II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.644/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_644/2017
Urteil vom 23. März 2018
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
nebenamtlicher Bundesrichter Berger.
Gerichtsschreiber Matter.
Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
beide vertreten durch C.________ AG,
Beschwerdeführer,
gegen
Kantonales Steueramt Zürich.
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich 2010 und direkte Bundessteuer
2010,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2.
Abteilung, vom 31. Mai 2017 (SB.2016.00118, 00119, 00121, 00122).
Sachverhalt:
A.
Die Eheleute A.A.________ und B.A.________ (nachfolgend: die Steuerpflichtigen)
sind Inhaber der D.________ AG mit Sitz in Zürich sowie der E.________ Ltd mit
Sitz in Melbourne (nachfolgend: E.________ Ltd bzw. die australische
Gesellschaft).
Im Veranlagungs- und Einschätzungsverfahren für die Periode 2010 verlangte der
Steuerkommissär mit Auflage vom 24. April 2013 Auskünfte und Unterlagen u.a.
betreffend die E.________ Ltd. Die Auflage wurde am 12. August 2013 gemahnt. Am
30. August 2013 reichten die Steuerpflichtigen verschiedene Dokumente ein.
Am 8. Juli 2015 erging die Einschätzung für die Staats- und Gemeindesteuern
2010. Darin rechnete der Steuerkommissär namentlich eine von ihm festgestellte
Vermögensvermehrung von Fr. 700'000.-- einkommenswirksam auf, vom Umfang her
nach pflichtgemässem Ermessen. Zur Begründung führte er aus, dass die
Pflichtigen die Erhöhung eines Darlehens der Beteiligten an die Gesellschaft
("shareholder loan") in der Bilanz der E.________ Ltd trotz Auflage nicht
substanziiert begründet hatten.
Die Veranlagung für die direkte Bundessteuer 2010, welche die gleiche
ermessensweise Aufrechnung enthielt, erging am 6. Oktober 2015.
B.
Gegen den Einschätzungsentscheid erhoben die Pflichtigen am 6. August 2015
Einsprache. Mit Auflage vom 8. September 2015 verlangte der Steuerkommissär
weitere Unterlagen ein. Solche liessen ihm die Betroffenen am 27. Oktober und
am 12. November 2015 zukommen, nachdem sie am 15. Oktober 2015 auch gegen die
Veranlagung für die direkte Bundessteuer Einsprache erhoben hatten. Am 16.
November 2015 mahnte der Kommissär erneut seine Auflage, worauf die Pflichtigen
ihm am 14. Dezember 2015 nochmals Dokumente zukommen liessen. Am 15. März 2016
fand eine Besprechung statt. Am 31. Mai 2016 wies das kantonale Steueramt die
Einsprachen hinsichtlich des "shareholder loan" ab und hielt an seiner
einkommenswirksamen, vom Betrag her ermessensweise festgelegten
Vermögensvermehrung fest.
Gegen die Einsprachentscheide gelangten die Ehegatten A.________ erfolglos an
das Steuerrekursgericht und danach an das Verwaltungsgericht des Kantons
Zürich. Dieses wies am 31. Mai 2017 in einem einzigen Urteil die Rechtsmittel
hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer
2010 ab; es bestätigte die Aufrechnung wegen Erhöhung des "shareholder loan"
und die Betragsfestlegung nach pflichtgemässem Ermessen.
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 14. Juli 2017
beantragen die Eheleute A.________, die Aufrechnung von Fr. 700'000.-- bei der
Festlegung des steuerbaren Einkommens für die Staats- und Gemeindesteuer 2010
sowie die direkte Bundessteuer 2010 zu streichen.
Das Verwaltungsgericht und das Kantonale Steueramt Zürich schliessen auf
Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die eidgenössische
Steuerverwaltung stellt hinsichtlich der direkten Bundessteuer den gleichen
Antrag, mit Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuer verzichtet sie auf eine
Stellungnahme.
In einer zunächst am 9. Oktober 2015 in englischer Sprache und am 25. Oktober
2017 in deutscher Sprache unaufgefordert eingereichten Eingabe halten die
Beschwerdeführer an ihren mit der Beschwerde gestellten Begehren fest.
Erwägungen:
I. Prozessuales
1.
1.1. Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um einen kantonal
letztinstanzlichen Endentscheid (vgl. BGE 134 II 124 E. 1.3 S. 127) über die
Kantons- und Gemeindesteuern bzw. die direkte Bundessteuer. Dagegen steht
gemäss Art. 82 ff. BGG in Verbindung mit Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden (StHG; SR 642.14) und Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) die Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht grundsätzlich
offen. Die Beschwerdeführer sind gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde
legitimiert. Auf ihr frist- und formgerecht eingereichtes Rechtsmittel ist
einzutreten (Art. 42 und 100 BGG).
