II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.564/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
2C_564/2017
Arrêt du 4 avril 2019
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Zünd, Aubry Girardin, Donzallaz et Stadelmann.
Greffière : Mme Vuadens.
Participants à la procédure
A._______ Anstalt,
représentée par Me Dominique Morand, avocat,
recourante,
contre
Service cantonal des contributions du canton du Valais.
Objet
Impôt fédéral direct et impôts cantonal et communal 2012 à 2014, traitement
fiscal d'une Anstalt liechtensteinoise,
recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière
fiscale du canton du Valais du 16 novembre 2016.
Faits :
A.
A.________ Anstalt (ci-après: A.________) est une Anstalt (" établissement ")
incorporée au Liechtenstein depuis 1962, dont le but consiste en la détention
et l'administration de fortune mobilière et immobilière de toute nature. Son
capital n'est pas divisé en parts sociales et est " détenu " (arrêt attaqué p.
2) par B.X.________. Au Liechtenstein, A.________ est imposée comme une "
private wealth structure " (structure de fortune privée) et elle s'acquitte à
ce titre d'un montant d'impôt fixe de 1'200 fr. par année. En Suisse,
respectivement dans le canton du Valais, elle est assujettie de manière limitée
à l'impôt depuis 1985, année durant laquelle elle a acquis un chalet sis sur la
commune de U.________.
Ce chalet a été loué, par le biais d'agences immobilières, du 1er décembre 2010
au 30 avril 2011 pour un loyer de 150'000 fr. puis du 1er décembre 2012 au 31
décembre 2012 pour un loyer de 60'000 francs. En 2013, les revenus locatifs ont
représenté un montant de 240'000 francs. Dans la prestation de location étaient
inclus d'autres services (nourriture, diverses autres prestations).
Durant l'année 2013, B.X.________ a mandaté l'avocat D.________, ce qui a donné
lieu à une note d'honoraires de 108'000 francs. Intitulée " Affaires diverses
C.X.________ c/B.X.________ ", cette note comporte les rubriques " frais
extra-judiciaires " (correspondances, recherches juridiques, documentations
etc.) et " frais judiciaires " (liquidation du régime matrimonial). Elle a été
acquittée en mars 2013 et comptabilisée comme charge dans les comptes de
A.________.
Le 11 novembre 2014, A.________ a vendu le chalet pour le prix de 22 millions
de francs.
B.
Par décisions de taxation des périodes 2012 et 2013 datées du 21 août 2015, le
Service des contributions du canton du Valais (ci-après: le Service cantonal) a
appliqué à A.________, tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt
cantonal et communal, les taux de l'impôt sur le bénéfice réservés aux sociétés
de capitaux et coopératives et non pas les taux, inférieurs, prévus notamment
pour les fondations. S'agissant de la période fiscale 2013, le Service cantonal
a par ailleurs entièrement repris la charge de 108'000 fr. dans son bénéfice
imposable, au motif que la note d'honoraires concernait B.X.________.
Par décision de taxation de la période fiscale 2014 datée du 4 septembre 2015,
le Service cantonal a fixé le bénéfice imposable de A.________ à 14'859'009
fr., auquel il a également appliqué, pour l'impôt fédéral direct et pour
l'impôt cantonal et communal, les taux réservés aux sociétés de capitaux et
coopératives.
Le 21 septembre 2015, A.________ a formé réclamation contre ces décisions de
taxation pour demander, d'une part, que les taux d'imposition sur le bénéfice
réservés aux fondations et aux autres personnes morales lui soient appliqués
et, d'autre part, pour contester la reprise de 108'000 fr., soutenant que ce
montant constituait une charge déductible dans la mesure où la note
d'honoraires y afférente couvrait en partie des services que l'avocat
D.________ lui avait fournis. Le 22 septembre 2015, A.________ a transmis au
Service cantonal un courrier de cet avocat, selon lequel la note d'honoraires
de 108'000 fr. concernait pour un quart les services rendus à B.X.________ dans
le cadre de sa procédure de divorce et pour trois quarts des services rendus à
A.________. Cette dernière en déduisait que la reprise devait être limitée au
quart du montant de la note, soit à 27'000 francs.
Le Service cantonal a rejeté la réclamation par décision sur réclamation du 9
octobre 2015, contre laquelle A.________ a interjeté recours auprès de la
Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais
(ci-après: la Commission de recours). S'agissant de la reprise liée à la note
d'honoraires, elle demandait qu'elle soit limitée à 27'000 francs et
sollicitait l'audition de D.________ en cas de besoin, le cas échéant par
écrit.
Après avoir refusé de donner suite à cette demande d'audition, la Commission de
recours a rejeté le recours par décision du 16 novembre 2016.
