II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.646/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_646/2017
Urteil vom 9. April 2018
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Mösching.
Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Daniel Holenstein,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Dienst für Informationsaustausch in
Steuersachen SEI, Amtshilfe, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Beschwerdegegnerin.
Gegenstand
Amtshilfe (DBA CH-NL),
Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 6.
Juli 2017 (A-1674/2016).
Sachverhalt:
A.
Am 23. Juli 2015 reichte der zuständige Dienst der niederländischen
Steuerbehörde (Belastingdienst; nachfolgend: BD) gestützt auf das Abkommen vom
26. Februar 2010 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem
Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet
der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.963.61; nachfolgend DBA CH-NL) bei der
Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) ein Amtshilfegesuch ein. Das Ersuchen
betraf dem BD namentlich nicht bekannte natürliche Personen, welche im Zeitraum
vom 1. Februar 2013 bis 31. Dezember 2014 Inhaber eines oder mehrerer Konten
bei der B.________ AG (vormals C.________ AG) waren und in diesem Zeitraum
bestimmte weitere, im Gesuch genannte Kriterien erfüllt haben. Der BD verlangte
nach dem Amtshilfeersuchen in Bezug auf jede dieser Personen Informationen über
Vorname (n), Nachname, Domiziladresse, Geburtsdatum, Bankkontonummer (n) und
Vermögensstand auf den betreffenden Konten per 1. Februar 2013, 1. Januar 2014
und 31. Dezember 2014.
B.
Nachdem die B.________ AG der ESTV auf entsprechende Aufforderung hin unter
anderem A.________ als unter das Ersuchen fallende Person identifiziert, ihn
über das Amtshilfeverfahren informiert und der ESTV die gewünschten Unterlagen
übermittelt hatte, liess A.________ am 1. Oktober 2015 bei der Vorinstanz um
Akteneinsicht ersuchen. Am 26. November 2015 liess A.________ eine
Stellungnahme einreichen, in welcher er begründete, weshalb in seinem Fall
keine Amtshilfe zu leisten sei. Insbesondere hält er fest, das Gruppenersuchen
vom 23. Juli 2015 sei unter dem DBA CH-NL unzulässig. Gemäss dem Protokoll zum
DBA CH-NL und der Verständigungsvereinbarung zwischen den zuständigen Behörden
habe die ersuchende Behörde die betroffenen Personen zu identifizieren. Weiter
sei nicht dargetan, dass die Informationsbeschaffung aufgrund eines
Gruppenersuchens in den Niederlanden möglich wäre, womit es an der Reziprozität
fehle.
C.
Am 12. Februar 2016 erliess die ESTV eine Schlussverfügung gegen A.________.
Darin gelangte sie zum Schluss, dass ihn betreffend dem BD Amtshilfe zu leisten
sei. Dagegen erhob A.________ am 16. März 2016 Beschwerde beim
Bundesverwaltungsgericht. Am 21. März 2016 kam das Bundesverwaltungsgericht in
einem anderen Verfahren mit Urteil A-8400/2015 zum Schluss, dass aufgrund des
auch der vorliegenden Sache zugrunde liegenden Amtshilfeersuchens vom 23. Juli
2015 den Niederlanden keine Amtshilfe geleistet werden dürfe. Dieses Urteil
focht die ESTV mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vor
Bundesgericht an (Verfahren 2C_276/2016). Aufgrund eines Ersuchens der ESTV
sistierte das Bundesverwaltungsgericht mit Zwischenverfügung vom 11. Mai 2016
das vorliegende Verfahren bis zum Vorliegen des Urteils des Bundesgerichts im
Verfahren 2C_276/2016. Mit Urteil vom 12. September 2016, mittlerweile
publiziert als BGE 143 II 136, hiess das Bundesgericht die Beschwerde der ESTV
im Verfahren 2C_276/2016 gut. Die Sistierung des vorliegenden Verfahrens wurde
mit Verfügung vom 21. Februar 2017 aufgehoben, nachdem die schriftliche
Begründung des genannten Urteils durch das Bundesgericht vorlag. Mit Urteil vom
6. Juli 2017 wies das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde schliesslich ab.
D.
