II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.546/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_546/2017
Urteil vom 16. Juli 2018
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Quinto.
Verfahrensbeteiligte
A.________, Beschwerdeführer,
vertreten durch Flückiger & Corvaglia AG,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Abteilung Rechtswesen, Direkte Bundessteuer,
Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht,
Steuerverwaltung des Kantons Zug.
Gegenstand
Direkte Bundessteuer 2010 (Veranlagungsort),
Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I,
vom 3. Mai 2017 (A-4061/2016).
Sachverhalt:
A.
A.a. Die Ehe von A.________ (geboren 1953) und E.________ wurde mit Urteil des
Bezirksgerichts V._________/ZH vom 4. Dezember 2009 geschieden, wobei
A.________ gemäss gerichtlich genehmigter Scheidungskonvention verpflichtet
war, das eheliche Haus in O.________/ZH, X.________strasse (Kanton Zürich) bis
spätestens 30. November 2009 zu verlassen. Ab dem 1. Dezember 2009 war
A.________ an der Adresse Y.________strasse in P.________/ZG gemeldet. Der
hälftige Miteigentumsanteil von A.________ am ehelichen Haus wurde aufgrund der
Scheidungskonvention per 6. Januar 2010 auf E.________ (nachfolgend: "Ex-Frau")
übertragen.
A.b. Sowohl für die direkte Bundessteuer wie auch die Kantons- und
Gemeindesteuern der Steuerperiode 2009 wurde A.________ im Kanton Zug als
unbeschränkt Steuerpflichtiger veranlagt, während der Kanton Zürich für
dieselbe Periode von einer zufolge Grundstückeigentum beschränkten
Steuerpflicht (Staats- und Gemeindesteuern) ausging.
A.c. Mit Vertrag vom 26. April 2010 kaufte A.________ die ganze Liegenschaft in
O.________/ZH von seiner Ex-Frau zurück, während letztere mit Vertrag vom 6.
Oktober 2010 ein Wohnhaus im Kanton Aargau mit Übergang von Nutzen und Schaden
per 1. Dezember 2010 erwarb.
B.
B.a. Im Rahmen des Veranlagungsverfahrens für die Steuerperiode 2010 machte
A.________ mit Schreiben vom 28. März 2013 an das Kantonale Steueramt Zürich
(nachfolgend: "Steueramt ZH") geltend, er habe 2010 bei seinem Bruder und
seiner Schwägerin in P.________/ZG gewohnt, während seine Ex-Frau das gesamte
Jahr 2010 das Haus in O.________/ZH bewohnt habe und erst im Jahr 2011 in den
Kanton Aargau gezügelt sei. Nach O.________/ZH sei er nur selten zurückgekehrt,
um nötige Arbeiten im Haus und Garten zu verrichten. Im selben Schreiben
ersuchte A.________ für den Bestreitungsfall um die Befragung seines Bruders
und seiner Schwägerin und offerierte auch die Befragung seiner Ex-Frau.
Entsprechende Befragungen fanden nicht statt. Das Steueramt ZH veranlagte
A.________ anschliessend mit Verfügung vom 10. Mai 2013 für die Steuerperiode
2010 sowohl bezüglich der direkten Bundessteuer als auch der Staats- und
Gemeindesteuern als im Kanton Zürich bzw. in O.________/ZH, an der Adresse des
früheren ehelichen Hauses, unbeschränkt (und damit für das gesamte steuerbare
Einkommen von Fr. 608'700.-- aus unselbständiger Erwerbstätigkeit)
Steuerpflichtigen. Die dagegen gerichtete Einsprache vom 6. Juni 2013, mit
welcher A.________ im Wesentlichen die Aufhebung der zürcherischen Veranlagung
und Feststellung seines steuerrechtlichen Wohnsitzes im Kanton Zug und zudem
die Befragung seiner Ex-Frau sowie seines Bruders und seiner Schwägerin als
Zeugen beantragte, wurde nach diverser Korrespondenz zwischen dem Steueramt ZH
und A.________ (insbesondere Auflagen des Steueramtes ZH und deren
Folgeleistung) mit Einspracheentscheiden (je für die direkte Bundessteuer und
die Staats- und Gemeindesteuern 2010) vom 5. März 2014 abgewiesen.
