertragsstaat:
a) Verwaltungsmassnahmen durchzuführen, die von den Gesetzen und der
Verwaltungspraxis dieses oder des anderen Vertragsstaates abweichen;
b) Informationen zu erteilen, die nach den Gesetzen oder im üblichen
Verwaltungsverfahren dieses oder des anderen Vertragsstaates nicht beschafft
werden können;
c) Informationen zu erteilen, die ein Handels-, Industrie-, Gewerbe- oder
Berufsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren preisgeben würden oder deren
Erteilung der öffentlichen Ordnung (Ordre public) widerspräche.
4. (...)
5. Absatz 3 ist in keinem Fall so auszulegen, als könne ein Vertragsstaat die
Erteilung von Informationen nur deshalb ablehnen, weil die Informationen sich
bei einer Bank, einem sonstigen Finanzinstitut, einem Bevollmächtigen,
Vertreter oder Treuhänder befinden oder weil sie sich auf das Eigentum an einer
Person beziehen. Ungeachtet des Absatzes 3 oder entgegenstehender Bestimmungen
des innerstaatlichen Rechts verfügen die Steuerbehörden des ersuchten
Vertragsstaats, sofern dies für die Erfüllung der Verpflichtungen unter diesem
Absatz erforderlich ist, über die Befugnis, die Offenlegung der in diesem
Absatz genannten Informationen durchzusetzen.
2.4. Art. 27 DBA CH-DE wird in Ziff. 3 des zugehörigen Protokolls erläutert.
Ziff. 3 lit. b des Protokolls zum DBA CH-DE lautet wie folgt:
Es besteht Einvernehmen darüber, dass die zuständige Behörde eines
Vertragsstaates bei der Stellung eines Amtshilfeersuchens nach Artikel 27 der
zuständigen Behörde des ersuchten Staates die nachstehenden Angaben zu
übermitteln hat:
aa) hinreichende Angaben zur Identifizierung der in eine Überprüfung oder
Untersuchung einbezogenen Person (typischerweise der Name und, soweit bekannt,
Geburtsdatum, Adresse, Kontonummer oder ähnliche identifizierende
Informationen);
bb) die Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden;
cc) eine Beschreibung der verlangten Informationen sowie Angaben hinsichtlich
der Art und Form, in der der ersuchende Staat diese Informationen vom ersuchten
Staat zu erhalten wünscht;
dd) den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden; und
ee) den Namen und, soweit bekannt, die Adresse des mutmasslichen Inhabers der
verlangten Informationen.
Ziff. 3 lit. c des Protokolls zum DBA CH-DE lautet wie folgt:
Der Zweck der Verweisung auf Informationen, die voraussichtlich erheblich sind,
besteht darin, einen möglichst weit gehenden Informationsaustausch in
Steuerbelangen zu gewährleisten, ohne den Vertragsstaaten zu erlauben, "fishing
expeditions" zu betreiben oder Informationen anzufordern, deren Erheblichkeit
hinsichtlich der Steuerbelange einer steuerpflichtigen Person unwahrscheinlich
ist. Während Buchstabe b wichtige verfahrenstechnische Anforderungen enthält,
die "fishing expeditions" vermeiden sollen, sind seine Unterabsätze so
auszulegen, dass sie einen wirksamen Informationsaustausch nicht behindern.
In der Verständigungsvereinbarung vom 15. Dezember 2011 werden die zitierten
Protokollbestimmungen zusammengefasst und folgendermassen präzisiert:
Diese Voraussetzungen sind daher so zu verstehen, dass einem Amtshilfeersuchen,
das keine "fishing expedition" ist, nachgekommen wird, wenn der ersuchende
Staat, nebst den Informationen nach Ziffer 3 Buchstabe b Doppelbuchstaben bb)
bis dd) :
a) die steuerpflichtige Person identifiziert, wobei diese Identifikation auch
auf andere Weise als durch Angabe des Namens und der Adresse erfolgen kann;
und
b) den Namen und die Adresse des mutmasslichen Informationsinhabers angibt,
soweit sie ihm bekannt sind.
2.5. Die nachfolgend zitierten Bestimmungen des innerstaatlichen Rechts dienen
in Konkretisierung der einschlägigen Abkommensbestimmungen (vgl. BGE 143 II 136
E. 6.2 S. 157) dazu, zulässige Amtshilfeersuchen von unzulässigen "fishing
expeditions" abzugrenzen bzw. entsprechende Rechtsfolgen zu normieren.
2.5.1. Art. 3 lit. c StAhiG definiert Gruppenersuchen als Amtshilfeersuchen,
mit welchen Informationen über mehrere Personen verlangt werden, die nach einem
identischen Verhaltensmuster vorgegangen sind und anhand präziser Angaben
identifizierbar sind. Gruppenersuchen im Sinn dieser Bestimmung sind zulässig
für Informationen über Sachverhalte, welche die Zeit seit dem 1. Februar 2013
betreffen (Art. 2 Abs. 1 der Verordnung vom 23. November 2016 über die
internationale Amtshilfe in Steuersachen [StAhiV; SR 651.11]). Vorbehalten sind
die abweichenden Bestimmungen des im Einzelfall anwendbaren Abkommens (Art. 2
Abs. 2 StAhiV). Art. 3 Abs. 1 StAhiV nennt die Angaben, welche ein
Gruppenersuchen enthalten muss. Hervorzuheben ist Art. 3 Abs. 1 lit. g StAhiV:
Danach muss ein Gruppenersuchen eine klare und auf Tatsachen gestützte
Begründung der Annahme enthalten, dass die Steuerpflichtigen der Gruppe, über
welche die Informationen verlangt werden, das anwendbare Recht nicht
eingehalten haben.
2.5.2. Auf das Ersuchen wird nicht eingetreten, wenn es zum Zweck der
Beweisausforschung gestellt worden ist (Art. 7 lit. a StAhiG).