Mit Eingabe vom 17. Juli 2017 erhebt A.________ Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Er beantragt, das angefochtene Urteil
sei aufzuheben und die Steueramtshilfe zu verweigern. Die ESTV und das
Bundesverwaltungsgericht verzichten auf eine Vernehmlassung. Replikando hält
der Beschwerdeführer an seinen Anträgen fest.
Erwägungen:
1.
1.1. Das Amtshilfeersuchen vom 23. Juli 2015 stützt sich auf Art. 26 DBA CH-NL,
welcher die materiellen Anforderungen an das Amtshilfeverfahren vorgibt,
während das interne Recht, hier das vorliegend anwendbare Bundesgesetz vom 28.
September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen
(Steueramtshilfegesetz, StAhiG; SR 651.1; vgl. Art. 24 StAhiG e contrario) den
Vollzug in der Schweiz konkretisiert (BGE 143 II 224 E. 6.1 S. 228, 628 E. 4.3;
Urteil 2C_640/2016 vom 18. Dezember 2017, zur Publikation vorgesehen).
1.2. Das angefochtene Urteil wurde vom Bundesverwaltungsgericht gefällt und
unterliegt als Endentscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts
grundsätzlich der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82
lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. a, Art. 90 BGG).
1.3. Art. 83 lit. h BGG sieht vor, dass die Beschwerde an das Bundesgericht
unzulässig ist gegen Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe,
mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen.
1.3.1. Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in
Steuersachen ist die Beschwerde zulässig, wenn sich eine Rechtsfrage von
grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen
besonderen bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a
BGG). Gemäss Art. 42 Abs. 2 BGG ist in der Begründung in gedrängter Form
darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde
nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von
grundsätzlicher Bedeutung stellt oder ein besonders bedeutender Fall nach Art.