B.b. Mit einer einzigen Rechtsschrift vom 7. April 2014 erhob A.________ gegen
die Einspracheentscheide sowohl Beschwerde (direkte Bundessteuer) als auch
Rekurs (Staats- und Gemeindesteuern), wobei er unter anderen eine Verletzung
des rechtlichen Gehörs geltend machte und wiederum die Befragung seiner Ex-Frau
und seines Bruders sowie seiner Schwägerin als Zeugen beantragte. Mit Entscheid
des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 26. August 2014 wurde die
Beschwerde teilweise gutgeheissen und der Einspracheentscheid (betreffend
direkte Bundessteuer 2010) aufgehoben. Das Steuerrekursgericht ordnete an, dass
die Akten nach Rechtskraft dieses Entscheides zwecks Feststellung des
Veranlagungsortes für die Steuerperiode 2010 an die Eidgenössische
Steuerverwaltung (nachfolgend: "ESTV") zu überweisen seien. Der Rekurs
(betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2010) wurde ebenfalls teilweise
gutgeheissen, der entsprechende Einspracheentscheid aufgehoben und die Sache
zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an das Steueramt ZH zurückgewiesen.
Das Steuerrekursgericht war zum Schluss gekommen, dass die Nichtbefragung der
Ex-Frau eine Verletzung des rechtlichen Gehörs darstellt, und wies deshalb das
Steueramt ZH an, "im zweiten Rechtsgang" [...] "die beantragte Zeugin zur Sache
zu befragen (sofern nach dem rechtskräftigen Entscheid der ESTV noch
Notwendigkeit dazu bestehen sollte)."
B.c. Im Rahmen der Gewährung des rechtlichen Gehörs hinsichtlich der Festlegung
des Veranlagungsortes für die direkte Bundessteuer 2010 beantragte A.________
gegenüber der ESTV mit Schreiben vom 20. Januar 2015 erneut die Befragung
seiner Ex-Frau sowie seines Bruders B.________ und seiner Schwägerin D.________
als Zeugen. Die ESTV führte unter anderem aus, wann die Ex-Frau aus dem Haus in
O.________/ZH ausgezogen sei, könne offen gelassen werden, auch wenn es nicht
der allgemeinen Lebenserfahrung entspreche, dass Geschiedene noch zusammen
wohnen würden. Eine Befragung der als Zeugen beantragten Personen, selbst der
Ex-Frau, nahm die ESTV nicht vor. Sie verfügte am 25. Mai 2016 aufgrund von
Indizien in Anwendung von Art. 108 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11), dass der Kanton Zürich für
die Veranlagung der direkten Bundessteuer der Steuerperiode 2010 zuständig sei,
mithin der steuerrechtliche Wohnsitz von A.________ im Jahr 2010 im Kanton
Zürich gelegen habe.
B.d. Die dagegen gerichtete Beschwerde, mit welcher wiederum die Befragung der
Ex-Frau, des Bruders und der Schwägerin von A.________ und neu auch des
Lebenspartners der Ex-Frau, C.________, als Zeugen beantragt wurde, wurde vom
Bundesverwaltungsgericht mit Urteil vom 3. Mai 2017 abgewiesen. Eine Befragung
der offerierten Zeugen fand nicht statt.
C.
Gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts hat A.________
(Beschwerdeführer) mit Eingabe vom 12. Juni 2017 Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht erhoben. Er beantragt
die Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und Feststellung des Kantons Zug als
Wohnsitz und Veranlagungsort des Beschwerdeführers für die direkte Bundessteuer
2010. Eventualiter sei das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Sache
zwecks Wahrung des rechtlichen Gehörs an die Vorinstanz oder an die ESTV zurück
zu weisen. Der Beschwerdeführer rügt eine Verletzung von Bundesrecht,
insbesondere des Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV), der
Grundsätze der Besteuerung (Art. 127 Abs. 2 BV), von Art. 3 Abs. 1 und 2 DBG
(Steuerpflicht natürlicher Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit und
steuerrechtlicher Wohnsitz), Art. 108 Abs. 1 DBG (Festlegung des
Veranlagungsortes, wenn mehrere Kantone in Frage kommen), Art. 115 DBG
(Beweisabnahme), Art. 123 und Art. 130 DBG (Feststellung der tatsächlichen und
rechtlichen Verhältnisse).
