II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.612/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_612/2017
Urteil vom 7. Mai 2018
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Winiger.
Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch B&P tax and legal AG,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, 3018 Bern.
Gegenstand
Rückerstattung der Verrechnungssteuer 2014,
Beschwerde gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
vom 6. Juni 2017 (100 16 362, 200 16 294).
Sachverhalt:
A.
Die Eheleute A.A.________ und B.A.________ (im Folgenden: die
Steuerpflichtigen) halten sämtliche Aktien der im Handelsregister des Kantons
Bern eingetragenen C.A.________ AG. Am 26. Mai 2014 beschloss die
Generalversammlung der C.A.________ AG, aus dem Bilanzgewinn per 31. Dezember
2013 Dividenden in der Höhe von total Fr. 200'000.-- auszuschütten. Die
Überweisungen (je Fr. 100'000.--) erfolgten am 1. Juni bzw. 22. Dezember 2014
an A.A.________. Die Gesellschaft meldete der ESTV die Dividendenausschüttungen
mittels Formular 103 ("Verrechnungssteuer auf dem Ertrag inländischer Aktien,
Partizipations- und Genusscheine") und überwies das geschuldete
Verrechnungssteuerbetreffnis (total Fr. 70'000.--) der ESTV.
B.
B.a. Die Steuerpflichtigen deklarierten in der Steuererklärung 2014 zwar im
Wertschriftenverzeichnis die Aktien der C.A.________ AG zu ihrem Vermögenswert.
Dagegen liessen sie das Feld, in welchem die empfangen Dividenden von Fr.
200'000.-- einzusetzen gewesen wären, leer.
B.b. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern erhielt durch zwei
steuerbehördeninterne Meldungen der ESTV vom 13. März 2015 Kenntnis von den
beiden Dividendenzahlungen. Gestützt darauf führte sie im Vorabdruck der
Veranlagungsverfügungen 2014 vom 17. bzw. 23. November 2015 an, den aufgrund
ihrer Anfrage zum Vorschein gekommenen Ertrag könne sie nicht als
ordnungsgemäss deklariert betrachten, weshalb sie eine Rückerstattung der
Verrechnungssteuer verweigern müsse. Mit Schreiben vom 23. bzw. 25. November
2015 reichten die Steuerpflichtigen rektifizierte Fassungen der
Wertschriftenformulare ein, in denen sie die Dividendenzahlung von Fr.
200'000.-- nachdeklarierten und den Antrag auf Rückerstattung der
Verrechnungssteuer um Fr. 70'000.-- erhöhten.
B.c. Letztmals mit Einspracheentscheid vom 12. Juli 2016 wies die
Steuerverwaltung des Kantons Bern die von den Steuerpflichtigen erhobene
Einsprache ab und verweigerte die geltend gemachte Rückerstattung der
Verrechnungssteuer. Die dagegen erhobene Beschwerde wies die
Steuerrekurskommission des Kantons Bern mit Entscheid vom 6. Juni 2017 in Bezug
auf die Kantons- und Gemeindesteuern 2014 ab, in Bezug auf die direkte
Bundessteuer 2014 schrieb sie das Verfahren als gegenstandslos ab.
C.
Mit Eingabe vom 5. Juli 2017 erheben die Steuerpflichtigen Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht. Sie beantragen,
der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 6. Juni 2017 bzw.
die verfügte Verweigerung der Rückerstattung der Verrechnungssteuer von Fr.
70'000.-- auf den von der C.A.________ AG für das Geschäftsjahr 2013
ausgeschütteten Dividendenerträgen von Fr. 200'000.-- seien aufzuheben. Die auf
den Dividendenerträgen der C.A.________ AG abgeführte Verrechnungssteuer von
Fr. 70'000.-- sei zurückzuerstatten.
Mit Verfügung vom 6. Juli 2018 hat der Präsident der II. öffentlich-rechtlichen
Abteilung des Bundesgerichts den Antrag der Steuerpflichtigen auf
Verfahrenssistierung abgewiesen.