84 oder 84a BGG vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung
erfüllt ist, es sei denn, dies treffe ganz offensichtlich zu. Wie Art. 84 BGG
bezweckt auch Art. 84a BGG die wirksame Begrenzung des Zugangs zum
Bundesgericht im Bereich der internationalen Amtshilfe in
Steuerangelegenheiten. Ein besonders bedeutender Fall ist daher mit
Zurückhaltung anzunehmen. Bei der Beantwortung der Frage, ob ein besonders
bedeutender Fall gegeben ist, steht dem Bundesgericht ein weiter
Ermessensspielraum zu. Gemäss Art. 84 Abs. 2 BGG liegt ein besonders
bedeutender Fall insbesondere vor, wenn Gründe für die Annahme bestehen, dass
elementare Verfahrensgrundsätze verletzt worden sind oder das Verfahren im
Ausland schwere Mängel aufweist. Das Gesetz enthält nach dem ausdrücklichen
Wortlaut von Art. 84 Abs. 2 BGG eine nicht abschliessende Aufzählung von
möglichen besonders bedeutenden Fällen. Das Vorliegen einer Rechtsfrage von
grundsätzlicher Bedeutung ist regelmässig zu bejahen, wenn der Entscheid für
die Praxis wegleitend sein kann, namentlich wenn von unteren Instanzen viele
gleichartige Fälle zu beurteilen sein werden. Eine Rechtsfrage von
grundsätzlicher Bedeutung ist unter Umständen auch anzunehmen, wenn es sich um
eine erstmals zu beurteilende Frage handelt, die einer Klärung durch das
Bundesgericht bedarf. Es muss sich allerdings um eine Rechtsfrage handeln,
deren Entscheid für die Praxis wegleitend sein kann und von ihrem Gewicht her
nach einer höchstrichterlichen Klärung ruft. Rechtsfragen von grundsätzlicher
Bedeutung können sich ebenfalls nach dem Erlass neuer materiell- oder
verfahrensrechtlicher Normen stellen. Das Gleiche gilt, wenn sich aufgrund der
internationalen Entwicklungen Fragen von grundsätzlicher Bedeutung stellen (BGE
139 II 404 E. 1.3 S. 410; 139 II 340 E. 4 S. 342 mit weiteren Hinweisen).
1.3.2. Der Beschwerdeführer stellt zwei Rechtsfragen, welchen nach seiner
Auffassung grundsätzliche Bedeutung zukommt:
1. Das Bundesgericht habe in BGE 143 II 136 erwogen, dass die Schweiz und die
Niederlande in der zur Nachbesserung des Protokolls zum DBA CH-NL
abgeschlossenen Verständigungsvereinbarung vom 31. Oktober 2011 über die
Auslegung von Ziff. XVI Bst. b des Protokolls zum DBA CH-NL zum Ausdruck
gebracht hätten, dass die Vertragsparteien eine ausdrückliche Namensnennung im
Amtshilfeersuchen nicht als erforderlich erachten würden. Daraus habe das
Bundesgericht den Schluss gezogen, dass dadurch auch Gruppenanfragen ohne
Namensnennung unter dem DBA CH-NL zulässig seien (BGE 143 II 136 E. 5.3.4 S.
152). Es habe sich dabei jedoch nicht zum in der Literatur weit verbreiteten
Argument geäussert, ob ein Gruppenersuchen unzulässig sei, wenn das
entsprechende Protokoll zum DBA die Identifizierung der von der Amtshilfe
betroffenen Person durch den ersuchenden Staat voraussetze.
2. Es frage sich, ob das in Art. 26 Abs. 3 lit. a und b DBA-NL verankerte und
auch in Art. 2 Abs. 1 lit. j aStAhiV (Fassung vom 20. August 2014 [AS 2014
2753]; entspricht mittlerweile dem gleichlautenden Art. 3 Abs. 1 lit. j der
Verordnung vom 23. November 2016 über die internationale Amtshilfe in
Steuersachen [Steueramtshilfeverordnung, StAhiV; SR 651.11]) enthaltene
Erhältlichkeitsprinzip die Amtshilfe ausschliesse, wenn der ersuchende Staat in
seinem innerstaatlichen Recht kein Sammelauskunftsverfahren vorsieht. In
Umsetzung des Erhältlichkeitsprinzips verlange Art. 2 Abs. 1 lit. j StAHiV vom
ersuchenden Staat die Erklärung, dass die ersuchende Behörde die vom
Gruppenersuchen betroffenen Informationen, wenn sie sich in ihrer Zuständigkeit
befinden würden, in Anwendung ihres Rechts oder im ordentlichen Rahmen ihrer
Verwaltungspraxis erhalten könnte. Eine solche Erklärung habe die
niederländische Behörde im vorliegenden Fall nicht abgegeben.
1.3.3. Zur zweiten Frage hat die Vorinstanz verbindlich festgestellt, der BD
habe mit der Auskunft "Ich bestätige, dass [...] ich bereit und in der Lage
bin, solche Informationen in vergleichbaren Fällen zu beschaffen und an Sie
weiterzuleiten" dargelegt, dass das interne niederländische Recht die
Informationsbeschaffung zulasse. Bei der aufgeworfenen Frage von
grundsätzlicher Bedeutung handelt es sich entgegen dem ersten Eindruck jedoch
nicht um eine Rüge an der Sachverhaltsfeststellung. Vielmehr stellt sich die
Frage, ob verlangt werden kann, dass das jeweilige interne Recht des
ersuchenden Staates für eine interne Veranlagung die fragliche
Informationsbeschaffung (hier Gruppenersuchen) zulässt. Und falls ja, ob der
ersuchende Staat eine dahingehende Erklärung abzugeben hat. Wie die Bestimmung
von Art. 2 Abs. 1 lit. j aStAhiV bzw. Art. 3 Abs. 1 lit. j StAhiV zu verstehen
ist, ist für die Durchführung des Amtshilfeverfahrens entscheidend. Die Frage
wurde vom Bundesgericht bisher noch nicht beurteilt und sie kann sich in einer
Vielzahl anderer Fälle ebenfalls stellen. Die Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist somit zulässig.
1.4. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde des hierzu
legitimierten Beschwerdeführers (Art. 89 Abs. 1 BGG) ist einzutreten (Art. 42
und 100 Abs. 1 BGG). Die Beschwerde ist im ordentlichen Verfahren und gemäss
Art. 20 Abs. 2 BGG in Besetzung mit fünf Richtern zu beurteilen (BGE 139 II 404
E. 1.3 S. 411). Ob auch die erstgenannte Frage von grundlegender Bedeutung ist,
kann dahingestellt bleiben: Denn wenn auch nur eine solche Frage vorliegt,
tritt das Bundesgericht auf die Beschwerde ein (Urteil 2C_1000/2015 vom 17.