C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.________ demande
au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, principalement, de réformer
la décision du 16 novembre 2016 de la Commission de recours, tant pour l'impôt
fédéral direct que pour l'impôt cantonal, en annulant la reprise effectuée et
lui appliquant les taux d'impôt sur le bénéfice réservés aux fondations et aux
autres personnes morales; subsidiairement, d'annuler la décision entreprise et
de renvoyer la cause à l'instance précédente dans le sens de ses griefs.
La Commission de recours et le Service cantonal concluent au rejet du recours
en renvoyant à la décision attaquée. L'Administration fédérale des
contributions s'en remet à justice quant à l'issue du recours.
Considérant en droit :
I. Procédure et droit d'être entendu
1.
1.1. La décision attaquée est finale (art. 90 LTF) et a été rendue en dernière
instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2
LTF), dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) qui ne tombe sous le
coup d'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. La voie du recours en
matière de droit public est donc ouverte. La jurisprudence autorise le dépôt
d'un seul acte de recours au Tribunal fédéral, lorsqu'il ressort clairement du
mémoire qu'il porte sur les deux types d'impôt (cf. ATF 135 II 260 consid.
1.3.2 p. 263 s.), ce qui est le cas en l'espèce. Le recours a par ailleurs été
déposé en temps utile (art. 45 al. 1 et 100 al. 1 LTF) et dans les formes
prescrites (cf. art. 42 LTF) par la destinataire de la décision attaquée, qui a
qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en
matière.
1.2. Alors qu'elle a admis, durant la procédure cantonale, que les honoraires
de 108'000 fr. facturés par l'avocat D.________ fassent l'objet d'une reprise à
hauteur de 27'000 fr., la recourante conclut devant le Tribunal fédéral à
l'annulation de l'ensemble de la reprise. Il s'agit là d'une conclusion
nouvelle inadmissible en tant qu'elle élargit l'objet de la contestation
concernant les 27'000 fr. précédemment admis (art. 99 al. 2 LTF; arrêt 2C_701/
2013 du 26 juillet 2014 consid. 3.3 non publié in ATF 140 I 257 mais in Pra
2015/10 p. 83). Seul donc sera examiné le bien-fondé de la reprise à hauteur de
81'000 fr. (108'000 fr. - 27'000 fr.).
2.
Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral examine
d'office le droit fédéral (art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF), ainsi que le droit
cantonal harmonisé (ATF 134 II 207 consid. 2 p. 210). Il conduit son
raisonnement juridique sur la base des faits constatés par l'autorité
précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2
LTF. Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations
de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte -
notion qui correspond à celle d'arbitraire - ou en violation du droit au sens
de l'art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le
sort de la cause (ATF 139 II 373 consid. 1.6 p. 377). La partie recourante doit
expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées
(cf. art. 106 al. 2 LTF). A défaut, il n'est pas possible de tenir compte d'un
état de fait qui diverge de celui qui est contenu dans l'acte attaqué (ATF 137
II 353 consid. 5.1 p. 356; 133 IV 286 consid. 6.2 p. 288).
Dans la mesure où la recourante complète librement les constatations cantonales
sans faire valoir ni a fortiori établir que les juges cantonaux auraient établi
les faits de manière arbitraire, le Tribunal fédéral n'en tiendra pas compte.
3.
Invoquant les art. 9 et 29 al. 2 Cst., ainsi que les art. 124 de la loi fiscale
valaisanne (LF; RS/VS 642.1) et 115 LIFD, la recourante se plaint d'une
violation de son droit d'être entendu et d'arbitraire en tant que les juges
cantonaux ont estimé que le courrier de D.________ du 22 septembre 2015, par
lequel ce mandataire indique la manière dont sa note d'honoraires devait être
ventilée, n'était pas probant, tout en refusant d'auditionner cet avocat, le
cas échéant par écrit.
3.1. Le droit d'être entendu découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. comprend
notamment pour le justiciable le droit d'obtenir l'administration des preuves
pertinentes et valablement offertes, de participer à l'administration des
preuves essentielles et de se déterminer sur son résultat lorsque cela est de
nature à influer sur la décision à rendre. L'autorité peut cependant renoncer à
procéder à des mesures d'instruction lorsque les preuves administrées lui ont
permis de forger sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à
une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la
certitude que ces dernières ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF
140 I 285 consid. 6.3.1 p. 299 et les références). Il n'y a arbitraire (art. 9
Cst.) dans l'appréciation des preuves que si le juge n'a manifestement pas
compris le sens et la portée d'un moyen de preuve, s'il a omis, sans raison
sérieuse, de tenir compte d'un moyen important propre à modifier la décision
attaquée ou encore si, sur la base des éléments recueillis, il a fait des
déductions insoutenables (ATF 140 III 264 consid. 2.3 p. 266; I 285 consid.
6.3.1 p. 299). Le droit à la preuve de la recourante est aussi violé lorsque le
juge charge le justiciable de lui fournir lui-même des attestations de tiers
qui échappent à son contrôle direct et qu'il lui fait supporter les
conséquences de l'échec de l'administration desdites preuves (arrêt 2C_104/2016
du 28 novembre 2016 consid. 5.3).