2.6. Das Erfordernis der voraussichtlichen Erheblichkeit bezweckt, einen
möglichst umfassenden Informationstausch zu gewährleisten. Dabei ist es den
Vertragsstaaten klarerweise nicht gestattet, Informationen aufs Geratewohl
("fishing expeditions") oder Auskünfte zu verlangen, von denen wenig
wahrscheinlich ist, dass sie Licht in die Steuerangelegenheiten einer
bestimmten steuerpflichtigen Person bringen würden (BGE 143 II 185 E. 3.3.1 S.
193; 142 II 161 E. 2.1.1 S. 165; 141 II 436 E. 4.4.3 S. 445; Modèle de
Convention fiscale concernant le revenu et la fortune 2014 [Version complète;
nachfolgend: OECD-Kommentar], Ziff. 5 zu Art. 26; vgl. auch DANIEL HOLENSTEIN,
in: Internationales Steuerecht, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.], 2015, N. 93 zu Art. 26 OECD-MA; XAVIER
OBERSON, in: Modèle de Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la
fortune, Commentaire, Danon/Gutmann/ Oberson/Pistone [Hrsg.], 2014, N. 35 zu
Art. 26 OECD-MA). Die Notwendigkeit, dass die verlangten Informationen
voraussichtlich erheblich sein müssen, ist - als Ausfluss des
Verhältnismässigkeitsprinzips (vgl. HOLENSTEIN, a.a.O., N. 97 zu Art. 26
OECD-MA) - zugleich Ausdruck des Verbots der "fishing expeditions" (DONATSCH/
HEIMGARTNER/ MEYER/SIMONEK, Internationale Rechtshilfe, unter Einbezug der
Amtshilfe im Steuerrecht, 2. Aufl. 2015, S. 233).
Die voraussichtliche Erheblichkeit von geforderten Unterlagen oder Auskünften
muss sich bereits aus dem Amtshilfegesuch ergeben. Nach der Edition der
verlangten Unterlagen hat die Steuerverwaltung des ersuchten Staates zu prüfen,
ob die betreffenden Informationen für die Erhebung der Steuer voraussichtlich
erheblich sind. Dem Element "voraussichtlich" kommt somit eine doppelte
Bedeutung zu: Der ersuchende Staat muss die Erheblichkeit voraussehen und
deshalb im Amtshilfeersuchen geltend machen, und der ersuchte Staat muss nur
solche Unterlagen übermitteln, die voraussichtlich erheblich sind (HOLENSTEIN,
a.a.O., N. 146 zu Art. 26 OECD-MA; CHARLOTTE SCHODER, StAhiG, Praxiskommentar
zum Bundesgesetz über die internationale Amtshilfe in Steuersachen
[Steueramtshilfegesetz, StAhiG], 2014, N. 63 zu Art. 6 StAhiG). Für die
Beurteilung, ob das Kriterium der voraussichtlichen Erheblichkeit erfüllt ist,
ist der Zeitpunkt des Ersuchens massgebend. Das Merkmal der voraussichtlichen
Erheblichkeit kann jedoch im Lauf des Verfahrens verschwinden (Urteil 2C_28/
2017 vom 16. April 2018 E. 4.3 [zur Publikation bestimmt]. Die Steuerbehörde
des ersuchten Staates hat jedoch nicht zu entscheiden, ob der im
Amtshilfegesuch dargestellte Sachverhalt gänzlich der Realität entspricht,
sondern muss nur überprüfen, ob die ersuchten Informationen einen Bezug zu
diesem Sachverhalt haben (BGE 143 II 185 E. 3.3.2 S. 194; 142 II 161 E. 2.1 ff.
S. 164 ff.; Urteil 2C_690/2015 vom 15. März 2016 E. 3.2), und ob sie für dessen
Beurteilung - prima vista - relevant sein können. Der ersuchte Staat kann
Auskünfte daher nur verweigern, wenn ein Zusammenhang zwischen den verlangten
Angaben und der Untersuchung wenig wahrscheinlich erscheint (BGE 141 II 436 E.
4.4.3 S. 445 f. mit Hinweisen). Kommt die Steuerbehörde des ersuchten Staates -
sei es aufgrund eigener Informationen oder sei es aufgrund von Nachweisen durch
eine vom Gesuch betroffene Person - zum Schluss, ein Zusammenhang sei
steuerlich nicht relevant, darf sie diese Informationen gemäss Art. 17 Abs. 2
StAhiG nicht übermitteln bzw. muss sie diese aussondern oder unkenntlich machen
(BGE 141 II 436 E. 4.4.3 S. 446). Die Beurteilung der voraussichtlichen
Erheblichkeit der Informationen kommt demnach in erster Linie dem ersuchenden
Staat zu. Der Begriff der voraussichtlichen Erheblichkeit bildet dabei eine
nicht besonders hohe Hürde für ein Amtshilfeersuchen (BGE 142 II 161 E. 2.1.1
S. 166 mit Hinweisen).
3.
3.1. Anlass des Amtshilfeersuchens bildet ein "Datenfund", den deutsche
Steuerprüfungsbehörden bei der Durchsuchung der Geschäftsräume der Bank
B.________ (dass es sich um sie handelt, ist unbestritten geblieben) in
Frankfurt gemacht haben. Gemäss der Stellungnahme des BZSt vom 15. Mai 2017 mit
integrierter "Chronologie der Amtshilfeersuchen an die Schweiz im Zusammenhang
mit enttarnten Kontonummern", nach Angaben des BZSt erstellt durch die
inländische (also deutsche) Landesfinanzbehörde, enthielten die Dateien
"sortiert nach Ländern (gemeint wohl: Staaten), Informationen über
Bankkundschaft in Form der Kundenstammnummern, des Alters, des Domizils sowie
der Einlagehöhe". Es geht daraus nicht vollständig hervor und wurde von der
Vorinstanz nicht thematisiert, wie die Parameter miteinander verknüpft waren.