Das Steueramt ZH und die ESTV schliessen in ihrer Vernehmlassung auf Abweisung
der Beschwerde, während die Steuerverwaltung des Kantons Zug und die Vorinstanz
auf eine Vernehmlassung verzichtet haben.
Erwägungen:
1.
1.1. Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um einen (End-) Entscheid des
Bundesverwaltungsgerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts,
ergangen im Rahmen von Art. 108 Abs. 1 DBG, gegen den beim Bundesgericht
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden kann (Art.
82 lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. a und Art. 90 BGG). Der Beschwerdeführer ist
durch das angefochtene Urteil besonders berührt und hat ein schutzwürdiges
Interesse an dessen Aufhebung, weshalb er zur Beschwerde legitimiert ist (Art.
89 Abs. 1 BGG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist
deshalb einzutreten (Art. 42 und Art. 100 Abs. 1 BGG).
1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann
insbesondere die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG).
Bei der Prüfung wendet das Bundesgericht das Recht von Amtes wegen an (Art. 106
Abs. 1 BGG). Es prüft jedoch unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und
Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG) nur die geltend gemachten
Rechtsverletzungen, sofern rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind
(BGE 142 I 135 E. 1.5 S. 144). In Bezug auf die Verletzung von Grundrechten
gilt eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG;
BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 136 II 304 E. 2.5 S. 314).
1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Eine Berichtigung oder
Ergänzung der vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen ist von Amtes wegen (
Art. 105 Abs. 2 BGG) oder auf Rüge hin (Art. 97 Abs. 1 BGG) möglich. Von den
tatsächlichen Grundlagen des vorinstanzlichen Urteils weicht das Bundesgericht
jedoch nur ab, wenn diese offensichtlich unrichtig, sprich willkürlich sind
oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und die
Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 97
Abs. 1 BGG; BGE 142 I 135 E. 1.6 S. 144 f.). Für eine entsprechende Rüge gilt
ebenfalls eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht; auf rein
appellatorische Kritik an der Sachverhaltsfeststellung geht das Gericht nicht
ein (BGE 140 III 264 E. 2.3 S. 266; 139 II 404 E. 10.1 S. 444 f.).
2.
2.1. Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist formeller Natur. Dessen Verletzung
führt ungeachtet der Erfolgsaussichten des Rechtsmittels zur Gutheissung der
Beschwerde und zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, weshalb die
entsprechende Rüge vorweg zu behandeln ist (BGE 137 I 195 E. 2.2 S. 197; 132 V
387 E. 5.1 S. 390; Urteile 2D_54/2014 vom 23. Januar 2015 E. 4; 8C_241/2007 vom
9. Juni 2008 E. 1.3.2).
2.2. Der Anspruch auf rechtliches Gehör beinhaltet das Recht des
Beschwerdeführers auf Abnahme der rechtzeitig und formrichtig angebotenen
rechtserheblichen Beweismittel (BGE 134 I 140 E. 5.3 S. 148; 131 I 153 E. 3 S.
157). Beweise, welche geeignet sind, den Entscheid zu beeinflussen, sind zu
erheben und der Beschwerdeführer hat das Recht, diesbezüglich mitzuwirken oder
sich zumindest zum Beweisergebnis zu äussern (BGE 140 I 285 E. 6.3.1 S. 299;
135 I 279 E. 2.3 S. 282; Urteile 8C_649/2017 vom 4. Januar 2018 E. 7.6.2; 1C_1/
2015 vom 10. August 2015 E. 2.1; 2C_110/2015 vom 1. September 2015 E. 4.1;
2D_54/2014 vom 23. Januar 2015 E. 5.2). Der Anspruch auf rechtliches Gehör
umfasst als Mitwirkungsrecht des Beschwerdeführers alle Befugnisse, die einer
Partei einzuräumen sind, damit sie in einem Verfahren ihren Standpunkt wirksam
zur Geltung bringen kann (BGE 135 II 286 E. 5.1 S. 293 mit Hinweisen).