Die Steuerverwaltung des Kantons Bern sowie die ESTV schliessen auf Abweisung
der Beschwerde. Die Steuerrekurskommission stellt keinen Antrag.
Erwägungen:
1.
1.1. Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid
einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen
Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2,
Art. 89 Abs. 1, Art. 90 BGG i. V. m. Art. 56 VStG [SR 642.21]). Auf die
Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten.
1.2. Unzulässig ist das Rechtsmittel, soweit es sich sinngemäss gegen die
(Einsprache-) Entscheide der kantonalen Steuerverwaltung ("die verfügte
Verweigerung der Rückerstattung der Verrechnungssteuer") richtet, da diese
durch das angefochtene Urteil ersetzt worden sind und als mitangefochten gelten
(sog. Devolutiveffekt; vgl. BGE 134 II 142 E. 1.4 S. 144; 129 II 438 E. 1 S.
441).
1.3.
1.3.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann
insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95
lit. a und b BGG). Bei der Prüfung verfügt das Bundesgericht über
uneingeschränkte (volle) Kognition und wendet es das Recht von Amtes wegen an (
Art. 106 Abs. 1 BGG).
1.3.2. Die Verletzung von Grundrechten prüft das Bundesgericht in jedem Fall
nur, falls eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und
ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungspflicht
gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 140 IV 57 E. 2.2 S. 60). Auf bloss allgemein
gehaltene, appellatorische Kritik am vorinstanzlichen Entscheid tritt das
Bundesgericht nicht ein (BGE 141 IV 317 E. 5.4 S. 324; 141 IV 369 E. 6.3 S.
375).
1.3.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.3
S.156).
2.
2.1. Streitig und zu prüfen ist die Frage nach dem Anspruch auf die
Rückerstattung der Verrechnungssteuer in Höhe von Fr. 70'000.--. Im Zentrum
steht die Anwendung und Auslegung von Art. 23 VStG (Verwirkung des Anspruchs
von natürlichen Personen auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf
Kapitalerträgen und Lotteriegewinnen). Der "Deklarationsklausel" (so BERNHARD
ZWAHLEN, in: Zweifel/Beusch/ Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz
über die Verrechnungssteuer, 2. Aufl. 2012, N. 1 zu Art. 23 VStG) zufolge
verwirkt den Anspruch auf Rückerstattung, wer mit der Verrechnungssteuer
belastete Einkünfte oder Vermögen, woraus solche Einkünfte fliessen, entgegen
gesetzlicher Vorschrift der zuständigen Steuerbehörde nicht angibt.
2.2.
2.2.1. Das Bundesgericht legt die tatbeständliche Formulierung "entgegen
gesetzlicher Vorschrift der zuständigen Steuerbehörde nicht angibt"
folgendermassen aus: Der Anspruch einer natürlichen Person auf Rückerstattung
der Verrechnungssteuer auf Kapitalerträgen und Lotteriegewinnen ist verwirkt,
wenn die steuerpflichtige Person die verrechnungssteuerbelasteten Einkünfte
nicht spontan in der nächstfolgenden Steuererklärung nach Fälligkeit der
Leistung deklariert oder aber zumindest die eingereichte Steuererklärung
spontan so frühzeitig ergänzt, dass die Einkünfte von der Veranlagungsbehörde
noch vor der definitiven Veranlagung berücksichtigt werden können (BGE 113 Ib
128 E. 2b S. 130; 110 Ib 319 E. 6c/cc S. 327). Diese Praxis hat das
Bundesgericht in jüngster Zeit immer wieder bestätigt (Urteile 2C_500/2017 vom
6. Juni 2017 E. 3.1 [Kanton Aargau]; 2C_637/2016 vom 17. März 2017 E. 3.1
[Kanton Freiburg]; 2C_322/2016 vom 23. Mai 2016 E. 3.2.1 [Kanton Aargau];
2C_1083/2014 vom 20. November 2015 E. 2.2.1 [Kanton Basel-Stadt]; 2C_85/2015
vom 16. September 2015 E. 2.2 [Kanton Aargau]).