Jedenfalls wurde die Einlagehöhe von ca. Fr. 83 Mio. dem Nummernkonto
zugeordnet (vgl. E. 1.3.3 hiervor). Sodann konnte das BZSt anscheinend davon
ausgehen, dass der oder die Kontoinhaber in Deutschland domiziliert war bzw.
waren, wobei aber der genaue Ort unbekannt war (ansonsten dürfte eine direkte
Identifikation möglich gewesen sein). Schliesslich ist unklar, ob mit "Alter"
das Geburtsdatum gemeint war. Das BZSt machte zum Alter bzw. Geburtsdatum des
gesuchten Kontoinhabers keine Angaben, sei es, dass dieser Parameter nicht mit
der Kontonummer verknüpft war, sei es, dass diese Information nicht als
zielführend erachtet wurde. Zusammenfassend wusste das BZSt bei der Einreichung
des Ersuchens, dass im Zeitraum vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2011
mindestens eine in Deutschland steuerpflichtige Person Inhaber bzw. Inhaberin
eines Kontos mit der Nummer xxx bei einer Zürcher Filiale der Bank B.________
AG oder über dieses Konto verfügungsberechtigt war, und dass sich auf dem Konto
ein Betrag von ca. Fr. 83 Mio. befand.
3.2. Die Vorinstanz erwog zunächst, die gemäss Ziff. 3 des Protokolls zum DBA
CH-DE erforderlichen Angaben lägen vor. Sie ging insbesondere davon aus, dass
hinreichende Angaben zur Identifizierung der in eine Überprüfung oder
Untersuchung einbezogenen Person (typischerweise der Name und, soweit bekannt,
Geburtsdatum, Adresse, Kontonummer oder ähnliche identifizierende
Informationen) im Sinn von Ziff. 3 lit. b Unterabsatz aa) des Protokolls zum
DBA CH-DE gemacht worden seien; gemäss der Verständigungsvereinbarung vom 15.
Dezember 2011 könne die Identifikation auch auf andere Weise als durch Angabe
des Namens und der Adresse erfolgen.
Sodann sei zu prüfen, ob auch die weiteren Voraussetzungen für die Leistung von
Amtshilfe gegeben seien. Die im Sinn des DBA CH-DE voraussichtliche
Erheblichkeit der ersuchten Informationen müsse sich dabei bereits aus dem
Amtshilfegesuch selbst ergeben und auch nach der Edition der verlangten
Unterlagen müsse Grund zur Annahme bestehen, dass die betreffenden
Informationen für die Erhebung der Steuer voraussichtlich erheblich seien.
Durch diese (doppelte) Prüfung solle ausgeschlossen werden, dass Ersuchen aufs
Geratewohl (sog. "fishing expeditions") gestellt würden. Es gelte also zu
prüfen, ob Hinweise auf Anknüpfungspunkte für eine unbeschränkte oder
beschränkte Steuerpflicht des Beschwerdeführers im ersuchenden Staat während
des vom Amtshilfegesuch erfassten Zeitraumes bestünden.
Das BZSt habe hinreichende Anhaltspunkte dafür geliefert, dass der
Beschwerdeführer in Deutschland steuerpflichtig sei. Die voraussichtliche
Erheblichkeit der erfragten Informationen für die Aufklärung der
Steuerangelegenheiten des Beschwerdeführer s im Sinn von Ziff. 3 lit. c des
Protokolls zum DBA CH-DE ergebe sich somit bereits aus dem Ersuchen selbst. Dem
Urteil des BVGer A-6102/2016 vom 15. März 2017 habe ein anderer Sachverhalt
zugrunde gelegen, indem dort keine genügenden steuerrechtlichen
Anknüpfungspunkte wie z.B. Ansässigkeit oder wirtschaftliche Anknüpfung
dargetan worden seien. Für die Bejahung der voraussichtlichen Erheblichkeit der
edierten Informationen sei ausreichend, dass sie wahrscheinlich erheblich für
die Aufklärung der Steuerangelegenheiten des Beschwerdeführers seien. Was sich
bei dieser Aufklärung dannzumal ergeben werde - allenfalls, dass er keine
Steuern schulde - sei hingegen nicht ausschlaggebend. Nachdem die
voraussichtliche Erheblichkeit der erfragten Informationen sich bereits aus dem
Ersuchen bzw. der ergänzenden Stellungnahme des BZSt vom 15. Mai 2015 ergebe
und auch die edierten Informationen selbst voraussichtlich erheblich seien,
erweise sich das Ersuchen des BZSt entgegen der Darstellung des
Beschwerdeführers nicht als "fishing expedition".
Die Erhebung der Erbschafts- und Schenkungssteuer sei vom Wortlaut von Art. 27
Abs. 1 DBA CH-DE erfasst. Der nach dem Grundsatz "lex specialis derogat legi
generali" anwendbare Art. 13 Abs. 1 des Abkommens vom 30. November 1978
zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik
Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Nachlass-
und Erbschaftssteuern (SR 0.672.913.61, in Kraft getreten am 28. September
1980) gelte nur für die sog. "kleine Amtshilfe" und vermöge die
Amtshilfeklausel des DBA CH-DE nicht zu ersetzen.
