II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.580/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_580/2017
Arrêt du 16 mars 2018
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin et Haag.
Greffière : Mme Kleber.
Participants à la procédure
X.________, recourant,
contre
Service cantonal des contributions du canton de Fribourg,
Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino,
Objet
Détermination du domicile fiscal dès la période fiscale 2016,
recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour
fiscale, du 1er juin 2017 (604 2016 6).
Faits :
A.
A.a. X.________, né en ****, célibataire, a été nommé en **** professeur
ordinaire à l'Université de Y.________, où il dirige la Chaire de ****. Il
habite seul dans un appartement de quatre pièces à proximité de son lieu de
travail, dont le loyer mensuel s'élève à 1'900 francs. Il est propriétaire
d'une maison de cinq pièces dans le canton du Tessin (commune de Z.________),
dans laquelle vit sa mère.
A.b. Le 5 mai 2012, X.________ a rempli, à la requête du Service cantonal des
contributions du canton de Fribourg (ci-après: le Service des contributions
fribourgeois), un questionnaire "concernant le domicile fiscal intercantonal".
Il y a indiqué qu'il travaillait 180 jours par an dans le canton de Fribourg et
passait 52 week-ends, 20 jours de vacances, ainsi que 60 jours de travail par
an dans le canton du Tessin. X.________ estimait posséder ses attaches les plus
fortes avec le canton du Tessin, car il y avait toute sa famille et la plupart
de ses amis, sauf ceux résidant en Italie, et l'ensemble de ses activités
(tennis, natation, fitness, paroisse, bourgeoisie, interventions dans les
médias).
A.c. Le 19 mai 2014, le Service des contributions fribourgeois a demandé à
X.________ si les renseignements fournis dans le questionnaire de 2012 étaient
toujours d'actualité, ce que l'intéressé a confirmé.
A la demande du Service des contributions fribourgeois, la Divisione delle
contribuzioni du canton du Tessin (ci-après: le Service des contributions
tessinois) a indiqué, le 1 ^er septembre 2014, qu'il maintenait
l'assujettissement illimité de X.________ dans le canton du Tessin.
B.
Par décision du 5 octobre 2015, le Service des contributions fribourgeois a
fixé le domicile fiscal de X.________ dans la commune de Y.________ à compter
de la période fiscale 2015 pour l'impôt direct communal, cantonal et fédéral.
En procédure de réclamation, X.________ a fait valoir qu'il rentrait au moins
une fois par semaine au Tessin, notamment en raison de ses rapports étroits
avec sa mère, qu'il avait son médecin, son dentiste et son physiothérapeute
dans ce canton, qu'il travaillait un jour par semaine en tant qu'expert de ****
dans des collèges tessinois, qu'il collaborait notamment avec la
Radiotélévision suisse de langue italienne pour des émissions liées à la ****,
et qu'il donnait des conférences sur les questions **** dans tout le canton du
Tessin, ce qui impliquait un approfondissement de ses relations sociales dans
ce canton. Il louait un appartement de quatre pièces à Y.________, car sa mère
y séjournait parfois. Il ne participait pas à la vie publique et politique de
ce canton.
Le 18 décembre 2015, le Service des contributions fribourgeois a partiellement
admis la réclamation, fixant l'assujettissement illimité de X.________ dans le
canton de Fribourg à partir de la période fiscale 2016 au lieu de 2015.
Dans le cadre de son recours à la Cour fiscale du Tribunal cantonal du canton
de Fribourg (ci-après: le Tribunal cantonal) contre ce prononcé, X.________ a
derechef souligné que le centre de ses intérêts vitaux se trouvait dans le
canton du Tessin. Enfant unique, il entretenait des rapports particulièrement
étroits avec sa mère. Ses activités professionnelles impliquaient de fréquents
déplacements en Suisse et dans le reste du monde, de sorte qu'il lui était
impossible de tisser des liens dans le canton de Fribourg.