En droit de l'impôt fédéral direct, le droit d'être entendu est notamment
concrétisé à l'art. 115 LIFD, qui prévoit que les offres de preuves du
contribuable doivent être acceptées, à condition qu'elles soient propres à
établir des faits pertinents pour la taxation. Le droit cantonal harmonisé
(art. 41 al. 2 LHID) et le droit cantonal valaisan (art. 124 LF) prévoient une
disposition similaire.
3.2. Les juges précédents ont refusé d'auditionner l'avocat D.________, le cas
échéant par écrit, au motif que le Service cantonal avait toujours contesté la
déductibilité de la note d'honoraires dans le chef de A.________ et qu'il
aurait dès lors été aisé à cette dernière de demander directement à D.________
des explications détaillées sur sa note d'honoraires de 108'000 fr., " afin
d'ébranler la conviction " du Service cantonal (arrêt p. 10 consid. c3).
En refusant de donner suite à l'offre de preuves subsidiaire du recourant, au
motif qu'il aurait pu produire spontanément des informations complémentaires "
afin d'ébranler la conviction " du Service cantonal, l'in stance précédente
perd de vue que, saisie d'un recours, c'était désormais à elle et non pas au
Service cantonal de trancher cette question, qu'elle disposait à cet effet d'un
pouvoir d'examen complet de la cause et que, chargée de l'instruction, elle ne
pouvait déléguer à une partie la tâche d'obtenir directement d'un tiers une
attestation. Cela étant, dans les circonstances du cas d'espèce, le fait
d'avoir renoncé à procéder à des mesures d'instruction n'est pas arbitraire
dans son résultat.
La note d'honoraires produite est intitulée " Affaires diverses C.X.________ c/
B.X.________ ". Elle comporte les rubriques " frais extra-judiciaires "
(correspondances, recherches juridiques, documentations etc.) et " frais
judiciaires ", soit la liquidation du régime matrimonial. Cette note concerne
donc expressément un litige entre ces deux personnes et elle ne contient du
reste aucune mention de services fournis à A.________, alors qu'elle est censée
couvrir pour trois quarts des services rendus à celle-ci. Par ailleurs,
A.________ étant assujettie à l'impôt de manière limitée en Suisse,
respectivement dans le canton du Valais en raison de la propriété d'un chalet,
seules en principe les charges afférentes à cet immeuble sont susceptibles de
représenter des charges déductibles. Or, la recourante s'est toujours limitée à
alléguer avoir bénéficié de services de cet avocat, sans fournir aucune
explication sur la nature de ces services et en particulier en quoi ils
auraient été liés spécifiquement à cet immeuble. Ces éléments sont suffisants
pour faire apparaître la conclusion selon laquelle les 108'000 fr. d'honoraires
ne se rapportent pas à la recourante comme soutenable. On ne voit pas, dans ces
circonstances, que les juges précédents ont violé le droit d'être entendu de la
recourante ou le droit fédéral.
II. Impôt fédéral direct
4.
Le litige porte, d'une part, sur la question du taux d'impôt sur le bénéfice
applicable à la recourante pour les périodes fiscales 2012 à 2014 et, d'autre
part, sur le point de savoir si le montant de 81'000 fr., correspondant aux
trois quarts de la note d'honoraires établie par l'avocat D.________ en 2013,
constitue une charge déductible du bénéfice de la recourante. Ces points sont
traités successivement ci-après.
5.
5.1. Selon l'art. 49 al. 1 let. a et b LIFD, les personnes morales soumises à
l'impôt sur le bénéfice sont les sociétés de capitaux (sociétés anonymes,
sociétés en commandite par actions, sociétés à responsabilité limitée), les
sociétés coopératives, les associations, fondations et les autres personnes
morales. L'expression " autre personne morale " recouvre les corporations et
les établissements de droit public (cf. art. 59 CC; PETER LOCHER, Kommentar zum
DBG, II. Teil, 2004, nos 12-15 ad art. 49 DBG; PASCHOUD/GANI, Impôt fédéral
direct. Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, n° 22 ad
art. 49 LIFD). Le taux de l'impôt sur le bénéfice des sociétés de capitaux et
des sociétés coopératives est de 8,5 % (art. 68 LIFD), alors que celui des
associations, fondations et autres personnes morales s'élève à 4,25 % (art. 71
al. 1 LIFD).
5.2. Une entité étrangère peut être assujettie à l'impôt sur le bénéfice en
Suisse, soit parce qu'il s'agit d'une personne morale étrangère administrée
effectivement en Suisse (cf. art. 50 LIFD), soit parce qu'il s'agit d'une
entité étrangère qui dispose d'un critère de rattachement économique à l'impôt.