1.2. Das gilt auch insoweit, als die Beschwerdeführer das vorinstanzliche
Urteil mit einer einzigen Beschwerdeeingabe anfechten (vgl. dazu im Einzelnen
das Urteil 2C_603/2012, 2C_604/2012 vom 10. Dezember 2012 E. 1).
1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, wie die
Vorinstanz ihn festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann diesen - soweit
entscheidrelevant - bloss dann berichtigen oder ergänzen, falls er
offensichtlich unrichtig (d.h. willkürlich) oder in Verletzung wesentlicher
Verfahrensrechte ermittelt wurde (Art. 105 Abs. 2 BGG, BGE 142 V 2 E. 2 S. 5).
II. Direkte Bundessteuer
2.
2.1. Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht
erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht
einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung
nach pflichtgemässem Ermessen vor (Art. 130 Abs. 2 DBG). Eine Veranlagung nach
pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige - nebst der Möglichkeit
einer Revision - nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (Art. 132
Abs. 3 Satz 1 DBG). Auf diese Bestimmungen stützte sich der zuständige
Steuerkommissär, um gegenüber den Beschwerdeführern eine einkommenswirksame
Vermögensvermehrung anzunehmen und diese - nachdem die genaue Höhe der von
ihnen erhaltene Leistung trotz Mahnung unklar geblieben war - ermessensweise
auf Fr. 700'000.-- festzulegen.
2.1.1. Zu Recht stellen die Beschwerdeführer nicht in Abrede, dass sie im
Veranlagungsverfahren mehrfach gemahnt wurden, schlüssige Unterlagen
einzureichen. Weiter gelingt es ihnen nicht, überzeugend darzutun, wie die vom
Steuerkommissär festgestellten Unstimmigkeiten als ausgeräumt hätten gelten
können.
Das Gegenteil ist der Fall: Aus den Bilanzen der australischen Gesellschaft per
30. Juni 2009 und 30. Juni 2010 ergab sich eine trotz behördlicher Auflage
nicht erklärte oder ausreichend begründet Erhöhung eines Darlehens
("shareholder loan").
2.1.2. Gesamthaft ergab sich aus den im Veranlagungsverfahren eingereichten
Unterlagen zur Position "shareholder loan" in den Jahresrechnungen der
australischen Gesellschaft per 30. Juni 2009 und 2010 eine Entwicklung von -
68'096.-- AUD (Negativsaldo d.h. Schuld der Beschwerdeführer gegenüber der
Gesellschaft), zu einem Saldo von AUD 769'519.-- (Positivsaldo, d.h. Guthaben
der Beschwerdeführer gegenüber der Gesellschaft). Der Unterschied zwischen den
beiden Beträgen wies auf eine Gutschrift hin, deren Rechtsgrund ungeklärt
geblieben war. Die verfügbaren Indizien sprachen dafür, dass die Gesellschaft
den Beschwerdeführern ein Darlehen gutgeschrieben hatte, ohne von ihnen zuvor
einen entsprechenden Betrag erhalten zu haben. Die genaue Höhe dieser Leistung
hatte der Kommissär zu schätzen (vgl. oben E. 2.1 einleitend).
2.2. Im anschliessenden Einsprache- und Rechtsmittelverfahren reichten die
Beschwerdeführer weitere Unterlagen ein, um sich gegen die bei ihnen
vorgenommene Einkommensaufrechnung zur Wehr zu setzen.
Aufgrund der zusätzlich vorgelegten Dokumente gelangten aber das
Steuerrekursgericht und in der Folge das Verwaltungsgericht zur Auffassung,
dass die Beschwerdeführer den ihnen obliegenden Nachweis immer noch nicht zu
erbringen vermochten. Darüber hinaus erwogen diese Instanzen, es spreche nichts
dafür, dass die Beschwerdeführer der australischen Gesellschaft ein Darlehen
gewährt hätten. Vielmehr war das Gegenteil anzunehmen, nämlich eine einseitige
Leistung seitens der Gesellschaft an die Beteiligten. Das hier zu beurteilende
Konto stellte ein übliches Aktionärskontokorrent dar, was nicht nur mit der
eindeutigen Bezeichnung des Kontos als "shareholder loan" übereinstimmte,
sondern auch mit entsprechenden, für ein solches Konto typischen Buchungen
(u.a. Belastungen für Löhne der Beschwerdeführer ebenso wie für ihnen durch die
Gesellschaft geschuldete Mietzinsen). Zudem bestätigten die
Rechtsmittelinstanzen die Höhe der vom Steuerkommissär ermessensweise
getroffenen Betragsfestlegung.