3.3. Der Beschwerdeführer moniert, die Vorinstanz habe sich nicht mit der Frage
auseinandergesetzt, ob das BZSt die von der Amtshilfe betroffenen Personen
hinreichend identifiziert habe, indem dieses lediglich eine Kontonummer
angegeben habe. Die Vorinstanz habe sich auch nicht mit der Frage beschäftigt,
ob ein Bündel von Einzelersuchen ohne Namensnennung zulässig sei. Eine solche
Listenanfrage sei zwar kein Gruppenersuchen, weil - anders als bei diesen - der
ersuchende Staat bei einer Listenanfrage die von der Amtshilfe betroffenen
Personen durch die Kontonummer bereits konkret bezeichnet habe. Dies genüge
jedoch nicht, wenn das Ersuchen - wie hier - der Durchführung eines
Steuerstrafverfahrens diene. Der ersuchende Staat müsse Anhaltspunkte für seine
Annahme liefern, wonach die fraglichen Kontoinhaber ihre Erträge nicht korrekt
deklariert hätten. Dies ergebe sich aus der Voraussetzung, dass die
voraussichtliche Erheblichkeit der geforderten Informationen bereits aus dem
Ersuchen hervorgehen müsse. Es werde nicht dargelegt, worauf sich die Vermutung
des BZSt stütze, wonach der nicht namentlich bekannte Kontoinhaber seinen
Kapitalstamm und die Erträge hieraus möglicherweise verschwiegen habe. Die
gewünschten Informationen sollten also dazu dienen, das bisher gegen
"unbekannt" geführte Steuerhinterziehungsverfahren einer bestimmten Person
zuzuordnen und zu prüfen, ob sich der Anfangsverdacht gegen den Kontoinhaber
konkretisiere. Die Tatsache, dass eine in Deutschland ansässige Person bei
einer Schweizer Bank ein (Nummern-) Konto unterhalte, sei noch kein Grund zur
Annnahme, dass sich der Kontoinhaber einer Steuerwiderhandlung schuldig gemacht
habe. Aber selbst wenn die erwähnte Vermutung als Element der voraussichtlichen
Erheblichkeit aus Sicht des ersuchenden Staates genügen sollte, müsse auch der
ersuchte Staat prüfen, ob die verlangten Informationen für den vorgebrachten
Zweck erheblich seien. Dies sei hier nicht der Fall: Weil das Konto keine
Erträge generiere, sei keine Einkommenssteuer geschuldet, und eine
Vermögenssteuer kenne Deutschland nicht. Die verlangten Informationen seien
somit für den angegebenen Zweck (Untersuchung einer vermuteten
Steuerhinterziehung) nicht erheblich. Da weder im Ermittlungszeitraum (1.
Januar 2011 bis 31. Dezember 2011) noch zu einem anderen Zeitpunkt ein
Vermögensübergang stattgefunden habe, falle auch keine Erbschafts- oder
Schenkungssteuer an. Das BZSt mache ohnehin nicht geltend, es habe
möglicherweise ein steuerpflichtiger Vermögensübergang stattgefunden.
3.4. Die ESTV äussert sich in ihrer Vernehmlassung vom 25. September 2017 zu
den Kategorien möglicher Amtshilfeersuchen. Praxisgemäss werde zwischen
Einzelersuchen, Gruppenersuchen und Listenersuchen unterschieden. Das
Einzelersuchen stütze sich auf das anwendbare Doppelbesteuerungsabkommen,
dessen inhärente Protokolle und weitere diesbezügliche Vereinbarungen sowie
subsidiär auf Art. 3 lit. b und Art. 6 StAhiG. Ein Gruppenersuchen stütze sich
ebenfalls auf das anwendbare Doppelbesteuerungsabkommen; in der
Ausführungsgesetzgebung stütze es sich auf Art. 3 lit. c StAhiG und auf die
Bestimmungen der StahiV. Beim sogenannten Listenersuchen (oder Massenersuchen)
handle es sich um eine genau bestimmte Anzahl Einzelersuchen. Dabei werde eine
Gesamtliste von Ersuchen eingereicht, welche sämtliche betroffenen
Einzelersuchen umfasse. Das Bundesgericht habe dieses Vorgehen geschützt,
wenngleich das Steueramtshilfegesetz keine eigenständige Definition des
Listenersuchens enthalte. Die Voraussetzungen an den Inhalt des vorliegenden
Listenersuchens würden sich nach Art. 27 DBA CH-DE sowie nach Ziff. 3 des
Protokolls zum DBA CH-DE richten. Die Bestimmungen der StAhiV zu
Gruppenersuchen kämen nicht zur Anwendung. Weder müsse ein Verdacht auf
Steuerhinterziehung gegeben sein, noch seien andere inhaltliche Angaben
notwendig, welche über die Anforderungen an das Einzelersuchen hinausgingen. Im
Unterschied zu einem Gruppenersuchen, bei dem die ersuchende Behörde ein
bestimmtes Verhaltensmuster für sämtliche Steuerpflichtige darlegen und bei dem
ein Steuerhinterziehungsverdacht vorliegen müsse, gälten diese Voraussetzungen
für das vorliegende Listenersuchen nicht. Es sei daher zulässig, eine Liste mit
Amtshilfeersuchen zwecks Überprüfung der Steuerkonformität der ausländischen
Steuerpflichtigen einzureichen, ohne dass vorab ein konkreter
Steuerhinterziehungsverdacht vorliegen müsse. Für eine individuelle und
konkrete Überprüfung benötige die deutsche Steuerbehörde die Namen der
steuerpflichtigen Personen, welche hinter den fraglichen Bankkonten stünden.
Ohne diese zentrale Information müsste Deutschland seine Untersuchungen
einstellen. Es sei ein legitimes Interesse des ersuchenden Staates, die
Steuerkonformität der in Deutschland nicht bekannten steuerpflichtigen Personen
zu überprüfen und deren Namen aufgrund der innerstaatlichen Uneinholbarkeit
mittels Amtshilfe zu beschaffen.
