II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.574/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
[8frIR2ALAGK1]
2C_574/2017
Urteil vom 28. Juni 2017
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Zünd, präsidierendes Mitglied,
Gerichtsschreiber Kocher.
Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Bruno Rieder, Bratschi Wiederkehr & Buob AG,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern.
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern sowie Direkte Bundessteuer 2006,
Steuerbussen,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern,
Verwaltungsrechtliche Abteilung,
vom 24. Mai 2017.
Erwägungen:
1.
1.1. A.________ (nachfolgend: der Steuerpflichtige) hat steuerrechtlichen
Wohnsitz in U.________/BE. Er ist Mitgründer der X.________ AG (nachfolgend:
die Betriebsgesellschaft) mit Sitz in V.________/BE, die am 25. November 2002
gegründet wurde. Seine Beteiligung belief sich ursprünglich auf zehn Prozent
des Aktienkapitals von Fr. 100'000.--. Darüber hinaus war er von Beginn weg
Mitglied des Verwaltungsrates. In dieser Eigenschaft verfügte er über
Kollektivunterschrift zu zweien. Die restlichen 90 Prozent hielt die Y.________
AG (nachfolgend: die Holdinggesellschaft) mit Sitz in V.________/BE, deren
Hauptaktionär B.________ war. Dieser übernahm am 25. November 2002 in der
Betriebsgesellschaft die Funktion des Präsidenten des Verwaltungsrates mit
Kollektivunterschrift zu zweien.
1.2. Ebenfalls am 25. November 2002 schlossen der Steuerpflichtige und die
Holdinggesellschaft einen Aktionärsbindungsvertrag, der es dem
Steuerpflichtigen erlauben sollte, bis zum 1. Januar 2010 die restlichen Aktien
zu erwerben. Geplant war die gestaffelte Übernahme der Aktien in Paketen von
jeweils mindestens zehn Prozent am 1. Januar 2004, 2005, 2006 und 2007. Der
Kauf sollte zum anteiligen Substanzwert der Betriebsgesellschaft erfolgen,
wobei die Aktien bei Auflösung des Arbeitsvertrages hätten rückübertragen
werden müssen (auch dies zum Substanzwert). Sobald der Steuerpflichtige
mindestens die Hälfte aller Aktien gehalten hätte, sollte die
Rückgabeverpflichtung entfallen und wäre es der Holdinggesellschaft möglich
gewesen, ihm die restlichen Aktien zum Substanzwert anzudienen.
1.3. Am 24. November 2005 vereinbarten der Steuerpflichtige und die
Holdinggesellschaft einen Nachtrag zum Aktionärsbindungsvertrag. Anlass gab die
Erhöhung des Aktienkapitals der Betriebsgesellschaft auf Fr. 200'000.--
(Handelsregistereintrag vom 17. März 2006) und die Beteiligung zweier weiterer
Arbeitnehmer an der Betriebsgesellschaft. Der Aktionärsbindungsvertrag stellte
einerseits sicher, dass der Steuerpflichtige per 1. Januar 2008 über das
hälftige Aktienkapital der Betriebsgesellschaft verfügte. Zum andern wurde
vereinbart, dass er insgesamt 90 Prozent des Aktienkapitals erlangen werde.
1.4. Der Steuerpflichtige deklarierte in der hier interessierenden
Steuererklärung 2006 namentlich ein Einkommen aus unselbständiger
Erwerbstätigkeit von Fr. 184'216.--, herrührend aus der Führung der
Betriebsgesellschaft. Im Vermögen gab er 5'000 Aktien der Betriebsgesellschaft
mit einem (mutmasslichen) Steuerwert von Fr. 12.60 pro Stück an, was zu einem
Wert des Pakets von Fr. 63'000.-- führte. Mit Veranlagungsverfügungen vom 13.