L'assujettissement en raison d'un critère de rattachement économique intervient
tant lorsque l'entité étrangère est une personne morale (art. 51 LIFD) que
lorsqu'elle n'a pas la personnalité juridique, par le renvoi, dans ce dernier
cas, de l'art. 11 LIFD aux dispositions applicables aux personnes morales
(PASCHOUD/ GANI, in op. cit., n° 38 ad art. 49 LIFD). L'existence d'un critère
de rattachement économique à l'impôt implique un assujettissement limité au
bénéfice imposable en Suisse au sens de l'art. 51 LIFD (art. 52 al. 2 LIFD).
5.3. Pour procéder à l'imposition d'une entité étrangère assujettie à l'impôt
en Suisse, la LIFD prévoit qu'il faut l'assimiler à une personne morale suisse.
L'art. 49 al. 3 LIFD prévoit ainsi que les personnes morales étrangères ainsi
que les sociétés commerciales et les communautés étrangères de personnes
imposables selon l'art. 11 sont assimilées aux personnes morales suisses dont
elles se rapprochent le plus par leur forme juridique ou leur structure
effective. Il s'ensuit que si une entité étrangère est assimilée à une société
de capitaux ou une société coopérative, son bénéfice imposable en Suisse sera
soumis au taux de 8,5 % prévu à l'art. 68 LIFD, alors que si elle est assimilée
à une association ou à une fondation, elle sera imposée au taux de 4,25 % prévu
à l'art. 71 al. 1 LIFD.
Le litige porte sur l'application de la règle d'assimilation de l'art. 49 al. 3
LIFD.
La Commission de recours est d'avis que la recourante doit être assimilée à une
société de capitaux. Même si sa forme juridique est proche de celle d'une
fondation, car son capital n'est pas divisé en parts sociales, le critère de la
structure effective, qui doit prévaloir en l'espèce, la rapprocherait plus
d'une société de capitaux. En effet, son activité de location d'un chalet de
luxe au travers d'agences immobilières serait comparable à celle d'une société
anonyme immobilière. Ses comptes seraient du reste similaires à ceux d'une
société de capitaux et non pas à ceux d'une " simple fondation ". Le fait que,
selon la jurisprudence et la pratique publiée de l'Administration fédérale des
contributions, une Anstalt de droit liechtensteinois non divisée en parts ne
soit pas assimilée à une société de capitaux dans le contexte de la réduction
pour participations ou de l'imposition partielle des dividendes n'impliquerait
pas que l'on doive aboutir au même résultat lorsqu'il s'agit de déterminer le
taux de l'impôt sur le bénéfice. Au surplus, jusqu'à la vente du chalet,
A.________ n'a jamais remis en cause l'application du taux de 8,5 % qui lui
avait toujours été appliqué.
La recourante soutient que les juges précédents ont violé l'art. 49 al. 3 LIFD
en l'assimilant à une société de capitaux. Elle est d'avis qu'elle doit être
assimilée à une fondation en vertu du critère de la forme juridique, car son
patrimoine n'est pas divisé en parts sociales. Subsidiairement, même si l'on
admettait que le critère de la structure effective était déterminant dans son
cas, il ne permettrait pas non plus de l'assimiler à une société de capitaux,
car son activité de location du chalet au travers d'une agence ne dépassait pas
le cadre de la simple gestion de la fortune privée.
5.4. La résolution du litige commande de procéder en premier lieu à
l'interprétation des critères de l'art. 49 al. 3 LIFD.
5.4.1. L'art. 49 al. 3 LIFD prévoit deux critères d'assimilation: celui de la
forme juridique et celui de la structure effective.
Le critère de la forme juridique renvoie aux caractéristiques formelles
typiques de l'entité étrangère (ATHANAS/GIGLIO, in Kommentar zum
schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
Art. 1-82, 2e éd. 2008, n° 20 ad art. 49 DBG). Le critère de la structure
effective est plus équivoque, parce que le terme " structure " (en italien: "
forma") peut être compris comme un synonyme du mot " forme ", ce qui rend
malaisée une distinction nette par rapport au critère de la forme juridique. Le
texte allemand (" tatsächlich ") est plus clair et dénote que le critère de la
structure effective renvoie aux caractéristiques factuelles de l'entité
étrangère. Il s'agit donc d'examiner l'activité effective que celle-ci exerce.
C'est aussi en ce sens que ce critère est compris en doctrine (cf. ATHANAS/
GIGLIO, in op. cit., n° 22 ad art. 49 DBG; PASCHOUD/GANI, in op. cit., n° 37 ad
art. 49 LIFD; LOCHER, op. cit., n° 35 ad art. 49 DBG et les références).