2.3. Hier kann offen bleiben, ob die vom Steuerkommissär vorgenommene und
letztlich vom Verwaltungsgericht bestätigte Einkommensaufrechnung eine
Ermessenseinschätzung im eigentlichen Sinn des Wortes darstellt und eine solche
zu Unrecht erfolgt sei, wie die Beschwerdeführer geltend machen. Auf jeden Fall
gelingt es diesen in keiner Weise, all die bestehenden Indizien für eine
Vermögensvermehrung stichhaltig zu entkräften und die behördliche
Einkommensaufrechnung als rechtswidrig erscheinen zu lassen.
2.3.1. Sie machen geltend, die vom Steuerkommissär festgestellte Veränderung
des Kontos "shareholder loan" lasse sich dadurch erklären, dass dem Konto im
Wesentlichen nur eine Funktion als Durchlaufkonto zugekommen sei.
Schon der Steuerkommissär erachtete aber den Nachweis für diese Behauptung als
nicht erbracht. Dafür wäre erforderlich gewesen, genaue und nachvollziehbare
Angaben zu machen, was mit dem strittigen Guthaben geschehen war. Genau das
ergibt sich aber aus den von den Beschwerdeführern eingereichten Unterlagen
nicht.
2.3.2. Im Einspracheverfahren reichten die Beschwerdeführer weitere Unterlagen
ein, aus denen sich die Durchlauffunktion ergeben sollte, im Wesentlichen die
Dokumente "Reconstruction 2010" und "Reconstruction 2011".
Die Unterlagen sind indessen nicht geeignet, den auf den Beschwerdeführern
lastenden Nachweis für die behauptete Funktion des Kontos "shareholder loan" zu
erbringen. Auf die Dokumente kann, wie die Vorinstanz zutreffend festgestellt
hat, schon deshalb nicht abgestellt werden, weil die Eröffnungsbuchung für das
Geschäftsjahr 2011 fehlt und damit nicht ausgeschlossen werden kann, dass in
der Zeit zwischen dem 30. Juni 2010 und dem 30. September 2010 Auszahlungen an
die Beschwerdeführer erfolgten. Im Weiteren bestehen u.a. Differenzen zwischen
der Schlussbilanz per 30. Juni 2009 gemäss der Jahresrechnung und dem
Anfangsbestand per 1. Juli 2009 gemäss der "Reconstruction 2010".
Unzutreffend ist es weiter, wenn die Beschwerdeführer das Fehlen von Debitoren
und Kreditoren hervorheben, worauf sie offenbar die behauptete
Durchlauffunktion des Kontos zusätzlich stützen wollen. Vielmehr weisen die
Bilanzen der australischen Gesellschaft für beide Bilanzstichtage Kreditoren
und die Bilanz per 30. Juni 2010 auch Debitoren aus.
Sind die Unterlagen "Reconstruction 2010" und "Reconstruction 2011" somit
ungeeignet, die Sachdarstellung der Beschwerdeführer zu belegen, so erübrigt es
sich, näher auf deren Ausführungen hinsichtlich der Entwicklung des
Kontokorrents einzugehen, fussen doch all diese Ausführungen auf den beiden
Dokumenten.
2.3.3. Die Beschwerdeführer machen weiter geltend, das Konto "shareholder loan"
sei - im Einklang mit seiner wesentlichen Funktion als blosses Durchlaufkonto -
jeweils erst per Ende Geschäftsjahr mit den Bankkonten abgestimmt worden; diese
Abstimmung sei im Geschäftsjahr 2010 unterblieben und nur nachträglich, im
Geschäftsjahr 2011, vorgenommen worden. Dass die Bankkonten nicht abgeglichen
worden seien, gehe eindeutig aus den Bankunterlagen hervor und sei durch den
Buchhalter der australischen Gesellschaft eidesstattlich erklärt worden.
Den Nachweis dieses Sachverhalts sind die Beschwerdeführer indessen ebenfalls
schuldig geblieben, indem sie lediglich die wie dargelegt unzureichenden beiden
"Reconstructions" sowie einen Ordner mit Bankbelegen einreichten. Daraus ergibt
sich aber, wie die Vorinstanz zutreffend festgestellt hat, dass die Behauptung
der identischen Saldi offensichtlich falsch ist, weisen doch die Bilanzen der
australischen Gesellschaft per 30. Juni 2009 und per 30. Juni 2010
unterschiedliche Banksaldi aus.