März 2017 E. 1.2 nicht publ. in: BGE 143 II 224) und prüft diese alsdann nach
Massgabe der Art. 95 ff. und 105 ff. BGG umfassend, nicht nur in Bezug auf
diejenigen Fragen, die von grundlegender Bedeutung sind (BGE 141 II 14 E.
1.2.2.4 S. 22; s.a. Urteil 2C_511/2013 vom 27. August 2013 E. 1.3 nicht publ.
in: BGE 139 II 451).
1.5. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten können
Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das
Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG).
1.6. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die tatsächlichen
Feststellungen der Vorinstanz nur berichtigen oder ergänzen, soweit sie
offensichtlich unrichtig, das heisst willkürlich, sind oder auf einer
Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG), wozu
auch die Verletzung des rechtlichen Gehörs zählt (BGE 137 II 122 E. 3.4 S.
125). Zudem hat die beschwerdeführende Partei aufzuzeigen, dass die Behebung
des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs.
1 BGG; BGE 140 III 16 E. 1.3.1 S. 17 f.; 140 IV 97 E. 1.4.1 S. 100). Eine
Rechtsverletzung im Sinne dieser Bestimmungen liegt auch vor, wenn ein
rechtserheblicher Sachverhalt gar nicht festgestellt wurde (BGE 141 II 14 E.
1.6 S. 24). Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht
werden, als der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt (Art. 99 Abs. 1 BGG).
2.
Der Beschwerdeführer bringt vor, dass aufgrund des in Art. 26 Abs. 3 lit. b DBA
CH-NL vorgesehenen Erhältlichkeitsprinzips nur Informationen beschafft und
herausgegeben werden dürfen, die nach dem Recht beider Vertragsstaaten
beschafft werden können. In Ausführung dieses Prinzips enthalte Art. 2 Abs. 1
lit. j aStAhiV die Anforderung an ein ausländisches Ersuchen, wonach dieses die
Erklärung enthalten müsse, dass die ersuchende Behörde diese Informationen,
wenn sie sich in ihrer Zuständigkeit befinden würden, in Anwendung ihres Rechts
oder im ordentlichen Rahmen ihrer Verwaltungspraxis erhalten könnte. Eine
derartige Erklärung habe der BD nicht abgegeben. Es sei daher davon auszugehen,
dass die Niederlande in ihrem innerstaatlichen Recht keine Möglichkeit habe,
sich Informationen über eine Vielzahl von Personen zu beschaffen, deren
Identität sie im Zeitpunkt des Ersuchens noch gar nicht kenne. Es sei daher den
Niederlanden nicht möglich, die von ihr von der Schweiz verlangten
Informationen zu beschaffen, wenn sie sich in ihrer Zuständigkeit befinden
würden.
2.1. Es trifft zu, dass gemäss Art. 26 Abs. 3 Bst. b DBA CH-NL die Schweiz als
ersuchter Staat nicht verpflichtet ist, Informationen zu erteilen, die nach den
Gesetzen oder im üblichen Verwaltungsverfahren des ersuchenden Staates nicht
beschafft werden können (sog. Grundsatz der Reziprozität). Da es in der Praxis
häufig schwierig zu ermitteln ist, ob der um Amtshilfe ersuchende Staat nach
seinem Recht die fraglichen Informationen beschaffen könnte bzw. Amtshilfe
leisten dürfte, sieht das OECD-Amtshilfemusterabkommen vor, dass der ersuchende
Staat mit dem Amtshilfeersuchen eine entsprechende Bestätigung abgeben muss.
Liegt eine entsprechende Bestätigung des ersuchenden Staates vor, darf der um
Amtshilfe ersuchte Staat die Gewährung von Amtshilfe wegen fehlender
Reziprozität nur dann ablehnen, wenn er Gründe dafür hat, dass die abgegebene
Erklärung klarerweise unzutreffend ist (STEFAN OESTERHELT, Amtshilfe im
internationalen Steuerrecht der Schweiz, Jusletter vom 12. Oktober 2009, Rz.
96; vgl. auch E. 2.5).