5.4.2. Pour mettre concrètement en oeuvre la règle d'assimilation de l'art. 49
al. 3 LIFD, la doctrine majoritaire distingue selon que l'entité étrangère est
ou non dotée de la personnalité juridique. Pour les personnes morales
étrangères, ces auteurs sont d'avis que le critère de la forme juridique doit
être privilégié, alors qu'en présence d'une entité étrangère qui relève de
l'art. 11 LIFD ( cf. arrêt 2C_894/2013 du 18 septembre 2015 consid. 2.5, in StE
2015 A 31.4 Nr. 21, traduit in RDAF 2018 II 598), il faudrait avant tout
recourir au critère de la structure effective (LOCHER, op. cit., nos 33 à 35 ad
art. 49 DBG; ATHANAS/GIGLIO, in op. cit., nos 21 et 22 ad art. 49 DBG; PASCHOUD
/GANI, in op. cit., nos 34 et 37 ad art. 49 LIFD; cf. aussi implicitement
OESTERHELT/SCHREIBER, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Art. 1-82, 3e éd. 2017, nos 44-49
ad art. 49 DBG). AGNER/JUNG/STEINMANN privilégient aussi le critère de la
structure effective pour les entités étrangères qui relèvent de l'art. 11 LIFD;
ils ajoutent que le principe d'égalité de traitement plaide en faveur d'une
assimilation à une société de capitaux lorsque l'établissement stable (cause du
rattachement économique à l'impôt en Suisse) exerce une activité commerciale en
Suisse, mais pas si l'entité n'est assujettie à l'impôt en Suisse qu'en tant
que propriétaire de bien-fonds et que son activité se limite à leur
administration, comme tel est le cas de l'immeuble de placement d'une société
en commandite (AGNER/JUNG/STEINMANN, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral
direct, 2001, n° 10 ad art. 49 LIFD; dans le même sens, PASCHOUD/GANI, in op.
cit., n° 37 ad art. 49 LIFD, pour qui toutefois la mise sur le marché du
logement d'un immeuble par une entité étrangère dénuée de personnalité
juridique impliquerait déjà une assimilation à une société de capitaux).
RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER relèvent que, pour les personnes morales
étrangères, il convient de tenir compte aussi bien des caractéristiques
juridiques que de l'activité effective poursuivie (RICHNER/FREI/KAUFMANN/
MEUTER, op. cit., n° 38 ad art. 49 DBG). En revanche, GRIESSHAMMER privilégie
pour toutes les entités étrangères le critère de la structure effective (ERWIN
R. GRIESSHAMMER, in Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4e éd. 2015, nos 7 et
10 ad par. 5 SG).
L'approche de la doctrine majoritaire est convaincante dans son principe. Il
est en effet logique d'appliquer en priorité le critère de la forme juridique
en présence d'une entité étrangère qui dispose de la personnalité juridique,
surtout lorsque la forme juridique de cette entité étrangère permet de la
rapprocher aisément d'une personne morale suisse (par exemple: une société
anonyme), alors que, précisément en raison du défaut de personnalité juridique,
le critère de la structure effective paraît a priori le mieux à même de
déterminer à quelle personne morale suisse une entité étrangère sans
personnalité juridique ressemble le plus. Comme le soulignent à juste titre
AGNER/ JUNG/STEINMANN, le recours à ce critère contribue aussi à assurer le
respect du principe d'égalité de traitement s'agissant des entités étrangères
dénuées de personnalité juridique et qui exercent en Suisse une activité
comparable à celle d'une société de capitaux.
Cette approche ne doit toutefois pas être comprise de manière rigide. Il faut
garder à l'esprit que le but de l'art. 49 al. 3 LIFD consiste à trouver la
personne morale suisse à laquelle l'entité étrangère se rapproche " le plus "
(" am ähnlichsten ", " maggior affinità "). Ainsi, en présence d'une entité
étrangère dotée de la personnalité juridique, il faut certes appliquer
prioritairement le critère de la forme juridique. Cependant, il convient de
vérifier si le critère de la structure effective n'aboutirait pas à un résultat
contraire. En cas de divergence claire, il convient de choisir dans chaque cas
d'espèce la solution qui permet d'assimiler l'entité étrangère en question à la
personne morale suisse de laquelle elle se rapproche le plus.
5.4.3. En l'occurrence, A.________ est une Anstalt, soit une figure juridique
spécifique à l'ordre juridique liechtensteinois et inconnue du droit suisse.
Régie aux art. 534 à 551 de la loi liechtensteinoise sur les personnes et les
sociétés (Personen- und Gesellschaftsrecht [PGR]; RS/LI 216.0), elle est
définie comme une entreprise juridiquement indépendante, qui poursuit de
manière durable un but économique ou un autre but, qui est inscrite au registre
du commerce, qui dispose de moyens matériels, et éventuellement personnels,
propres, et qui ne relève pas du droit public (cf. art. 534 PGR; ATF 107 Ib 309
consid. 3a p. 312 s.; arrêts 2C_487/2013 du 13 février 2013 consid. 1.3; 2C_146
/2010 du 15 août 2012 consid. 4.1.1). Une Anstalt possède ainsi la personnalité
juridique selon le droit privé liechtensteinois (cf. aussi art. 538 al. 2 PGR)
et elle est aussi un sujet fiscal au Liechtenstein, où elle est soumise à
l'impôt sur le bénéfice (art. 44 al. 1 let. a de la loi fiscale
liechtensteinoise- Gesetz über die Landes- und Gemeindesteuern [SteG; RS/LI
640.0]; DIETER ROTH, Die Anstalt im liechtensteinischen Recht, 2012, p. 22 s.,
qui précise qu'avec la réforme fiscale entrée en vigueur en 2011, l'impôt
forfaitaire de 1'200 fr. dont pouvait bénéficier les Anstalten à certaines
conditions a été remplacé par un taux de 12,5 %, avec un délai transitoire de
trois ans).