2.2.2. Die bundesgerichtliche Praxis verlangt damit eine spontane Erstmeldung
(im Rahmen der Steuererklärung) bzw. zumindest eine spontane Nachmeldung, die
so rechtzeitig erfolgt, dass die bislang noch nicht deklarierte
verrechnungssteuerbelastete Einkunft in der Veranlagungsverfügung auch
tatsächlich noch berücksichtigt werden kann. Ausschlussgründe einer
Rückerstattung bilden im Umkehrschluss etwa die Veranlagung nach
pflichtgemässem Ermessen (vgl. dazu erstmals BGE 113 Ib 128 E. 2b S. 130),
ebenso aber auch abklärende Massnahmen, welche die hierfür zuständige Behörde
trifft, um zu erfahren, ob überhaupt verrechnungssteuerbelastete Einkünfte
angefallen sind (siehe dazu die Konstellation im zit. Urteil 2C_85/2015 vom 16.
September 2015). Sowohl bei einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen als
auch bei der "überholenden" steueramtlichen Abklärung fehlt es an einer
ursprünglichen Selbstdeklaration des betreffenden Vermögenswerts bzw. der
verrechnungssteuerbelasteten Einkunft. So oder anders genügt die
steuerpflichtige Person ihrer direktsteuerlichen Mitwirkungspflicht nicht (so
insbesondere Art. 124 Abs. 2 und Art. 125 Abs. 1 lit. c DBG bzw. Art. 42 Abs. 1
StHG). Von einer anspruchsbegründenden "spontanen" Deklaration im Sinne von
Art. 23 VStG kann unter solchen Umständen keine Rede sein (Urteile 2C_500/2017
vom 6. Juni 2017 E. 3.2; 2C_322/2016 vom 23. Mai 2016 E. 3.2.2).
2.3.
2.3.1. Die Vorinstanz gibt die herrschende bundesgerichtliche Praxis in allen
Teilen zutreffend wieder. Weiter hat sie verbindlich festgestellt (Art. 105
Abs. 1 BGG; vgl. E. 1.3.3 hiervor), dass die Beschwerdeführer in der
Steuererklärung 2014 keine Angaben zu den 2014 ausbezahlten Dividendenerträgen
machten. Erst aufgrund einer verwaltungsinternen Meldung durch die ESTV erhielt
die kantonale Steuerverwaltung Kenntnis von den Dividendenzahlungen und führte
diese in den Veranlagungsverfügungen 2014 vom 17. bzw. 23. November 2015
entsprechend auf. Erst anschliessend reichten die Beschwerdeführer am 23. bzw.
25. November 2015 rektifizierte Fassungen der Wertschriftenformulare ein (vgl.
angefochtener Entscheid E. 3). Mit Blick auf die dargelegte bundesgerichtliche
Praxis zeigt sich, dass die Steuerpflichtigen weder eine spontane Erstmeldung
(durch Deklaration in ihrer Steuererklärung 2014) noch zumindest eine spontane
Nachmeldung vorgenommen haben, die derart rechtzeitig erfolgt wäre, dass dem
Vorgehen des kantonalen Steueramts kein überholender Charakter zukäme.
2.3.2. Was die Steuerpflichtigen dem angefochtenen Entscheid entgegensetzen,
zielt am Kern der Sache vorbei. Das Bundesgericht hat bisher offen gelassen, ob
für die Verwirkung ein Verschulden erforderlich sei, jedoch wiederholt
ausgeführt, jedenfalls würde Fahrlässigkeit genügen (Urteile 2C_896/2015 vom
10. November 2016 E. 2.1; 2C_85/2015 vom 16. September 2015 E. 2.5; je mit
Hinweisen). Die Beschwerdeführer wenden bloss ein, sie hätten "aufgrund eines
Versehens" die Dividenden nicht aufgeführt. Die Vorinstanz hat indes
verbindlich festgestellt, dass den Steuerpflichtigen die Ausschüttung der
Dividende bewusst war (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.4). Die
Nichtdeklaration muss damit zumindest als fahrlässig bezeichnet werden.