Keine Verletzung des rechtlichen Gehörs liegt jedoch vor, wenn das Gericht auf
die Abnahme beantragter Beweismittel verzichtet, weil es aufgrund der bereits
abgenommenen Beweise seine Überzeugung gebildet hat und ohne Willkür in
vorweggenommener Beweiswürdigung annehmen kann, dass seine Überzeugung durch
weitere Beweiserhebungen nicht geändert würde (BGE 140 I 285 E. 6.3.1 S. 299;
136 I 229 E. 5.3 S. 236; 134 I 140 E. 5.3 S. 148).
Entscheidend ist somit, ob die vom Beschwerdeführer beantragten
Zeugenbefragungen geeignet sind, den Ausgang des Streitfalles trotz bereits
abgenommener und ohne Willkür gewürdigter Beweise noch zu beeinflussen.
2.3. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der steuerrechtliche
Wohnsitz einer unselbständig erwerbenden Person derjenige Ort, wo sich die
betreffende Person mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält (vgl. Art. 3
Abs. 2 DBG) bzw. wo sich der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen befindet. Der
steuerrechtliche Wohnsitzbegriff setzt sich aus zwei Elementen zusammen, welche
kumulativ erfüllt sein müssen, nämlich dem tatsächlichen bzw. physischen
Aufenthalt (objektives Merkmal) und der Absicht dauernden Verbleibens
(subjektives Merkmal; Urteile 2C_1267/2012 vom 1. Juli 2013 E. 3.1; 2C_92/2012
vom 17. August 2012 E. 4.1; OESTERHELT/SEILER, in: Kommentar zum
schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG),
3. Aufl. 2017, N. 13 zu Art. 3; RICHNER/FREI/KAUFMANN/ MEUTER, Handkommentar
zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 8 f. zu Art. 3). Der Mittelpunkt der
Lebensinteressen bestimmt sich nach der Gesamtheit der objektiven, äusseren
Umstände, aus denen sich diese Interessen erkennen lassen, nicht nach den bloss
erklärten Wünschen der steuerpflichtigen Person. Auf die gefühlsmässige
Bevorzugung eines Ortes kommt es nicht an; der steuerrechtliche Wohnsitz ist
insofern nicht frei wählbar. Dem polizeilichen Domizil, wo die Schriften
hinterlegt sind oder wo die politischen Rechte ausgeübt werden, kommt dagegen
keine entscheidende Bedeutung zu; das sind bloss äussere Merkmale, die ein
Indiz für den steuerrechtlichen Wohnsitz bilden können, wenn auch das übrige
Verhalten der Person dafür spricht. Wenn sich eine Person abwechslungsweise an
zwei Orten aufhält, ist für die Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes
darauf abzustellen, zu welchem Ort sie die stärkeren Beziehungen unterhält (BGE
132 I 29 E. 4.1 und 4.2 S. 36; Urteile 2C_397/2010 vom 6. Dezember 2010 E. 2.2;
2C_809/2008 vom 6. August 2009 E. 3.1; 2C_646/2007 vom 7. Mai 2008 E. 3.1). Bei
unselbständig erwerbenden Personen ist das gewöhnlich der Ort, wo sie für
längere oder unbestimmte Zeit Aufenthalt nehmen, um von dort aus der
täglichen Arbeit nachzugehen, ist doch der Zweck des Lebensunterhalts dauernder
Natur (BGE 132 I 29 E. 4.2 S. 36; Urteile 2C_397/2010 vom 6. Dezember 2010 E.
2.2; 2C_809/2008 vom 6. August 2009 E. 3.1; 2C_646/2007 vom 7. Mai 2008 E.
3.1). Der Aufenthalt bedingt jedoch zumindest eine Wohn- und damit
Übernachtungsgelegenheit zur freien Benützung. Beim Aufenthaltsort bzw.