Il faut donc d'abord regarder de quelle personne morale suisse la recourante se
rapproche le plus par sa forme juridique. L'approche des juges précédents, pour
qui l'activité exercée prévaut d'emblée sur la structure juridique (arrêt
attaqué consid. 1b p. 14), ne peut donc pas être suivie.
5.5. Le débat se situe entre l'assimilation à une société de capitaux, plus
précisément une société anonyme, ou à une fondation.
Une société anonyme est celle qui se forme sous une raison sociale, dont le
capital-actions est déterminé à l'avance et divisé en actions (cf. art. 620
CO). Ses organes sont l'assemblée des actionnaires, organe suprême (cf. art.
698 CO), le conseil d'administration, qui gère les affaires de la société qui
ne sont pas attribuées à l'assemblée générale (707 ss CO), et l'organe de
révision (727 ss CO). Une société anonyme doit tenir une comptabilité et
présenter des comptes conformément aux dispositions du code des obligations
relatives à la comptabilité commerciale et à la présentation des comptes (art.
957 al. 1 ch. 2 CO).
La fondation a pour objet l'affectation de biens en faveur d'un but spécial
(art. 80 CC). Elle peut se définir comme une masse de biens personnalisée,
affectée à la poursuite d'un but déterminé et dotée d'une organisation propre
(PARISIMA VEZ, in Code civil I, Art. 1-539 CC, Commentaire romand, 2010, n° 1
ad art. 80 CC; HAROLD GRÜNINGER, in Zivilgesetzbuch I, Art. 1-456 ZGB, Basler
Kommentar, 6e éd. 2018, n° 1 ad art. 80 ZGB). En tant qu'établissement, une
fondation n'a ni membres ni propriétaires, mais des destinataires (VEZ, in op.
cit., n° 2 ad art. 80 CC; GRÜNINGER, in op. cit., n° 20 ad art. 80 ZGB). L'acte
de fondation indique les organes de la fondation et son mode d'administration
(art. 83 CC). Les dispositions du code des obligations relatives à la
comptabilité commerciale et à la présentation des comptes sont applicables par
analogie à la fondation (cf. le renvoi de l'art. 83a CC) et seules les
fondations qui n'ont pas l'obligation de requérir leur inscription au registre
du commerce (soit les fondations de famille et ecclésiastiques au sens de
l'art. 52 al. 2 CC) et les fondations qui sont dispensées de l'obligation de
désigner un organe de révision peuvent se limiter à tenir une comptabilité des
recettes et des dépenses ainsi que du patrimoine (art. 957 al. 2 ch. 2 et 3
CC).
5.6. La lecture des dispositions du PGR liechtensteinois consacrées à l'Anstalt
montre que si, du point de vue systématique, l'Anstalt est réglementée dans le
même chapitre que la fondation (" Stiftung "), ce qui dénote qu'il existe une
parenté entre ces deux personnes morales, une Anstalt peut être concrètement
organisée soit à la manière d'une fondation, soit à la manière d'une société de
capitaux (cf. ATF 107 Ib 309 consid. 3b p. 313). Une Anstalt peut en effet être
divisée en parts sociales, si cela est prévu par les statuts (cf. art. 540
PGR). Tel n'est toutefois pas le cas en l'espèce. Le fait que la recourante ne
soit pas divisée en parts la rapproche plus d'une fondation que d'une société
anonyme.
L'argument des juges précédents, selon lequel les bilans de la recourante
seraient similaires aux bilans de sociétés de capitaux et non à ceux d'une "
simple fondation " (arrêt attaqué consid. b1 p. 14) n'est pas décisif, la tenue
d'une comptabilité en la forme commerciale représentant une obligation tant
pour les fondations que pour les sociétés anonymes même si, à certaines
conditions, les fondations peuvent se limiter à la tenue de comptes de recettes
et de dépenses et de patrimoine.
Il s'ensuit que le critère de la forme juridique rapproche plus la recourante
d'une fondation que d'une société anonyme.