3.5. Der Beschwerdeführer entgegnet replikweise, es treffe nicht zu, dass es
bei einem Listenersuchen keines Verdachts eines steuerstrafrechtlichen
Verhaltens bedürfe. Wenn das Ersuchen einzig oder hauptsächlich den
Ermittlungen in einem Steuerstrafverfahren diene, seien höhere Anforderungen an
die voraussichtliche Erheblichkeit zu stellen. Im Bereich der direkten Steuern
setze die Strafrechtshilfe das Vorliegen eines Abgabebetrugs voraus. Die
Anforderungen an ein Rechtshilfeersuchen seien somit deutlich höher. Die
Auflistung einer Vielzahl von Kontonummern, welche mutmasslich Personen
zuzuordnen seien, die im ersuchenden Staat steuerpflichtig seien, genüge diesen
Anforderungen nicht. Die Schweiz würde für das Steuerstrafverfahren, um welches
es hier gehe, keine Rechtshilfe leisten, weil dem Verfahren kein Abgabebetrug
zu Grunde liege und weil die erhöhten Anforderungen an ein Rechtshilfeersuchen
bei Steuerdelikten nicht erfüllt seien. Das Ersuchen des BZSt erweise sich als
unzulässige Beweisausforschung, weshalb die Amtshilfe zu verweigern sei.
4.
Mit Blick auf die Anforderungen an das Ersuchen ist vorab auf die Frage
einzugehen, ob das Amtshilfeersuchen des BZSt, welches Teil einer Listenanfrage
ist, als Einzel- oder als Gruppenersuchen zu behandeln ist.
4.1. Die rechtliche Grundlage für die Leistung von Amtshilfe bei
Gruppenersuchen muss sich aus dem einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen
ergeben (BGE 143 II 136 E. 4.4 und E. 5). Bei dessen Auslegung sind die Regeln
des Wiener Übereinkommen vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (VRK; SR
0.111), insbesondere Art. 31 f. VRK, zur Anwendung zu bringen (BGE 144 II 130
E. 8.2 S. 138).
4.1.1. Nach Art. 31 Abs. 1 VRK muss ein Vertrag nach Treu und Glauben in
Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang
zukommenden Bedeutung und im Licht seines Ziels und Zwecks ausgelegt werden.
Ausser dem Zusammenhang (vgl. Art. 31 Abs. 2 VRK) ist gemäss Art. 31 Abs. 3 VRK
jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des
Vertrags oder die Anwendung seiner Bestimmungen (lit. a), jede spätere Übung
bei der Anwendung des Vertrags, aus der die Übereinstimmung der
Vertragsparteien über seine Auslegung hervorgeht (lit. b) und jeder in den
Beziehungen zwischen den Vertragsparteien anwendbare einschlägige
Völkerrechtssatz (lit. c) zu berücksichtigen. Die vorbereitenden Arbeiten und
die Umstände des Vertragsabschlusses stellen ergänzende Auslegungsmittel dar,
wenn die gewöhnliche Auslegung von Art. 31 VRK den Sinn mehrdeutig oder dunkel
lässt oder zu einem offensichtlich sinnwidrigen oder unvernünftigen Ergebnis
führt (vgl. Art. 32 VRK).
Art. 31 Abs. 1 VRK legt eine Ordnung fest, nach der die Elemente der Auslegung
zu berücksichtigen sind, ohne jedoch diese einer bindenden rechtlichen
Hierarchie untereinander zu unterwerfen. Die gewöhnliche Bedeutung der
vertraglichen Bestimmung bildet den Ausgangspunkt der Auslegung. Diese
gewöhnliche Bedeutung ist nach Treu und Glauben zu eruieren, in
Berücksichtigung ihres Zusammenhangs und im Licht des Ziels und Zwecks des
Vertrags. Ziel und Zweck des Vertrags ist, was die Parteien mit dem Vertrag
erreichen wollten. Die teleologische Auslegung stellt, in Verbindung mit der
Auslegung nach Treu und Glauben, den "effet utile" des Vertrags sicher. Unter
mehreren in Betracht fallenden Bedeutungen ist diejenige zu wählen, welche die
effektive Anwendung der auszulegenden Bestimmung zulässt und nicht zu einem
Ergebnis führt, das im Widerspruch zum Wortlaut oder zum Geist der
eingegangenen Verpflichtungen steht. Ein Vertragsstaat darf somit jedes
Verhalten und jede Auslegung verbieten, die zur Umgehung seiner internationalen
Verpflichtungen oder zur Vereitelung des Ziels und Zwecks des Vertrags führen
würden (BGE 144 II 130 E. 8.2.1 S. 139; 143 II 136 E. 5.2 S. 148 f.; 143 II 202
E. 6.3.1 S. 208; 142 II 161 E. 2.1.3 S. 167; 141 III 495 E. 3.5.1 S. 503).
4.1.2. Der Informationsaustausch in Steuerangelegenheiten befindet sich in
steter Entwicklung. Das internationale rechtliche Umfeld als Ausfluss von
Arbeiten wie denjenigen der OECD, an denen die Schweiz aktiv mitwirkt, ist bei
der Bestimmung der Tragweite eines Doppelbesteuerungsabkommens zu
berücksichtigen. So werden die Bestimmungen der Doppelbesteuerungsabkommen,
welche dem OECD-MA nachgebildet sind, nicht nur im Licht dieses Texts
ausgelegt, sondern auch im Licht von dessen Kommentar; dieser ist in der
jüngsten Rechtsprechung als wichtige Ergänzung bezeichnet worden. Der
OECD-Kommentar wird regelmässig angepasst. Soweit er sich auf eine Bestimmung
des OECD-MA bezieht, welche im anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen eine
Entsprechung findet, erlaubt er somit eine evolutionäre Auslegung, welche den
neuesten, von den Mitgliedstaaten der OECD anerkannten Standards entspricht (
BGE 144 II 130 E. 8.2.3 S. 140; 143 II 136 E. 5.2.3 S. 149).