2.2. Die Vorinstanz erläuterte dazu, die Frage des Reziprozitätsprinzips
respektive das Vorliegen einer entsprechenden Bestätigung des ersuchenden
Staates prüfe sie regelmässig von Amtes wegen. Der BD habe eine entsprechende
Zusicherung abgegeben (vgl. E. 1.3.3 für den genauen Wortlaut), deren Auslegung
nach Treu und Glauben zum Schluss führe, dass die Reziprozität gewährleistet
sei. Der Inhalt der Äusserung entspreche einer Erklärung, wonach die ersuchende
Behörde die Informationen, um die sie ersucht, in Anwendung ihres Rechts oder
im ordentlichen Rahmen ihrer Verwaltungspraxis erhalten könnte, wenn sie sich
in ihrer Zuständigkeit befinden würden (vgl. Art. 6 Abs. 2 lit. f StAhiG).
2.3. Gemäss dem Beschwerdeführer trifft diese Schlussfolgerung jedoch nicht zu.
Die ersuchende Behörde habe lediglich bestätigt, dass sie bereit und in der
Lage sei, der Schweiz die durch ein von ihr gestelltes Gruppenersuchen
gewünschten Informationen zu beschaffen und herauszugeben. Diese Zusicherung
beziehe sich aber nur auf Fälle von ausländischen Gruppenersuchen, welche bei
einer Bank Informationen über eine Vielzahl von Personen beschaffen möchten,
die ihr namentlich nicht bekannt sind, d.h. ein solches Ersuchen, wie sie es
selbst gestellt hat. Das Erhältlichkeitsprinzip verlange jedoch, dass die zu
ermittelnden Informationen nach der innerstaatlichen Verfahrensordnung des
ersuchenden Staates erhältlich sein müssten. Für die Durchsetzung des
innerstaatlichen Steuerrechts sei es aber in den Niederlanden, genau wie in der
Schweiz, nicht möglich, ein Gruppenersuchen zu stellen. Der BD könne folglich
die verlangte Erklärung gar nicht abgeben, weil er die von der Schweiz
verlangten Informationen nicht erhalten könnte, wenn sich diese in den
Niederlanden und nicht in der Schweiz befinden würden. Eine solche
Interpretation entspreche nicht zuletzt auch Art. 2 Abs. 1 lit. j StAhiV, der
von "diesen Informationen" spricht und damit die im Gruppenersuchen spezifisch
verlangten Informationen meine.
2.4. Die vom Beschwerdeführer angesprochene Erhältlichkeit der Informationen
ist ebenfalls Teil des Gegenseitigkeitsprinzips (Reziprozität) und von Art. 26
Abs. 3 OECD-MA, welcher Art. 26 DBA CH-NL entspricht, mitumfasst. Das heisst
die Reziprozität beschränkt sich nicht bloss auf den Fall, bei dem die Schweiz
ein Amtshilfeersuchen in den Niederlanden stellt, sondern sie beinhaltet auch
die Erhältlichkeit der Informationen in einem innerstaatlichen Verfahren.
DANIEL HOLENSTEIN (in: Internationales Steuerrecht, Zweifel/Beusch/Matteoti
[Hrsg.], 2015, N. 273 zu Art. 26 OECD-MA) fasst das Gegenseitigkeitsprinzip wie
folgt zusammen: Der ersuchte Staat ist nicht verpflichtet, über sein
innerstaatliches Recht hinauszugehen, um dem ersuchenden Staat Informationen zu
beschaffen, beziehungsweise herauszugeben. Er ist also nur verpflichtet, dem
ersuchenden Staat diejenigen Kanäle zur Informationsbeschaffung zur Verfügung
zu stellen, die auch dem ersuchten Staat zur Durchführung seines
innerstaatlichen Rechts offenstehen. Damit der ersuchende Staat nicht Vorteile
aus einem Informationssystem eines Vertragsstaates ziehen kann, das weiter geht
als das eigene, ist die Ausschöpfung des innerstaatlichen Rechts des ersuchten
Staates durch das Gegenseitigkeitsprinzip begrenzt. Ist der ersuchende Staat
nicht in der Lage, die vom ersuchten Staat gewünschten Informationen zu
beschaffen, wenn sie sich in seinem Hoheitsgebiet befinden, darf der ersuchte
Staat die Lieferung der Informationen ablehnen (vgl. dazu auch CAROLIN
HÜRLIMANN-FERSCH, Die Voraussetzungen für die Amts- und Rechtshilfe in
Steuerstrafsachen, 2010, S. 23 sowie BGE 143 II 202 E. 6.3 S. 207 ff.