Par arrêt du 1 ^er juin 2017, le Tribunal cantonal a rejeté le recours.
C.
Contre l'arrêt du 1 ^er juin 2017, X.________ forme un recours en matière de
droit public. Il demande en substance au Tribunal fédéral de constater que son
domicile fiscal se trouve dans le canton du Tessin.
Le Service des contributions fribourgeois et le Tribunal cantonal renvoient aux
considérants de l'arrêt entrepris et concluent au rejet du recours. Invité à se
déterminer, le Service des contributions tessinois, propose, sous suite de
frais, l'admission du recours et l'assujettissement illimité de X.________ dans
le canton du Tessin en conséquence. Il produit notamment la taxation définitive
du contribuable dans le canton du Tessin pour l'année 2013 et la déclaration
d'impôt de l'intéressé pour l'année 2016, sans la taxation y relative. Informé
de ces déterminations, le Service des contributions fribourgeois n'a pas
formulé d'observations.
Considérant en droit :
1.
1.1. L'arrêt attaqué constitue une décision finale (art. 90 LTF), rendue en
dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et
al. 2 LTF). Il porte sur le domicile fiscal du contribuable, soit sur une cause
de droit public (art. 82 let. a LTF), qui ne tombe sous le coup d'aucune des
exceptions de l'art. 83 LTF (cf. ATF 133 I 308 consid. 2.3 p. 312). La voie du
recours en matière de droit public est donc ouverte.
1.2. Le recours a été formé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF), par le
contribuable, qui a pris part à la procédure devant l'autorité précédente, est
particulièrement atteint par la décision entreprise et a un intérêt digne de
protection à son annulation ou à sa modification (art. 89 al. 1 LTF). Le
recours ne contient pas de conclusions formelles, de sorte qu'il ne répond a
priori pas aux exigences de l'art. 42 al. 1 LTF. L'interdiction du formalisme
excessif impose toutefois de ne pas se montrer trop strict dans la formulation
des conclusions, si, à la lecture du mémoire, on comprend clairement ce que
veut le recourant (cf. ATF 137 II 313 consid. 1.3 p. 137). Tel est le cas en
l'occurrence, le recourant, qui agit en personne, expliquant tout au long de
son mémoire pour quelles raisons il estime que son domicile fiscal ne doit pas
être fixé dans le canton de Fribourg, mais dans celui du Tessin, ce qu'il
résume dans le dernier paragraphe de son recours qui commence par "En
conclusion". Il convient donc d'entrer en matière.
1.3. En matière de double imposition intercantonale, le recours en matière de
droit public peut être déposé contre les décisions de taxation déjà entrées en
force d'un autre canton (art. 100 al. 5 LTF), même s'il ne s'agit pas de
décisions au sens de l'art. 86 LTF (ATF 133 I 300 consid. 2.4 p. 307). En
l'espèce, l'arrêt attaqué confirme l'assujettissement dans le canton de
Fribourg à partir de la période fiscale 2016. Le recourant ni n'invoque, ni ne
s'en prend à une décision en matière fiscale rendue par le canton du Tessin
pour cette période fiscale ou ultérieurement. Dans ses observations, le Service
des contributions tessinois ne fait du reste pas état d'une décision de
taxation du recourant pour la période fiscale 2016. Partant, la situation
fiscale tessinoise n'a pas à être examinée (cf. arrêt 2C_714/2015 du 15 juin
2016 consid. 1.2).
2.
2.1. Le Tribunal fédéral examine librement la violation du droit fédéral (cf.
art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF). Il fonde son raisonnement juridique sur les
faits constatés par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve
des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF. Par ailleurs, aucun fait nouveau, ni
preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de
l'autorité précédente (art. 99 al. 1 LTF). En général, ces règles valent
également pour le recours en matière de double imposition intercantonale (ATF
139 II 373 consid. 1.7 p. 378; 133 I 300 consid. 2.3 p. 306). Il n'en va
différemment que pour le deuxième canton impliqué, qui n'est pas lié par les
faits de l'arrêt entrepris (cf. ATF 139 II 373 consid. 1.7 p. 378; arrêt 2C_301
/2017 du 13 novembre 2017 consid. 2.2).
Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de
fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion
qui correspond à celle d'arbitraire - ou en violation du droit au sens de l'
art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort
de la cause (ATF 142 II 355 consid. 6 p. 358; 139 II 373 consid. 1.6 p. 377).
Lorsque la partie recourante entend s'en prendre aux faits ressortant de
l'arrêt entrepris, elle doit établir de manière précise la réalisation de ces
conditions (cf. art. 106 al. 2 LTF). A défaut, il n'est pas possible de tenir
compte d'un état de fait qui diverge de celui qui est contenu dans l'acte
attaqué (ATF 137 II 353 consid. 5.1 p. 356).
2.2. En l'occurrence, le recourant critique librement l'état de faits retenu
par le Tribunal cantonal sur certains points et le complète sur d'autres, sans
faire allusion à l'art. 97 LTF, ni démontrer l'arbitraire ou le caractère
manifestement inexact des constatations de la juridiction précédente. Il en va
ainsi lorsque le recourant dénonce des imprécisions dans les termes employés
par le Tribunal cantonal au sujet du bien immobilier dont il est propriétaire
au Tessin (maison, immeuble), soutient qu'il est faux de retenir, ainsi que l'a
fait le Tribunal cantonal, que ses activités sportives et associatives dans le
canton du Tessin se déroulent en fin de semaine ou encore allègue qu'il ne
pourrait pas se rendre à la déchetterie dans sa commune au Tessin en l'absence
de domicile fiscal dans ce canton. Faute de répondre aux conditions exposées
ci-dessus, ces critiques n'ont pas à être examinées plus avant. Le Tribunal
fédéral fondera son raisonnement sur les faits tels qu'ils résultent de l'arrêt
entrepris.
Pour le surplus, dans la mesure où le recourant s'en prend à l'appréciation
juridique des faits, ses griefs seront examinés ci-après.
3.
Le principe de l'interdiction de la double imposition au sens de l'art. 127 al.
3 Cst. s'oppose à ce qu'un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou
plusieurs cantons, sur le même objet et pendant la même période à des impôts
analogues (double imposition effective) ou à ce qu'un canton excède les limites
de sa souveraineté fiscale et, violant des règles de conflit
jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la
seule compétence d'un autre canton (double imposition virtuelle) (cf. ATF 137 I
145 consid. 2.2 p. 147 s.; 134 I 303 consid. 2.1 p. 306 s.; 133 I 308 consid.
2.1 p. 311; 132 I 29 consid. 2.1 p. 31 s.; 131 I 285 consid. 2.1 p. 286).
Ces conditions sont réalisées en l'espèce, dès lors que le domicile fiscal du
recourant à partir de la période fiscale 2016 a été fixé dans le canton de
Fribourg, alors que l'intéressé et le Service des contributions tessinois
estiment que ce canton outrepasse sa souveraineté fiscale au détriment du
canton du Tessin. Il appartient donc au Tribunal fédéral de déterminer quel est
le canton compétent pour l'imposition dès 2016.
4.
4.1. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral relative à la double imposition
(cf. art. 127 al. 3 Cst.), le domicile fiscal (principal) d'une personne
physique exerçant une activité lucrative dépendante se trouve au lieu où elle
réside avec l'intention de s'y établir durablement (cf. aussi, pour le domicile
fiscal cantonal, art. 3 al. 2 LHID), soit au lieu où la personne a le centre de
ses intérêts personnels. Ce lieu se détermine en fonction de l'ensemble des
circonstances objectives et non sur la base des seules déclarations du
contribuable, qui ne peut pas choisir librement son domicile fiscal (ATF 138 II
300 consid. 3.2 p. 305 s.). Dans ce contexte, le domicile politique ne joue
aucun rôle décisif: le dépôt des papiers et l'exercice des droits politiques ne
constituent, au même titre que les autres relations de la personne assujettie à
l'impôt, que des indices propres à déterminer le domicile fiscal (cf. ATF 132 I
29 consid. 4.1 p. 35 s.).