4.2. Das DBA CH-DE enthält keine Ausführungen betreffend Gruppenanfragen. Auch
im OECD-MA und im OECD-Kommentar waren ursprünglich Gruppenanfragen nicht
explizit vorgesehen. Erst das Update des OECD-Kommentars vom 17. Juli 2012 zu
Art. 26 OECD-MA enthält folgende Passage (Ziff. 5.2) :
Cependant, lorsque la demande concerne un groupe de contribuables non
identifiés individuellement, il sera souvent plus difficile d'établir que la
demande ne constitue pas une pêche aux renseignements, dans la mesure où l'État
requérant ne peut se référer à une enquête en cours sur un contribuable
déterminé, ce qui suffirait, en soi, dans la plupart des cas à écarter l'idée
que la demande est aléatoire ou spéculative. Dans de tels cas, il est donc
nécessaire que l'État requérant fournisse une description détaillée du groupe
ainsi que les faits et circonstances qui ont mené à la demande, une explication
de la loi applicable et pourquoi il y a des raisons de penser que les
contribuables du groupe faisant l'objet de la demande n'ont pas respecté cette
loi, étayée par une base factuelle claire. En outre, il est exigé de montrer
que les renseignements demandés aideraient à déterminer la discipline fiscale
des contribuables du groupe. (...) Par ailleurs, et comme l'illustre l'exemple
(a) du paragraphe 8.1, une demande sur un groupe de contribuables qui se
contente d'indiquer que des services financiers ont été fournis à des
non-résidents et de mentionner la possibilité que ces derniers n'aient pas
respecter (recte: respecté) leurs obligations fiscale (recte: fiscales) ne
satisfait pas la norme de pertinence vraisemblable.
4.3. Es erübrigt sich vorliegend darauf einzugehen, ob Gruppenanfragen vom DBA
CH-DE (die Frage wurde vom Bundesgericht bejaht in Bezug auf das DBA CH-NL;
vgl. BGE 143 II 136) erfasst werden: Wie nachfolgend dargelegt wird, handelt es
sich bei der Listenanfrage des BZSt, in deren Rahmen das Ersuchen vom 2. April
2015 gestellt wurde, nicht um ein Gruppenersuchen (weder im Sinn des
OECD-Kommentars noch des StAhiG).
4.4. Art. 3 lit. c StAhiG enthält eine Definition für Gruppenersuchen (vgl. E.
2.5.1 hiervor). Die Besonderheit von Gruppenersuchen liegt auch - aber nicht
nur - darin, dass die ersuchende Steuerbehörde die Namen und Adressen der
betroffenen Personen nicht kennt (enger gefasst noch im Urteil 2C_54/2014 vom
2. Juni 2014 E. 3.2, entsprechend der Botschaft vom 16. Oktober 2013 zur
Änderung des Steueramtshilfegesetzes [BBl 2013 8369 8376]). Ein Gruppenersuchen
bezieht sich auf eine unbestimmte Anzahl steuerpflichtiger Personen, die nicht
einzeln identifizierbar sind. Auch die zitierte Passage von Ziff. 5.2 des
OECD-Kommentars (vgl. E. 4.2 hiervor) enthält die Wendung "un groupe de
contribuables non identifiés individuellement". Charakteristisch für das
Gruppenersuchen ist, dass Personen unbestimmter Anzahl anhand eines
identischen Verhaltensmusters zu identifizieren sind (vgl. BGE 143 II 628 E.
5.1 S. 642). Eine derartige Konstellation war in BGE 143 II 136 zu beurteilen
(a.a.O. E. 6.3). Soll eine bestimmte Anzahl Personen anhand von Kontonummern
identifiziert werden, liegt kein Gruppenersuchen vor, denn diese Personen
sindeinzeln durch die jeweilige Kontonummer identifizierbar (vgl. BGE 143 II
628 E. 4.4 S. 641 und E. 5.1 S. 642). Daran ändert die Tatsache nichts, dass
eine Kontonummer unter Umständen mehr als einer Person zugeordnet werden kann.
Im Gegensatz zu einem definierten Verhaltensmuster stellt eine Kontonummer ein
stärker identifizierendes Merkmal dar (vgl. auch die Botschaft vom 3. Dezember
2010 zur Genehmigung eines Protokolls zur Änderung des
Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und Deutschland auf dem Gebiet
der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, BBl 2011 485 496). Das Element der
Kontonummer figuriert denn auch unter den "identifizierenden Informationen" im
Sinn von Ziff. 3 lit. b Unterabsatz aa) des Protokolls zum DBA CH-DE.
4.5. Das BZSt hat der ESTV eine Liste mit Kontonummern vorgelegt. Nach dem in
E. 4.4 Gesagten handelt es sich dabei nicht um eine Gruppenanfrage. Hier geht
es um ein Einzelersuchen, bei dem die Identifikation anders als durch den
Namen, nämlich durch Angabe der Kontonummer erfolgt. Allerdings erfolgte dieses
Einzelersuchen im Rahmen einer Listenanfrage bzw. ist als Teil einer
Listenanfrage zu betrachten, bei welcher eine Anzahl von Personen in den Blick
genommen wird, von welchen nur wenige Angaben - hier im wesentlichen die
Kontonummern - bekannt sind (vgl. zu den sich daraus ergebenden Konsequenzen E.
5.2 hiernach). Die Möglichkeit von Einzelersuchen, bei denen die Identifikation
anders als durch den Namen erfolgt, haben die Vertragsparteien in der
Verständigungsvereinbarung vom 15. Dezember 2011 vorgesehen (vgl. E. 2.4
hiervor).