betreffend den mit Art. 26 Abs. 3 DBA CH-NL übereinstimmenden Art. 28 Abs. 3
des Abkommens vom 9. September 1966 zwischen der Schweiz und Frankreich zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und
vom Vermögen und zur Vermeidung von Steuerbetrug und Steuerflucht). Das wäre
z.B. der Fall, wenn die Schweiz ein Amtshilfeersuchen um Bankinformationen
stellt, soweit diese nach schweizerischem Recht nicht beschafft werden können
(vgl. Art. 22 Abs. 6 StAhiG; welcher mit Art. 26 Abs. 3 Bst. a und b OECD-MA
übereinstimmt) : Bei der derzeit gegebenen Rechtslage (Art. 127 Abs. 2 DBG [SR
642.11] i.V.m. Art. 47 Ziff. 1 des Bundesgesetzes über die Banken und
Sparkassen [Bankengesetz, BankG; SR 952.0]) kommt ein Amtshilfeersuchen um
Bankinformationen bei den direkten Steuern nur bei Steuerbetrug und schwerer
Steuerhinterziehung in Frage (CHARLOTTE SCHODER, Praxiskommentar zum
Bundesgesetz über die internationale Amtshilfe in Steuersachen, 2014, N. 313 zu
Art. 22 StAhiG; Botschaft zum Erlass eines Steueramtshilfegesetzes vom 6. Juli
2011 BBl 2011 6222 Ziff. 2.5). Dasselbe gilt auch für die Weiterverwendung von
Bankinformationen, welche die Schweiz übermittelt hat (Art. 21 Abs. 2 StAhiG).
Die Schweiz hat sich in dieser Hinsicht eine Selbstbeschränkung auferlegt
(CHARLOTTE SCHODER, a.a.O., N. 286 zu Art. 21 StAhiG).
2.5. Es spricht jedoch nichts dafür, dass sich die Rechtslage in den
Niederlanden gleich präsentiert. In internationalen Beziehungen ist der gute
Glaube eines Staates vorausgesetzt (vgl. Art. 31 des Wiener Übereinkommens vom
23. Mai 1969 über das Recht der Verträge [Wiener Übereinkommen, VRK; SR
0.111]). In Zusammenhang mit der Amtshilfe in Steuersachen bedeutet dies, dass
grundsätzlich kein Anlass besteht, an der Richtigkeit und Einhaltung der
Sachverhaltsdarstellung und an Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (BGE 143
II 224 E. 6.3 S. 229 f.; 202 E. 8.7.1 S. 221; 142 II 161 E. 2.1.3 S. 167 f.;
128 II 407 E. 3.2, 4.3.1 und 4.3.3). Die Niederlande hat ausdrücklich
bestätigt, dass sie in der Lage ist, die Informationen in vergleichbaren Fällen
zu beschaffen und an die Schweiz weiterzuleiten. Wie soeben gesehen, ist damit
auch zugesichert, dass der ersuchende Staat die Informationen auch nach seinem
innerstaatlichen Recht beschaffen könnte und die Anforderungen von Art. 2 Abs.
1 lit. j aStAhiV respektive Art. 3 Abs. 1 lit. j StAhiV sind erfüllt. Die
Schweiz dürfte die Gewährung von Amtshilfe wegen fehlender Reziprozität nur
dann ablehnen, wenn sie Gründe dafür hat, dass die abgegebene Erklärung
klarerweise unzutreffend ist (vgl. E. 2.1). Die nicht weiter belegte Behauptung
des Beschwerdeführers betreffend die rechtliche Situation im ersuchenden Staat
reicht dafür nicht aus.
3.
Hinsichtlich der zweiten aufgeworfenen Rechtsfrage führt der Beschwerdeführer
aus, dass aus dem Protokoll zum DBA CH-NL und den einschlägigen Materialien
eindeutig hervorgehe, dass die Leistung von Amtshilfe die Identifikation durch
den ersuchenden Staat voraussetze.