4.2. Si une personne séjourne alternativement à deux endroits, ce qui est
notamment le cas lorsque le lieu de travail ne coïncide pas avec le lieu de
résidence habituelle, son domicile fiscal se trouve au lieu avec lequel elle a
les relations les plus étroites (ATF 132 I 29 consid. 4.2 p. 36; 131 I 145
consid. 4.1 p. 149 s.; 125 I 458 consid. 2c p. 467). Pour le contribuable
exerçant une activité lucrative dépendante, le domicile fiscal se trouve en
principe à son lieu de travail, soit au lieu à partir duquel il exerce
quotidiennement son activité lucrative, pour une longue durée ou pour un temps
indéterminé, en vue de subvenir à ses besoins (cf. ATF 132 I 29 consid. 4.2 p.
36; 125 I 54 consid. 2b p. 56).
Pour le contribuable marié qui exerce une activité lucrative dépendante sans
avoir de fonction dirigeante, ainsi que pour les personnes vivant en
concubinage dans la même situation, les liens créés par les rapports personnels
et familiaux (époux, concubin, enfants) sont tenus pour plus forts que ceux
tissés au lieu de travail; pour cette raison, ces personnes sont imposables en
principe au lieu de résidence de la famille, même lorsqu'elles ne rentrent dans
leur famille que pour les fins de semaine et durant leur temps libre (cf. ATF
132 I 29 consid. 4.2 p. 36; arrêt 2C_163/2015 du 20 août 2015 consid. 5.2). Il
en va différemment en principe lorsque le contribuable exerce une activité
lucrative dépendante dans une fonction dirigeante. Dans ce cas, il faut
présumer que le centre de ses intérêts se trouve au lieu de son travail. Cette
présomption peut être renversée en prouvant l'existence de rapports
particulièrement intenses avec le lieu de résidence de la famille (cf. ATF 132
I 29 consid. 4.2 p. 37 et 5.3 p. 41; arrêt 2C_301/2017 du 13 novembre 2017
consid. 4.2).
Les principes qui précèdent s'appliquent également au contribuable célibataire,
séparé ou veuf, car la jurisprudence considère que les parents et les frères et
soeurs de celui-ci font partie de la famille. Toutefois, les critères qui
conduisent le Tribunal fédéral à désigner non pas le lieu où le contribuable
travaille, mais celui où réside sa famille doivent être appliqués de manière
particulièrement stricte, dans la mesure où les liens avec les parents et la
fratrie sont généralement plus distants que ceux entre époux et avec les
enfants (ATF 125 I 54 consid. 2b/bb p. 57). En pareilles circonstances, la
durée des rapports de travail et l'âge du contribuable ont une importance
particulière. Le Tribunal fédéral considère ainsi que les relations du
contribuable célibataire avec ses parents sont en général moins étroites,
lorsque celui-ci a plus de trente ans et qu'il réside sur son lieu de travail
de manière ininterrompue depuis plus de cinq ans (cf. ATF 125 I 54 consid. 2b/
bb p. 57; arrêts 2C_311/2014 du 30 avril 2015 consid. 2.2; 2C_854/2013 du 12
février 2014 consid. 5.1 et les références citées).
Ainsi, en présence d'un contribuable de plus de trente ans qui exerce une
activité lucrative dépendante, on présume qu'il a son domicile fiscal principal
au lieu où il séjourne durant la semaine et à partir duquel il se rend à son
travail. Cette présomption peut être renversée si le contribuable rentre
régulièrement, au moins une fois par semaine, au lieu de résidence des membres
de sa famille et qu'il parvient à démontrer qu'il entretient avec ceux-ci des
liens particulièrement étroits et jouit dans ce même lieu d'autres relations
personnelles et sociales (cf. arrêts 2C_1045/2016 du 3 août 2017 consid. 3.4 et
les arrêts cités; 2C_518/2011 du 1 ^er février 2012 consid. 2.2).