Januar 2010 wurde der Steuerpflichtige von der Steuerverwaltung des Kantons
Bern (KSTV/BE), Veranlagungsbehörde Bern-Mittelland, für das Jahr 2006 mit
einem steuerbaren Einkommen von Fr. 215'107.-- (Staats- und Gemeindesteuern des
Kantons Bern) bzw. Fr. 234'106.-- (direkte Bundessteuer) und einem steuerbaren
Vermögen von Fr. 374'408.-- veranlagt. Die Veranlagungsbehörde hob den
Vermögenssteuerwert der Aktien zwar auf Fr. 75.-- pro Stück an, sah von der
Erfassung einer geldwerten Leistung (unterpreisiger Erwerb der Aktien) aber ab.
Dies stand im Zusammenhang damit, dass die KSTV/BE, Abteilung für juristische
Personen, zuvor in einem E-Mail vom 10. Juni 2009 an die Revisionsstelle der
Betriebsgesellschaft bzw. den Vertreter des Steuerpflichtigen die Meinung
vertreten hatte,
"gemäss bernischer Praxis [gelte als] Realisationszeitpunkt für die
Einkommensbesteuerung der Zeitpunkt der Rückgabe der Aktien oder derjenige des
Wegfalls der Rückgabeverpflichtung. Im vorliegenden Fall wurden die Aktien
durch die Herren [Drittperson] und [den Steuerpflichtigen] im Jahr 2007 in ihre
neu gegründeten Holdinggesellschaften eingebracht. Somit ist spätestens zu
diesem Zeitpunkt die Pflicht zur Rückgabe weggefallen. Entsprechend werden in
den Veranlagungen der Steuerjahre 2004 bis 2006 [des Steuerpflichtigen] keine
Korrekturen aus erwähnten Aktienkäufen erfolgen. In der Veranlagung 2007 wird
die Differenz zwischen dem Einbringungswert im [Jahr] 2007 und dem
ursprünglichen Kaufpreis der Aktien als Einkommen aus unselbständiger
Erwerbstätigkeit besteuert. [Dem Steuerpflichtigen] wird vor Eröffnung der
Veranlagung 2007 eine schriftliche Vorabinformation, mit der Möglichkeit der
erneuten Stellungnahme seinerseits, zugestellt werden."
1.5. Entsprechend der im E-Mail vom 10. Juni 2009 geäusserten Absicht der
Abteilung für juristische Personen schritt die Veranlagungsbehörde
Bern-Mittelland in der Veranlagungsverfügung 2007 des Steuerpflichtigen zur
Aufrechnung einer geldwerten Leistung von Fr. 1'024'900.--. Der
Steuerpflichtige bestritt dies, worauf die KSTV/BE ihre Meinung dahingehend
änderte, dass im Steuerjahr 2007 ein Betrag von Fr. 52'700.--, in der
Vorperiode 2006 aber ein solcher von Fr. 227'400.-- aufzurechnen sei. Überdies
seien im Steuerjahr 2006 im Vermögen 5'000 Aktien der Betriebsgesellschaft
nachzutragen, die der Steuerpflichtige zu deklarieren unterlassen habe.
1.6. Am 26. April 2013 leitete die KSTV/BE aufgrund der in der Steuererklärung
2006 nicht offengelegten Einkommens- und Vermögensbestandteile gegenüber dem
Steuerpflichtigen ein Nach- und Strafsteuerverfahren ein. Auf dessen Antrag
wurden die Verfahren mit prozessleitender Verfügung vom 12. Juni 2013 getrennt.
Mit Verfügungen vom 3. Dezember 2013 auferlegte die KSTV/BE dem
Steuerpflichtigen wegen vollendeter vorsätzlicher Steuerhinterziehung
Steuerbussen von Fr. 134'897.20 (Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern)
bzw. Fr. 57'863.-- (direkte Bundessteuer). Ferner verpflichtete sie ihn zu den
Gebühren von Fr. 250.--. Die dagegen gerichteten Einsprachen des
Steuerpflichtigen blieben erfolglos (Einspracheentscheide vom 3. April 2014).