3.1. Er verweist dazu auf die Verständigungsvereinbarung (AS 2012 4079) über
die Auslegung von Ziff. XVI Bst. b des Protokolls zum DBA CH-NL, welche in
ihrem 3. Absatz u.a. festhält:
Diese Anforderungen sind daher so zu verstehen, dass einem Amtshilfegesuch
entsprochen wird, wenn der ersuchende Staat, vorausgesetzt, es handelt sich
nicht um eine "fishing expedition", zusätzlich zu den gemäss Ziff. XVI
Buchstabe b Unterabsätze (ii) - (iv) des Protokolls verlangten Angaben:
a) die in eine Überprüfung oder Untersuchung einbezogene Person identifiziert,
wobei diese Identifikation auch auf andere Weise als Angabe des Namens und der
Adresse erfolgen kann.
[...]
Gemäss Beschwerdeführer erfolge bei einem Gruppenersuchen die Identifikation
jedoch durch den ersuchten Staat, wie auch aus Art. 14a Abs. 1 StAhiG
hervorgehe. Sehe das Protokoll zum DBA vor, dass der ersuchende Staat die von
der Amtshilfe betroffenen Person im Ersuchen identifizieren müsse, seien zwar
Einzelersuchen ohne Namensnennung, nicht aber Gruppenersuchen zulässig. Dies
sei auch in der Literatur anerkannt (vgl. STEFAN OESTERHELT, StR 72/2017, S.
565; ANDREA OPEL, Fischen in trüben Gewässern - Rechtsstaatlich fragwürdige
Gruppenauskünfte an die Niederlande, Jusletter 15. Februar 2016, Rz. 21 f.).
Bei einem Ersuchen, in welchem der ersuchende Staat die betroffene Person durch
eine Bankkontonummer identifiziere, habe der ersuchende Staat den Bezug zur
betroffenen Person (Individualisierung) durch die Ermittlung der
Bankkontonummer vorgenommen. Aufgabe der Informationsinhaberin sei es dann nur
noch, durch Abgleich ihrer Kontendaten den Namen des Kontoinhabers
festzustellen. Dafür sei nur ein Schritt erforderlich. Bei einer Gruppenanfrage
müsse die Informationsinhaberin jedoch zuerst aus den im Ersuchen genannten
Kriterien den Kreis der betroffenen Kunden herausfinden, um diese dann
namentlich identifizieren zu können. Daher erfolge bei Gruppenersuchen die
Identifizierung in Widerspruch zum DBA CH-NL nicht durch den ersuchenden
Staat.
3.2. Hinsichtlich der Zulässigkeit von Gruppenersuchen führte das Bundesgericht
in BGE 143 II 136 E. 4.2 S. 143 im Zusammenhang mit dem StAhiG Folgendes aus:
Mit Bezug auf Gruppenersuchen ging die Botschaft vom 6. Juli 2011 zum Erlass
eines Steueramtshilfegesetzes (BBl 2011 6194, 6197) davon aus, dass keine
Gruppenersuchen zulässig sein sollen (vgl. Art. 4 Abs. 1 des Entwurfs: Die
Amtshilfe wird ausschliesslich auf Ersuchen im Einzelfall geleistet; BBl 2011
6197 Ziff. 1.2.1, 6204 f. zu Art. 1 Abs. 2). In den parlamentarischen
Beratungen setzte sich die Position durch, dass Gruppenersuchen zwar nicht
absolut ausgeschlossen, aber nur im Rahmen von Abkommen möglich sein sollen und
nicht unilateral (vgl. AB 2012 N 90 ff.). Als die Vorlage in der
Frühjahrssession 2012 im Ständerat behandelt wurde, sprach sich Bundesrätin
Widmer-Schlumpf dafür aus, im Einklang mit dem zwischenzeitlich weiter
geschrittenen internationalen Standard Gruppenersuchen zu ermöglichen (vgl. AB
2012 S 296). Nach wie vor sollte diese Änderung des Standards aber durch
Abschluss neuer Abkommen umgesetzt werden.