4.3. En l'occurrence, le recourant, âgé de quarante-neuf ans en 2016, exerce
une activité lucrative dépendante à l'Université de Y.________. Professeur
ordinaire depuis 2008, il dirige la Chaire ****, fonction qui comporte de
multiples responsabilités tant académiques qu'administratives. En d'autres
termes, le recourant occupe une position élevée, qui implique un engagement
intense envers son emploi qui se rapproche, à plusieurs égards, d'une fonction
dirigeante (cf. ATF 132 I 29 consid. 4.3 p. 37 s. sur les critères de la
fonction dirigeante). Il n'est toutefois pas nécessaire d'approfondir le point
de savoir si l'emploi du recourant devrait être qualifié de fonction
dirigeante. En effet, dans la mesure où le recourant est célibataire, âgé de
plus de trente ans et séjourne durant la semaine à Y.________, c'est de toute
façon à bon droit que le Tribunal cantonal a retenu que le domicile fiscal de
l'intéressé était présumé se trouver à Y.________. Le recourant ne le conteste
du reste pas.
Il s'agit donc d'examiner, sur la base des faits constatés dans l'arrêt
entrepris (cf. art. 105 al. 1 LTF; supra consid. 2.1), si c'est également à
juste titre que le Tribunal cantonal a estimé que la présomption en faveur du
domicile fiscal au lieu de travail n'était pas renversée dans le cas d'espèce.
4.4. Il résulte de l'arrêt entrepris que le recourant se rend tous les
week-ends et ses vacances au Tessin, où il est propriétaire d'une maison dans
laquelle vit sa mère âgée. Le recourant, fils unique, est proche d'elle et lui
apporte son soutien. Par ailleurs, le recourant donne des cours une fois par
semaine dans des établissements tessinois, est membre de nombreuses
associations tessinoises, effectue plusieurs activités sportives au Tessin et
intervient régulièrement dans les médias locaux.
On ne peut nier au vu de ces différents éléments que le recourant entretient
des liens forts avec son canton d'origine. Il n'en demeure pas moins qu'il
travaille depuis plus de dix ans dans le canton de Fribourg, où il loue,
également depuis plusieurs années, un appartement de quatre pièces. La surface
de cette habitation pour une personne seule et son loyer (1'900 fr. par mois)
excluent d'emblée le simple pied à terre destiné aux seuls besoin de la
profession (cf. arrêt 2C_854/2013 du 12 février 2014 consid. 5.3). Par
ailleurs, le poste exigeant qu'occupe le recourant comprend nécessairement des
contacts fréquents, sinon avec les collègues - avec lesquels le recourant dit
entretenir peu d'affinités sur le plan scientifique - du moins avec les
étudiants, les assistants et le personnel de l'Université de Y.________. Dans
ces conditions, le recourant n'est pas crédible lorsqu'il affirme n'avoir aucun
lien dans le canton de Fribourg (cf. arrêts 2C_307/2015 du 13 octobre 2015
consid. 52; 2C_518/2011 du 1 ^er février 2012 consid. 2.4; 2C_178/2011 du 2
novembre 2011 consid. 3.3). Les attaches du recourant avec ce canton remontent
en outre à bien avant 2008, puisqu'il y a effectué une partie de ses études et
travaillait déjà pour l'Université de Y.________ avant son engagement en tant
que professeur ordinaire (cf. art. 105 al. 2 LTF).