4.5.1. Wie bereits ausgeführt, hält Ziff. 3 lit. b des Protokolls zum DBA CH-DE
in Unterabsatz aa) fest, dass der ersuchende Staat hinreichende Angaben zur
Identifizierung der in eine Überprüfung oder Untersuchung einbezogenen Person
zu übermitteln hat. Dabei wird in einer Klammer ausgeführt, anzugeben sei
"typischerweise" der Name. Damit ergibt sich ohne weiteres, dass die
Identifizierung auch anders als durch den Namen erfolgen kann. Wenn somit in
der Verständigungsvereinbarung vom 15. Dezember 2011 festgehalten wird, dass
die Identifikation der steuerpflichtigen Person auch auf andere Weise als durch
Angabe des Namens und der Adresse erfolgen kann, so werden dadurch gegenüber
dem Protokoll zum DBA CH-DE keine weitergehenden Rechte oder Pflichten
begründet. Im Übrigen beruht die Verständigungsvereinbarung vom 15. Dezember
2011 auf einem dem Staatsvertragsreferendum unterstellten Bundesbeschluss (vgl.
E. 2.4 hiervor; ferner BGE 143 II 136 E. 5.3.3 S. 151).
4.5.2. Nachdem das BZSt die Kontonummer des Beschwerdeführers im Ersuchen
angegeben hat, ist das Erfordernis der Identifizierung durch den ersuchenden
Staat gemäss Ziff. 3 lit. b Unterabsatz aa) des Protokolls zum DBA CH-DE i.V.m.
lit. a der Verständigungsvereinbarung vom 15. Dezember 2011 (vgl. E. 2.4
hiervor) erfüllt. Die übrigen Anforderungen nach Ziff. 3 lit. b Unterabsätze
bb) bis ee) des Protokolls zum DBA CH-DE sind unbestrittenermassen erfüllt. Das
Ersuchen enthält damit alle Angaben, welche abkommensrechtlich verlangt sind.
5.
Es bleibt zu prüfen, ob das Ersuchen des BZSt eine unzulässige
Beweisausforschung darstellt.
5.1. Das Verbot der "fishing expedition" ist im Protokoll zum DBA CH-DE
ausdrücklich erwähnt (vgl. E. 2.4 hiervor) und lässt sich zudem aus dem
Erfordernis gemäss Art. 27 Abs. 1 DBA CH-DE ableiten, wonach die verlangten
Informationen voraussichtlich erheblich sein müssen (ANDREA OPEL,
Neuausrichtung der schweizerischen Abkommenspolitik in Steuersachen: Amtshilfe
nach dem OECD-Standard, 2015, S. 354). Der Begriff der "fishing expedition"
wird in Ziff. 5 des OECD-Kommentars (in der Fassung vom 17. Juli 2012)
umschrieben mit "speculative requests that have no apparent nexus to an open
inquiry or investigation" bzw. als "demande des renseignements dont il est peu
probable qu'ils aient un lien avec une enquête ou un contrôle en cours".
5.2. Wird ein Einzelersuchen ohne Namensangabe - wie hier - im Rahmen einer
Listenanfrage eingereicht bzw. ist es als Teil einer Listenanfrage zu
betrachten, erscheint der Unterschied zu einem Gruppenersuchen geringfügig. Aus
Gründen der Kohärenz sind in dieser Situation für die Frage der unzulässigen
Beweisausforschung die Kriterien heranzuziehen, welche das Bundesgericht im
Zusammenhang mit Gruppenersuchen entwickelt hat (BGE 143 II 628 E. 5.1 S. 642)
: 1. Der ersuchende Staat muss eine detaillierte Umschreibung der betreffenden
Gruppe vorlegen; darin müssen die spezifischen Tatsachen und Umstände, welche
zu der Anfrage geführt haben, dargestellt sein. 2. In dem Ersuchen müssen die
anwendbaren steuerrechtlichen Bestimmungen dargelegt sein sowie die Gründe,
welche die Annahme rechtfertigen, die der Gruppe angehörenden steuerpflichtigen
Personen seien ihren steuerrechtlichen Verpflichtungen nicht nachgekommen. 3.
Der ersuchende Staat muss aufzeigen, dass die verlangten Informationen geeignet
sind, die Erfüllung dieser Verpflichtungen herbeizuführen (BGE 143 II 628 E.
5.2 S. 642; 143 II 136 E. 6.1.2 S. 157). Nach dem Gesagten verlangt die
Rechtsprechung - entgegen der Auffassung der ESTV - bei Gruppenersuchen den
Nachweis von Tatsachen, die auf ein gesetzeswidriges Verhalten der
Gruppenangehörigen hindeuten. Es müssen konkrete Anhaltspunkte für eine
Missachtung steuerrechtlicher Verpflichtungen vorliegen; Gruppenanfragen zu
blossen Veranlagungszwecken ohne Verdachtsmomente werden nicht zugelassen (BGE
143 II 136 E. 6.1.2 S. 157). Dies gilt gemäss BGE 143 II 628 E. 5.1 in gleicher
Weise in Bezug auf Listenanfragen. Geht es um eine Liste von potenziell
Steuerpflichtigen, die durch die Kontonummern individualisiert sind, müssen
sich die Verdachtsmomente nicht auf die einzelnen Individuen beziehen, wohl
aber in allgemeiner Weise auf die Angehörigen dieser Gruppe (vgl. BGE 143 II
628 E. 5.4 S. 644). Im Übrigen ist unter dem Vorbehalt von Treu und Glauben (
BGE 143 II 224 E. 6) für die Beurteilung der voraussichtlichen Erheblichkeit
der verlangten Informationen nicht entscheidend, aus welcher Quelle sich die
Verdachtsmomente ergeben. Massgebend ist einzig der Bezug zwischen diesen
Informationen und dem im Gesuch dargelegten Sachverhalt (Urteil 2C_893/2015 vom
16. Februar 2017 E. 12.3, nicht publ. in BGE 143 II 202). Je nach den Umständen
kann auch die Art und Wiese, wie der ersuchende Staat Kenntnis von den Listen
erlangt hat, den Verdacht begründen, dass die Kontoinhaber ihre
steuerrechtlichen Verpflichtungen nicht eingehalten haben.