1.7. Am 2. Mai 2014 erhob der Steuerpflichtige Rekurs und Beschwerde an die
Steuerrekurskommission des Kantons Bern. Diese hiess mit Entscheid vom 14.
Januar 2016 den Rekurs teilweise und die Beschwerde vollumfänglich gut, da eine
Steuerhinterziehung zwar vermögens-, nicht aber einkommensseitig vorliege.
Entsprechend hob sie den Einspracheentscheid betreffend die direkte
Bundessteuer, Steuerjahr 2006, ersatzlos auf. Betreffend die Staats- und
Gemeindesteuern des Kantons Bern, Steuerjahr 2006, wies sie die Sache an die
KSTV/BE zurück, damit diese die Steuerbusse bei der Vermögenssteuer im Sinn der
Erwägungen neu festsetze.
1.8. Dagegen gelangte die KSTV/BE an das Verwaltungsgericht des Kantons Bern,
dessen Verwaltungsrechtliche Abteilung mit Entscheid 100.2016.46/47U vom 24.
Mai 2017 urteilte. Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern
des Kantons Bern, Steuerjahr 2006, hiess es dahingehend gut, dass der Entscheid
vom 14. Januar 2016 aufgehoben werde, soweit er die Einkommenssteuer betrifft.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer hiess es insoweit gut, als
der Entscheid vom 14. Januar 2016 aufgehoben werde. Entsprechend wies es die
Sache zur Fortsetzung des Verfahrens an die Steuerrekurskommission zurück.
Das Verwaltungsgericht erkannte im Wesentlichen, der Veranlagungsbehörde
Bern-Mittelland sei bei Vornahme der Veranlagung 2006 nicht bewusst gewesen,
dass der Steuerpflichtige nicht nur 5'000, sondern 10'000 Aktien der
Betriebsgesellschaft halte. Ebenso wenig habe sie Kenntnis davon gehabt, dass
die Rückgabeverpflichtung wegen vorzeitigen Erreichens der 50-Prozent-Schwelle
schon im Jahr 2006 entfallen sei. Der Steuerpflichtige, so die Vorinstanz,
hätte die Veranlagungsbehörde darüber zu orientieren gehabt, er habe dies aber
unterlassen. Der adäquate Kausalzusammenhang zwischen der verletzten
Mitwirkungspflicht und der Steuerverkürzung werde nicht durch eine verletzte
Untersuchungspflicht unterbrochen (angefochtener Entscheid E. 6.4).
Da die Steuerrekurskommission den Zeitpunkt der Realisation und damit die Frage
nach der Vollständigkeit der Veranlagungsverfügungen 2006 offengelassen habe,
sei es dem Verwaltungsgericht unmöglich, einen Entscheid in der Sache zu
fällen. Folgerichtig habe sich die Steuerrekurskommission zum Verschulden
bezüglich der Hinterziehung von Einkommen noch nicht geäussert (angefochtener
Entscheid E. 6.5).
1.9. Mit Eingabe beim Bundesgericht vom 23. Juni 2017 erhebt der
Steuerpflichtige Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Er
beantragt, der angefochtene Entscheid vom 24. Mai 2017 sei sowohl bezüglich der
direkten Bundessteuer als auch der Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Bern
aufzuheben und der Entscheid der Steuerrekurskommission vom 14. Januar 2016 sei
zu bestätigen.
1.10. Das präsidierende Mitglied als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG
[SR 173.110]) hat von Instruktionsmassnahmen abgesehen. Die Angelegenheit kann
zufolge offensichtlicher Unzulässigkeit der Beschwerde im vereinfachten
Verfahren nach Art. 108 BGG entschieden werden.
2.
2.1. Streitgegenstand im vorinstanzlichen Verfahren war ausschliesslich die
Frage, ob der Steuerpflichtige im Jahr 2006 Einkommenssteuern hinterzogen habe.