Le recourant et le Service des contributions tessinois soulignent que l'emploi
de professeur laisse une grande autonomie et n'implique pas une présence
continue sur le campus de l'Université de Y.________. Ils y voient un argument
décisif en faveur du domicile fiscal au Tessin. Il n'est pas contesté que le
recourant exerce une partie de ses tâches professionnelles à l'extérieur des
murs de l'Université, notamment pour donner des conférences ou participer à des
manifestations académiques, ou encore, puisque l'intéressé le souligne,
intervenir auprès des médias, romands et tessinois. La liberté dont jouit le
recourant dans l'organisation de son travail et les nombreux déplacements en
Suisse et à l'étranger dont il fait état démontrent toutefois seulement que le
recourant n'est pas obligé d'être en permanence à Y.________. On ne voit en
revanche pas en quoi toutes ces activités professionnelles, y compris celles
qui se déroulent dans le canton du Tessin, devraient conduire à retenir un
domicile fiscal au Tessin.
Compte tenu des impératifs professionnels du recourant, de son âge et du nombre
d'années qu'il a passées dans le canton de Fribourg, il faudrait, eu égard aux
principes précités (cf. supra consid. 4.2), des circonstances exceptionnelles
pour retenir que son domicile fiscal ne se situe pas au lieu où se trouve
l'Université qui l'emploie. Ces circonstances ne sont pas réalisées en
l'espèce. S'agissant des relations familiales du recourant au Tessin, le
Tribunal cantonal pouvait en effet les relativiser, dès lors que la relation
entre le recourant et sa mère demeure limitée et ponctuelle, celle-ci vivant
seule et sans l'aide de son fils la majorité du temps (cf. arrêt 2C_854/2013 du
12 février 2014 consid. 5.3). Pour ce qui a trait aux activités sportives et
associatives du recourant dans le canton du Tessin, il n'est pas établi
qu'elles l'occuperaient au-delà des jours qu'il passe de toute façon sur place.
Les affirmations contraires du recourant à ce sujet ne peuvent pas être prises
en considération (cf. supra consid. 2.2). On ne peut partant reprocher au
Tribunal cantonal d'avoir minimisé leur importance. Par ailleurs, il ne suffit
pas d'ajouter aux éléments qui précèdent les interventions du recourant et sa
notoriété dans les médias tessinois pour conclure à une prépondérance des
attaches dans le canton du Tessin. Comme l'a constaté le Tribunal cantonal,
d'une manière qui lie le Tribunal fédéral (cf. art. 105 al. 1 LTF), ces
activités sont directement liées au poste académique occupé par le recourant et
doivent être rattachées à l'Université de Y.________. Enfin, en tant que le
Service des contributions tessinois tient à rappeler que le recourant est
propriétaire d'une maison au Tessin, vote dans ce canton et y a son véhicule
immatriculé, on rappellera que ces facteurs ne sont pas décisifs.
4.5. Il résulte de l'ensemble de ces circonstances qu'on ne peut reprocher au
Tribunal cantonal d'avoir retenu que le recourant n'était pas parvenu à
renverser la présomption en faveur du domicile fiscal au lieu de travail.
Partant, c'est sans violer le droit fédéral que le Tribunal cantonal a confirmé
que le domicile fiscal du recourant à compter de la période fiscale 2016 se
trouvait dans le canton de Fribourg.
5.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. Le recourant,
qui succombe, doit supporter les frais judiciaires (cf. art. 66 al. 1 LTF), de
même que le canton du Tessin, qui a conclu, par l'intermédiaire du Service
cantonal des contributions, à l'admission du recours (cf. art. 66 al. 4 LTF).
Il n'est pas alloué de dépens (cf. art. 68 al. 1 et 3 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge du recourant à
raison de 1'000 fr. et à la charge du canton du Tessin à raison de 1'000
francs.
3.
Le présent arrêt est communiqué au recourant, au Service des contributions et
au Tribunal cantonal, Cour fiscale, du canton de Fribourg, ainsi qu'à la
Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino.
Lausanne, le 16 mars 2018
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Seiler
La Greffière : Kleber
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