3.3. Folglich kann ein Doppelbesteuerungsabkommen Grundlage für ein
Gruppenersuchen bilden und dementsprechend prüfte das Bundesgericht im
vorgenannten Entscheid auch, ob unter dem DBA CH-NL Gruppenersuchen zulässig
sind. Bei seiner Auslegung behandelte das Bundesgericht das DBA CH-NL, das
Protokoll als integrierten Bestandteil, wie auch die Verständigungsvereinbarung
als Einheit. Gemäss Ziff. XVI des Protokolls Bst. b (i) sind Ersuchen nicht auf
eine Person beschränkt. Die Rede ist von Person (en), jedoch gilt das
Identifizierungsgebot für jede einbezogene Person (vgl. OPEL, a.a.O., Fn. 47 zu
Rz. 20), wie auch die Verständigungsvereinbarung Abs. 3 Bst. a ausführt. Für
die in der Verständigungsvereinbarung vorgesehene Möglichkeit zur
Identifikation auf andere Weise als durch Namen besteht wiederum eine
ausdrückliche Ermächtigung in einem von der Bundesversammlung gefassten, dem
fakultativen Referendum unterstehenden Genehmigungsbeschluss. Insgesamt wird im
DBA CH-NL klar zum Ausdruck gebracht, dass die Vertragsparteien eine
ausdrückliche Namensnennung im Amtshilfeersuchen nicht als erforderlich
erachteten. Mit anderen Worten sollen Gruppenersuchen ohne Namensnennung unter
dem DBA CH-NL zulässig sein (BGE 143 II 136 E. 5.3.2-4 S. 149 ff.).
3.4. Gestützt auf die Erwägungen des Bundesgerichts führte die Vorinstanz in
ihrer E. 3.5 aus, eine endgültige, namensmässige Identifikation der betroffenen
Person erfolge auch dann durch den ersuchten Staat, wenn der ersuchende Staat
diesem eine Bankkontonummer nenne. Der ersuchende Staat habe dann nämlich ein
Bankkonto identifiziert, überlasse aber die namensmässige Identifikation der
betroffenen Person (en) dem ersuchten Staat. Die Identifikation mittels
Bankkontonummer werde dabei in BGE 143 II 136 E. 5.3.2 S. 151 ausdrücklich als
zulässige Möglichkeit erwähnt. Identifizierung im Sinne des DBA CH-NL bedeute
demnach, dass der ersuchende Staat die Identifizierung der betroffenen Person
soweit vorzunehmen habe, dass der ersuchte Staat in die Lage versetzt werde,
ohne übermässigen Aufwand die Namen (und weitere Daten, um deren Übermittlung
ersucht wird) der betroffenen Person (en) zu ermitteln. Dermassen
identifizieren könne der ersuchende Staat die betroffenen Person (en) gemäss
der bundesgerichtlichen Rechtsprechung auch mittels konkreter Kriterien.
3.5. Den Ausführungen der Vorinstanz bleibt nicht viel hinzuzufügen. Die
Bankkontonummer ist nur ein Beispiel für eine mögliche Identifizierung ohne
Namensnennung wie die Formulierung "[...] andere Angaben zur Identifikation wie
etwa eine Bankkontonummer aber nicht ausgeschlossen werden" in BGE 143 II 136
E. 5.3.2 a.E. S. 151 klar zum Ausdruck bringt. Ausschlaggebend für
Identifikation durch den ersuchenden Staat ist, dass er dem ersuchten Staat
genügend Informationen liefert, damit dieser ohne übermässigen Aufwand die
betroffenen Personen ermitteln kann. Bei den vorliegend gelieferten
Informationen ist das möglich, entspricht das Ersuchen doch demjenigen, welches
BGE 143 II 136 zugrunde lag. Es besteht kein Grund, die erst kürzlich
begründete und in BGE 143 II 638 E. 5 S. 641 ff. bestätigte Praxis des
Bundesgerichts zu ändern.
4.
Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde insgesamt als unbegründet und ist
abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die bundesgerichtlichen Kosten dem
Beschwerdeführender aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Die ESTV obsiegt in
ihrem amtlichen Wirkungskreis, weshalb ihr keine Parteientschädigung
zuzusprechen ist (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht,
Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 9. April 2018
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Mösching
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