Zuvor war die Steuerrekurskommission zum Ergebnis gelangt, dass nur, aber
immerhin Vermögens steuern hinterzogen worden seien. Entsprechend hatte die
KSTV/BE deren Entscheid vom 14. Januar 2016 auch nur hinsichtlich der
Einkommenssteuerkomponente anzufechten. Die Vorinstanz teilt die Sichtweise der
KSTV/BE. Folglich weist sie die Sache "zur Fortsetzung des Verfahrens" an die
Steuerrekurskommission zurück. Angefochten vor Bundesgericht sind daher
Rückweisungsentscheide.
2.2. Das Bundesgericht soll sich grundsätzlich nur einmal mit derselben
Angelegenheit befassen müssen und diese hierbei abschliessend beurteilen können
(BGE 140 V 321 E. 3.6 S. 326). Die Beschwerde ist daher grundsätzlich nur
zulässig gegen Entscheide, die das Verfahren ganz oder teilweise abschliessen
(End- oder Teilentscheide gemäss Art. 90 und 91 BGG). Gegen Vor- und
Zwischenentscheide, die weder zu Ausstandsbegehren noch zur Zuständigkeit
ergehen (dazu Art. 92 BGG), ist die Beschwerde lediglich unter den
Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 BGG gegeben. Sie ist zulässig, wenn solche
Entscheide einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können (lit. a)
oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen
und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges
Beschwerdeverfahren ersparen würde (lit. b; BGE 142 V 26 E. 1.1 S. 28; 141 V
330 E. 1.2 S. 332).
2.3. Von einem nicht wieder gutzumachenden Nachteil im Sinne von Art. 93 Abs. 1
lit. a BGG ist nicht zu sprechen. Mit dem angefochtenen Rückweisungsentscheid
geht die Sache zur materiellen Beurteilung an die Steuerrekurskommission
zurück. Gegen deren künftigen Entscheid stünden sowohl der KSTV/BE als auch dem
Steuerpflichtigen die ordentlichen Rechtsmittel offen.
2.4. Zu prüfen bleibt, ob die Beschwerde nach Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG
zulässig sei. Diese Bestimmung ist prozessökonomisch motiviert. Zulässigkeit
soll nur bestehen, wenn durch die Beschwerde sofort ein Endentscheid
herbeigeführt und so bedeutender Aufwand an Zeit oder Kosten für ein
weitläufiges Beweisverfahren erspart werden kann. Treffen beide Voraussetzungen
zu, erscheint die Anrufung des Bundesgerichts ausnahmsweise als gerechtfertigt,
selbst wenn (noch) kein End- oder Teilentscheid vorliegt. Ob dies zutrifft,
prüft das Bundesgericht mit freier Kognition (BGE 134 II 142 E. 1.2.3 S. 143
f.). Die Praxis ist restriktiv (BGE 134 III 426 E. 1.3.2 S. 430), zumal ein
nicht anfechtbarer oder nicht angefochtener Zwischenentscheid, wie ihn Art. 93
Abs. 1 BGG vorsieht, im Rahmen einer Beschwerde gegen den Endentscheid
anfechtbar bleibt, soweit er sich überhaupt auf dessen Inhalt auswirkt (Art. 93
Abs. 3 BGG; Urteil 2C_663/2016 vom 5. August 2016 E. 2.2.4; BGE 140 V 282 E. 2
S. 283 f.; 140 V 321 E. 3.6 S. 326 f.).
2.5.
2.5.1. Was die Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Bern betrifft, verhält es
sich folgendermassen: Auch bei Gutheissung der Beschwerde käme es zu keinem
Endentscheid im Sinne von Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG. Ein solcher setzt voraus,
dass die Sache nicht an die Vorinstanz zurückzuweisen wäre (Urteil 2C_370/2013
vom 19. Juli 2014 E. 1.5, in: ASA 83 S. 227). Gegenteils ist zu verlangen, dass
die Beschwerde gutgeheissen, der vorinstanzliche Entscheid aufgehoben und der
unterinstanzliche Entscheid bestätigt werden kann (BGE 137 V 314 E. 3 S. 317
f.; 133 II 409 E. 1.2 S. 412). Würde das Bundesgericht im vorliegenden Fall nun
aber erwägen, die Beschwerde des Steuerpflichtigen sei gutzuheissen, würde dies
bedeuten, dass die Vorinstanz den Entscheid der Steuerrekurskommission zu
Unrecht aufgehoben hat. Das Verfahren würde damit seinen Fortgang nehmen. So
hatte die Steuerrekurskommission ihrerseits die Sache an die KSTV/BE
zurückgewiesen, damit diese die Steuerbusse für die Vermögenssteuer festsetze
(vorne E. 1.7).