2.3.3. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer kann es auch nicht darauf
ankommen, ob die C.A.________ AG das Formular 103 korrekt ausgefüllt und das
Verrechnungssteuerbetreffnis ordnungsgemäss an die ESTV überwiesen hat. Wie die
Vorinstanz (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.2) zutreffend ausgeführt hat,
können sich die Beschwerdeführer die Meldung der Gesellschaft an die ESTV
(mittels Formular 103) nicht als Erfüllen der eigenen Mitwirkungspflichten im
Rahmen der persönlichen Steuererklärung anrechnen lassen (vgl. auch Urteil
2C_500/2017 vom 6. Juni 2017 E. 3.4 in fine).
2.3.4. Ebenso wenig können die Beschwerdeführer sodann aus einer möglicherweise
bevorstehenden Änderung des Verrechnungssteuergesetzes etwas zu ihren Gunsten
ableiten: Erstens befindet sich die geltend gemachte Gesetzesrevision noch
nicht einmal in der Phase der parlamentarischen Beratung (vgl. dazu Botschaft
vom 28. März 2018 zu einer Änderung des Verrechnungssteuergesetzes, BBl 2018
2325). Zweitens entfalten geplante oder hängige Gesetzesrevisionen praxisgemäss
ohnehin keine positive Vorwirkung (BGE 136 I 142 E. 3.2 S. 145; 125 II 278 E.
3c S. 282; Urteil 2C_509/2016 vom 24. Mai 2017 E. 3.2), zumal auch die
vorgeschlagene Übergangsbestimmung von Art. 70d E-VStG keine Rückwirkung
vorsieht (vgl. BBl 2018 2351).
2.3.5. Soweit die Beschwerdeführer schliesslich - sinngemäss - die
Gesetzmässigkeit des Kreisschreibens Nr. 40 der ESTV vom 11. März 2014
("Verwirkung des Anspruchs von natürlichen Personen auf Rückerstattung der
Verrechnungssteuer gemäss Art. 23 StG") in Frage stellen, muss darauf nicht
weiter eingegangen werden, nachdem der vorinstanzliche - und der vorliegende -
Entscheid gestützt auf Art. 23 VStG ergeht. Die Verwaltungsverordnung der ESTV
(vgl. BGE 142 II 182 E. 2.3.2 S. 190) hat von vornherein keine selbständige
Bedeutung, nachdem das Kreisschreiben Nr. 40 nur die bundesgerichtliche Praxis
wiedergibt.
2.3.6. Die sorgfältige vorinstanzliche Auslegung und Anwendung von Art. 23 VStG
erweist sich in allen Teilen als bundesrechtskonform, weshalb die
offensichtlich unbegründete Beschwerde im vereinfachten Verfahren gemäss Art.
109 BGG abzuweisen ist. Für alles Weitere kann auf den angefochtenen Entscheid
verwiesen werden (Art. 109 Abs. 3 BGG).
3.
Nach dem Unterliegerprinzip haben die Steuerpflichtigen die Kosten des
bundesgerichtlichen Verfahrens zu tragen (Art. 65 und Art. 66 Abs. 1 BGG), dies
je hälftig und unter solidarischer Haftung (Art. 66 Abs. 5 BGG). Dem in seinem
amtlichen Wirkungskreis obsiegenden Kanton Bern steht keine Parteientschädigung
zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 4'000.-- werden den
Beschwerdeführern je hälftig und unter solidarischer Haftung auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, der Steuerrekurskommission des
Kantons Bern und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 7. Mai 2018
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Winiger
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