5.7. Le recours au critère de la structure effective n'est pas de nature à
remettre en cause ce qui précède. En effet, une fondation n'est pas limitée à
la poursuite de seuls buts idéaux et peut poursuivre un but économique (cf. ATF
127 III 337 consid. 2c p.340; VEZ, in op. cit., n° 15 ad art. 80 CC; GRÜNINGER,
in op. cit., n° 22 ad art. 80 ZGB). Le critère de la structure effective n'est
donc pas propre à remettre en cause le constat selon lequel la recourante se
rapproche plus d'une fondation que d'une société anonyme.
5.8. Enfin, le fait que la recourante n'ait jamais contesté, avant le présent
litige, l'application du taux de 8,5 % réservé aux sociétés de capitaux n'est
pas un argument que l'instance précédente peut utiliser pour appliquer la règle
d'assimilation de l'art. 49 al. 3 LIFD, chaque période fiscale s'appréciant
distinctement.
5.9. Il découle de ce qui précède que la recourante est plus proche d'une
fondation que d'une société de capitaux. C'est partant à juste titre que la
recourante se plaint que la Commission de recours a violé l'art. 49 al. 3 LIFD
en la rapprochant d'une société de capitaux.
5.10. Cela étant, on pourrait s'interroger sur le point de savoir si la
personnalité juridique de la recourante peut être véritablement reconnue. Le
Tribunal fédéral a déjà émis des doutes s'agissant de la figure juridique de
l'Anstalt de droit liechtensteinois (cf. ATF 110 Ib 17; 107 Ib 309 consid. 3c
p. 314; cf. aussi ATF 106 Ib 145 consid. 2b p. 148; 105 Ib 348 consid. 7a p.
361). Par ailleurs, dans le contexte, proche, des fondations de droit
liechtensteinois, le Tribunal fédéral a, déjà dans des arrêts anciens, refusé
de reconnaître fiscalement la personnalité de ces entités, car elles restaient
sous le contrôle du fondateur et qu'elles avaient été constituées afin d'éluder
les obligations fiscales de ce dernier (arrêt du 15 septembre 1949, in Archives
13 p. 323; arrêt du 13 mai et du 21 octobre (sic) 1966, in Archives 35 p. 466,
cités par ANDREA OPEL, Steuerliche Behandlung von Familienstiftungen, Stiftern
und Begünstigten - in nationalen und internationalen Verhältnissen, 2009, p.
296 ss). Enfin, comme le droit liechtensteinois prévoit que le fondateur d'une
Anstalt peut en principe changer en tout temps les statuts et le but (art. 549
PGR), on pourrait aussi se demander dans quelle mesure une Anstalt ne devrait
pas se voir appliquer un traitement comparable à celui du trust révocable, dont
les biens restent attribués au settlor faute de dessaisissement définitif (cf.
ATF 140 II 350 consid. 5.2 et 5.3 p. 358; ANDREA OPEL, Familienstiftung und
Trust - Postulat für eine kohärente Besteuerung, in Archives 78 p. 277 s. et
les références).
Un traitement en transparence de la recourante aurait pour conséquence une
imposition non pas dans son chef, mais dans celui de B.X.________. Or, dans le
cas d'espèce, la Cour de céans est tenue par l'art. 107 al. 1 LTF, qui prévoit
que le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties, et
la recourante a conclu à l'application du taux de 4,25 %, sans remettre en
cause le principe même de son imposition. Le Tribunal fédéral est aussi lié par
les faits constatés par l'instance précédente (art. 105 al. 1 LTF), et si
l'arrêt attaqué contient des indices de nature à remettre en cause la
reconnaissance de la personnalité de la recourante, il ne constate pas
suffisamment d'éléments pour se prononcer définitivement sur la question. Au
surplus, B.X.________, dont la situation fiscale devrait être envisagée en
parallèle, n'est pas partie à la présente procédure.
6.
Le second point litigieux porte sur le point de savoir si c'est à bon droit que
les juges précédents ont refusé d'admettre que la note d'honoraires de
D.________ soit admise en déduction du bénéfice imposable de la recourante pour
la période fiscale 2013 à hauteur de 81'000 francs. La recourante fait valoir
une violation de l'art. 58 al. 1 let. b LIFD.
6.1. Le bénéfice net imposable comprend le solde du compte de résultats, compte
tenu du solde reporté de l'exercice précédent (art. 58 al. 1 let. a LIFD),
ainsi que, notamment, tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial
avant le calcul du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des
dépenses justifiées par l'usage commercial (art. 58 al. 1 let. b LIFD).
Une dépense est justifiée par l'usage commercial lorsqu'il existe un lien de
causalité objectif entre celle-ci et le but économique poursuivi par la société
(arrêts 2C_589/2013 du 17 janvier 2014 consid. 7.2, in RDAF 2014 II 78, Pra
2014/101 p. 798; 2P.153/2002 du 29 novembre 2002, in StE 2003 B 72.14.2 Nr.
31).