2.5.2. Allein mit der Gutheissung der Beschwerde lässt sich mithin noch kein
Endentscheid herbeiführen. Somit liegt auch kein Anwendungsfall von Art. 93
Abs. 1 lit. b BGG vor, zumal der Steuerpflichtige allem Anschein nach der
Ansicht ist, auch hinsichtlich der Vermögenssteuer liege keine Steuerumgehung
vor. Da dieser Aspekt vor Bundesgericht nicht streitig ist, zielt die
Beschwerde im Kern auch nicht auf die Herbeiführung eines Endentscheides ab.
Vor diesem Hintergrund erübrigt es sich zu prüfen, ob der Steuerpflichtige
hinreichend dargelegt hat, welche Tatsachen noch umstritten und welche
weitläufigen Beweiserhebungen in welchem zeitlichen und kostenmässigen Umfang
erforderlich sind (Urteil 5A_752/2015 vom 9. März 2016 E. 3 mit Hinweisen).
2.5.3. Auf die Beschwerde ist daher nicht einzutreten. Da die Unzulässigkeit
offensichtlich ist, kann die Sache im vereinfachten Verfahren durch Entscheid
des präsidierenden Mitglieds als Einzelrichter erledigt werden (Art. 108 Abs. 1
lit. a BGG).
2.6.
2.6.1. Im Bereich der direkten Bundessteuer sind die Sachumstände anders: Die
Steuerrekurskommission verneinte eine Verkürzung der Einkommenssteuer und damit
das Vorliegen einer Steuerhinterziehung. Mit der Gutheissung der Beschwerde
wäre abschliessend festgestellt, dass in der direkten Bundessteuer keine
Steuerhinterziehung vorliegt. Insoweit liesse sich zwar ein Endentscheid
herbeiführen. Demgegenüber könnte mit diesem Endentscheid kein bedeutender
Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren eingespart
werden. Was die kantonale Einkommenssteuer betrifft, hat die
Steuerrekurskommission den Zeitpunkt der Realisation noch nicht ermittelt und
die Frage nach der Vollständigkeit der Veranlagungsverfügungen 2006 bislang
offengelassen (vorne E. 1.8). Dies hat sie nun an die Hand zu nehmen. Auch wenn
die direkte Bundessteuer nicht mehr zu prüfen wäre, bestünde diese Aufgabe
weiter. Alleine mit der Gutheissung der Beschwerde zur direkten Bundessteuer
vermindert sich der Abklärungsbedarf damit nicht.
2.6.2. Auf die Beschwerde zur direkten Bundessteuer ist daher nicht
einzutreten. Auch dies kann im vereinfachten Verfahren nach Art. 108 BGG
entschieden werden.
3.
Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 65 i. V. m. Art. 66 Abs. 1 BGG) sind die
Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Steuerpflichtigen aufzuerlegen.
Dem Kanton Bern, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine
Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Demnach erkennt das präsidierende Mitglied:
1.
Auf die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer, Steuerjahr 2006, wird
nicht eingetreten.
2.
Auf die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Bern,
Steuerjahr 2006, wird nicht eingetreten.
3.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 4'500.-- werden dem
Beschwerdeführer auferlegt.
4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung und der Eidgenössischen
Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 28. Juni 2017
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Das präsidierende Mitglied: Zünd
Der Gerichtsschreiber: Kocher
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