Damit ist aber nicht möglich, die Sachdarstellung der Beschwerdeführer
zahlenmässig nachzuvollziehen. Es ist weiter nicht zu beanstanden, wenn die
Vorinstanz die behauptete Ausgleichszahlung von AUD 515'858.02 per 30. Juni
2011 nicht als Beleg für die Durchlauffunktion des Kontos "shareholder loan"
akzeptiert hat.
Im Übrigen konnte es nicht die Aufgabe des Verwaltungsgerichts sein, ausgehend
von den eingereichten Bankbelegen selbst den Versuch einer Rekonstruktion der
für die Buchungen auf dem Konto "shareholder loan" relevanten Vorgänge zu
unternehmen. Mangels jeglichen Nachweises für die behauptete Durchlauffunktion
des Kontos hat das Gericht auch nicht auf die entsprechenden Behauptungen des
australischen Buchhalters abstellen müssen.
2.3.4. Schliesslich bringen die Beschwerdeführer vor, beim "adjustment made to
balance bank accounts" (Reconstruction 2010) von insgesamt AUD 731'645.--
handle es sich im Umfang von AUD 660'364.-- um eine Vorauszahlung, welche
grundsätzlich als "Bank/Vorauszahlung" zu buchen gewesen wäre. Da das Konto
"shareholder loan" jedoch als Ausgleichskonto verwendet worden sei, sei darüber
gebucht worden.
Dieses tatsächliche Vorbringen ist neu und somit, da das angefochtene Urteil
nicht Anlass dafür gibt, unzulässig (Art. 99 Abs. 1 BGG; Urteile 2C_1115/2014
vom 29. August 2016 E. 1.4.1, nicht publ. in: BGE 142 II 488; 2C_715/2013 vom
13. Januar 2014 E. 3.5 mit Hinweis auf BGE 107 II 222 E. I/3 S. 224).
Selbst wenn das Vorbringen zu beachten wäre, könnte es am Ergebnis nichts
ändern. Die Beschwerdeführer behaupten bloss, dass der Vorauszahlungsbetrag von
AUD 660'364.-- Teil des "adjustment to balance bank accounts" gewesen sei,
welcher offensichtlich eine Sammelbuchung darstellt. Sie weisen aber nicht
nach, dass der entsprechende Betrag Teil der Sammelbuchung gewesen wäre. Auch
belegen sie nicht, dass und wie der entsprechende Betrag in die Erfolgsrechnung
der australischen Gesellschaft eingeflossen (und nicht von den
Beschwerdeführern vereinnahmt worden) wäre.
2.4. Gesamthaft erweist es sich somit als bundesrechtskonform, wenn das
Verwaltungsgericht die Aufrechnung von Fr. 700'000.-- bestätigt hat. Die
Beschwerdeführer vermögen in keiner Weise darzutun, dass die
Leistungsfestlegung zu Unrecht erfolgt oder offensichtlich unrichtig
ausgefallen wäre. Ebenso wenig gelingt es ihnen, all die Indizien für eine
einkommenswirksame Vermögensvermehrung im genannten Umfang durch irgendwie
stichhaltige Gegennachweise zu entkräften. Da die Beschwerdedeführer in jeder
Verfahrensphase mit ihrem Unrichtigkeitsnachweis gescheitert sind, hat es bei
der Aufrechnung zu bleiben. Ebenfalls nicht zu beanstanden ist die Umwandlung
von australischen Dollars in Schweizer Franken.
III. Staats- und Gemeindesteuer
3.
Die Bestimmungen von §§ 139 Abs. 2 und 140 Abs. 2 des Steuergesetzes [des
Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) entsprechen inhaltlich Art.
130 Abs. 2 und Art. 133 Abs. 3 DBG (ebenso Art. 46 Abs. 3 und Art. 48 Abs. 2
StHG). Damit ergibt sich für die kantonalen Steuern dasselbe Ergebnis wie bei
der direkten Bundessteuer.
IV. Kosten und Entschädigung
4.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen
Verfahrens den Beschwerdeführern zu gleichen Teilen unter solidarischer Haftung
aufzuerlegen (Art. 65 f. BGG). Es ist keine Parteientschädigung geschuldet (
Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer wird abgewiesen.
2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuer wird abgewiesen.
3.
Die Gerichtskosten von Fr. 7'000.-- werden den Beschwerdeführern unter
solidarischer Haftung auferlegt.
4.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen
Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 23. März 2018
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Matter
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