6.2. En l'occurrence, les juges précédents ont retenu sans arbitraire (cf.
consid. 3) que l'entier de la note d'honoraires de 108'000 fr. établie par
l'avocat D.________ concernait B.X.________ et non pas A.________. Dans ces
circonstances, c'est à bon droit qu'ils en ont conclu que cette dépense ne
constituait pas une charge déductible du bénéfice du recourant. Le grief de
violation de l'art. 58 al. 1 let. b LIFD est, partant, rejeté.
III. Impôt cantonal et communal
7.
Les doutes émis ci-dessous quant à la reconnaissance de la recourante comme
sujet fiscal sont aussi valables s'agissant de l'impôt cantonal et communal. En
cas de traitement en transparence, les taxations émises à l'encontre de la
recourante devraient être considérées comme nulles ou à tout le moins
annulables, alors que des conséquences fiscales seraient à tirer pour
B.X.________. Pour les mêmes raisons que pour l'impôt fédéral direct (consid.
5.10), cette question ne sera pas examinée plus avant en lien avec l'impôt
cantonal et communal.
8.
Hormis des différences irrelevantes en l'espèce, les art. 72 al. 2 et 81 al. 1
let. a et b LI posent les mêmes règles que les art. 49 al. 3 et 58 al. 1 let. a
et b LIFD et correspondent en substance aux art. 20 al. 2 et 24 al. 1 let. a
LHID. Dès lors, le raisonnement développé en matière d'impôt fédéral direct
peut être repris s'agissant de l'impôt cantonal et communal. Il s'ensuit que le
bénéfice imposable de la recourante dans le canton du Valais doit être soumis,
pour l'impôt cantonal et communal au taux prévu pour les fondations (cf. art.
93 al. 1 LF) et que c'est à bon droit que les juges précédents ont confirmé la
reprise litigieuse dans le bénéfice imposable de la période fiscale 2013.
IV. Conséquences, ainsi que frais et dépens
9.
Ce qui précède conduit à l'admission partielle du recours dans la mesure de sa
recevabilité, tant en matière d'impôt fédéral direct que d'impôt cantonal pour
les périodes fiscales 2012 à 2014. Cela signifie que l'arrêt attaqué est
réformé en ce sens que le bénéfice de la recourante imposable en Suisse,
respectivement dans le canton du Valais, doit être soumis aux taux appliqués
aux fondations. L'arrêt attaqué doit être confirmé pour le surplus. La cause
sera renvoyée au Service cantonal pour nouvelles décisions de taxation dans le
sens des considérants (art. 107 al. 2 2e phrase LTF).
10.
Comme la recourante obtient gain de cause sur le point litigieux principal et
qu'elle ne succombe que sur la question de la reprise de 81'000 fr. (cf.
consid. 1.2), qui ne représente qu'un supplément d'impôt marginal au regard de
la valeur litigieuse globale, il y a lieu de mettre à sa charge une part
réduite des frais de la cause, le solde étant supporté par l'autorité intimée,
qui agit dans l'exercice de ses attributions officielles et dont l'intérêt
patrimonial est en jeu (art. 66 al. 1 et 4 LTF). Des dépens réduits dans les
mêmes proportions seront alloués à la recourante (art. 68 al. 1 et 2 LTF).
Aucun dépens ne sera alloué à l'autorité intimée (art. 68 al. 3 LTF).
Le Tribunal fédéral ne fera pas usage de la faculté prévue aux art. 67 et 68
al. 5 LTF et renverra la cause à l'autorité précédente pour qu'elle statue à
nouveau sur les frais et dépens de la procédure accomplie devant elle.
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Le recours est partiellement admis dans la mesure de sa recevabilité en tant
qu'il concerne l'impôt fédéral direct. L'arrêt attaqué est réformé en ce sens
que le bénéfice imposable de la recourante pour les périodes fiscales 2012 à
2014 est soumis au taux appliqué aux fondations. L'arrêt attaqué est confirmé
pour le surplus.
2.
Le recours est partiellement admis dans la mesure de sa recevabilité en tant
qu'il concerne l'impôt cantonal et communal. L'arrêt attaqué est réformé en ce
sens que le bénéfice imposable de la recourante pour les périodes fiscales 2012
à 2014 est soumis au taux appliqué aux fondations. L'arrêt attaqué est confirmé
pour le surplus.
3.
La cause est renvoyée au Service cantonal pour nouvelles décisions de taxation
dans le sens des considérants.
4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 17'000 fr., sont mis à raison de 1'000 fr. à
la charge de la recourante et de 16'000 fr. à la charge du canton du Valais.
5.
La recourante a droit à une indemnité de dépens fixée à 16'000 fr., à la charge
du canton du Valais.
6.
La cause est renvoyée à la Commission de recours pour qu'elle statue à nouveau
sur les frais et dépens de la procédure antérieure.
7.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire de la recourante, au Service
cantonal des contributions, à la Commission cantonale de recours en matière
fiscale du canton du Valais et à l'Administration fédérale des contributions.
Lausanne, le 4 avril 2019
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Seiler
La Greffière : Vuadens