5.3. Das BZSt verlangt Aufschluss über die Identität einer bestimmten, in
Deutschland steuerpflichtigen Person, deren Kontonummer und Einlagehöhe ihm
bekannt sind. In seiner Stellungnahme vom 15. Mai 2017 hat das BZSt die
Umstände geschildert, welche zum Ersuchen geführt haben. Im Zusammenhang mit
der Vermutung, der Inhaber des Nummernkontos habe eventuell seinen Kapitalstamm
und die daraus resultierenden Beträge verschwiegen, hat das BZSt auch die
anwendbaren Rechtsgrundlagen genannt (vgl. E. 1.3.3). Zu prüfen bleibt, ob das
BZSt Tatsachen nachgewiesen hat, welche auf ein gesetzwidriges Verhalten des
Beschwerdeführers hindeuten.
5.3.1. Die Tatsache allein, dass das BZSt die Kontonummer kennt und weiss, dass
darauf eine hoher Geldbetrag liegt, stellt für sich allein genommen kein Indiz
dafür dar, dass dieser Geldbetrag nicht oder nicht ordnungsgemäss versteuert
wurde. Ausschlaggebend ist, dass gemäss der Schilderung des BZSt durch einen
Zufallsfund Listen mit Kundendaten in Form von Kundenstammnummern, Alter,
Domizil und Einlagehöhe in einer verborgenen Datei auf dem Personal Computer
einer Mitarbeiterin gesichert werden konnten. Der Umstand, dass diese Daten
nicht regulär im Systembackup der Bank vorhanden waren, kann als Indiz dafür
gewertet werden, dass die betreffenden Konten möglicherweise verdeckt geführt
werden sollten und allenfalls nicht gesetzeskonform deklariert worden waren.
Dieses Indiz in Kombination mit den übrigen Umständen (Ermittlungsverfahren bei
der Bank mit anschliessender Beschlagnahmung der Daten sowie hohe Summe auf dem
betreffenden Konto) stellt einen konkreten Hinweis auf Unregelmässigkeiten dar.
Eine unzulässige Beweisausforschung ist zu verneinen.
5.3.2. Der Einwand des Beschwerdeführers, der Betrag auf dem Konto werfe keine
Erträge ab und es habe im massgeblichen Zeitraum auch kein Vermögensübergang
stattgefunden, so dass weder die Einkommenssteuer noch die Schenkungs- und
Erbschaftssteuer betroffen sei, verfängt nicht. Der Informationsaustausch ist
auf den Zeitraum zwischen dem 1. Januar 2011 und 31. Dezember 2011 beschränkt;
er betrifft die Identität des Kontoinhabers und allfälliger
Verfügungsberechtigter sowie die Angaben zur Kontoeröffnung. Vermögensübergänge
ausserhalb dieses Zeitraums sind somit von der Amtshilfe nicht erfasst. Dies
bedeutet aber nicht, dass die Tatsache, dass der Beschwerdeführer im
Untersuchungszeitraum Inhaber des Nummernkontos war, steuerlich irrelevant ist,
kann doch das Geld aus (zu versteuerndem) Erwerb oder aus einer früheren
Schenkung oder Erbschaft stammen. Es stellt ein legitimes Interesse des
besteuernden Staates dar, den Beschwerdeführer im Rahmen ihrer Ermittlungen zur
Herkunft des Geldes zu befragen. Die Tatsache, dass das Guthaben in diesem
Zeitraum auf dem Nummernkonto gelegen hat, ist steuerlich relevant und kann
Veranlassung geben, die Herkunft des Geldes aufzuklären. Dies ist für das
Erfordernis der voraussichtlichen Erheblichkeit ausreichend. Es geht einzig
darum, den Namen und die Kontoeröffnungsunterlagen des Beschwerdeführers zu
übermitteln, damit das BZSt die Ermittlungen weiterführen kann. Ob sich dadurch
an der Steuerpflicht des Beschwerdeführers tatsächlich etwas ändert, beschlägt
die voraussichtliche Erheblichkeit der Informationen nicht (vgl. E. 2.6
hiervor).
5.3.3. Dem Beschwerdeführer kann auch nicht gefolgt werden in der Auffassung,
die Anforderungen an die voraussichtliche Erheblichkeit seien höher, wenn das
Ersuchen in erster Linie für ein Steuerstrafverfahren verwendet würde. Dieser
Zweck ist der Regelfall, geht es doch in Konstellationen wie der vorliegenden
zumeist um Steuerhinterziehung. Dass das BZSt den Verdacht der
Steuerhinterziehung in einem (nach deutschem Recht) besonders schweren Fall
geäussert hat, ändert nichts daran, dass die Angelegenheit unter das DBA CH-DE
fällt. Das Vorbringen, die Schweiz würde im vorliegenden Fall keine Rechtshilfe
leisten, geht somit an der Sache vorbei. Richtig ist, dass die Schwelle für die
voraussichtliche Erheblichkeit der zu übermittelnden Informationen bei
Gruppenersuchen höher anzusetzen ist, um "fishing expeditions" zu verhindern (
BGE 143 II 136 E. 6.3 S. 158), und dass dies gleichermassen für Listenanfragen
gelten muss (vgl. BGE 143 II 628 E. 5.1 S. 642). Wie dargelegt erreicht jedoch
das Ersuchen des BZSt die geforderte Schwelle (vgl. E. 5.3.1).
6.
Die Beschwerde ist abzuweisen. Der unterliegende Beschwerdeführer trägt die
Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 BGG). Es ist keine Parteientschädigung
zuzusprechen (Art. 68 Abs. 1-3 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht,
Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 29. Oktober 2018
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Die Gerichtsschreiberin: Genner
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