Arbeitsort handelt es sich nicht um den Ort, wo der Arbeitsplatz liegt, sondern
um denjenigen, wo die betroffene Person regelmässig übernachtet, um von dort
aus zur Arbeit zu gehen (OESTERHELT/SEILER, a.a.O., N. 26 zu Art. 3; RICHNER/
FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 14 und 24 zu Art. 3; vgl. BGE 132 I 29 E. 4.3
und 5.3 S. 38 und 40 bezüglich dem Aufenthaltsort eines leitenden Angestellten
ohne frei verfügbare Übernachtungsmöglichkeit abseits vom Familienwohnsitz,
weshalb Aufenthaltsort der Familienwohnsitz ist, was auch für nicht leitende
Angestellte gelten muss). Auf die weiteren Grundsätze zur Bestimmung des
steuerrechtlichen Wohnsitzes für verheiratete, im Konkubinat lebende oder
ledige Personen mit Bezug zu mehreren Orten, welche zu einem vom Arbeitsort
(Stichwort "Wochenaufenthalter") abweichenden Steuerdomizil führen können, wird
hier nicht weiter eingegangen.
2.4. Vorliegend stützt die Vorinstanz ihren Entscheid zugunsten des
steuerrechtlichen Wohnsitzes O.________/ZH bzw. im Kanton Zürich auf 21
Bancomatbezüge und diverse Kreditkartenabrechnungen aus dem Jahr 2010, welche
Bargeldbezüge in O.________/ZH, Tankstellenbesuche in S.________/ZH und wenige
Restaurantbesuche in T.________/ZH und U.________/ZH aufzeigen. Konsumationen
oder Bargeldbezüge in P.________/ZG seien dagegen laut Vorinstanz nicht zu
verzeichnen, was ein klares Bild ergebe. Abgesehen davon sind gemäss Vorinstanz
Konsumationen und Bargeldbezüge einzig in Zürich und im Ausland erfolgt.
Unbestritten ist, dass die Ex-Frau zu jener Zeit eine Bancomatkarte in Bezug
auf das betroffene Bankkonto des Beschwerdeführers besass, und der
Beschwerdeführer machte denn auch geltend, die Bargeldbezüge in O.________/ZH
seien von seiner Ex-Frau getätigt worden und im Übrigen seien die betroffenen
Dienstleistungsbezüge auf seinem Heimweg von Zürich (Arbeitsplatz) nach
P.________/ZG erfolgt. Für sich genommen sind die vorliegenden Bezüge ein
schwaches Indiz für die Bestimmung des Steuerdomizils, denn sie betreffen alle
den Grossraum Zürich und Zug, wobei sich S.________/ZH und O.________/ZH auf
der Strecke nach P.________/ZG befinden. Im Übrigen können beruflich stark
beanspruchte Personen, welche zum Arbeitsplatz pendeln und zu denen der
Beschwerdeführer gehört, i. d. R. nicht am Wohnort, sondern nur am Ort des
Arbeitsplatzes oder unterwegs einkaufen. Der Beschwerdeführer hat stets geltend
gemacht, er habe in O.________/ZH nur Unterhaltsarbeiten am Haus und im Garten
vorgenommen und die Post abgeholt, aber nie in O.________/ZH übernachtet.
Soweit die Vorinstanz beweiswürdigend davon ausgeht, dass der Beschwerdeführer
die Voraussetzung des (physischen) Aufenthalts in O.________/ZH erfüllt hat,
ist diese Beweiswürdigung angesichts der vorhandenen Indizien willkürlich.
Abgesehen davon herrscht gemäss festgestelltem Sachverhalt bezüglich des
tatsächlichen bzw. physischen Aufenthalts des Beschwerdeführers Verwirrung,
nachdem noch eine weitere Wohnadresse im Kanton Zug (Z.________weg, Q.________/
ZG) Eingang in die Akten gefunden hat. Unbestritten ist lediglich, dass der
Beschwerdeführer gemäss Einwohnerkontrolle ab dem 1. Dezember 2009 bis zum 30.
April 2011 an der Y.________strasse in P.________/ZG und ab dem 1. Mai 2011 bis
zum 31. August 2014 an anderer Adresse im Kanton Zug gemeldet war, und zwar
jeweils an derselben Adresse wie seine Schwägerin D.________. Im Übrigen geht
auch die Vorinstanz davon aus, dass der Aufenthaltsort des Beschwerdeführers
ungeklärt ist, wenn sie festhält, es könne dahingestellt bleiben, ob sich der
Beschwerdeführer in der Steuerperiode 2010 auch im Kanton Zug aufgehalten habe.
Unter der Annahme, dass das Kriterium des physischen Aufenthalts vorliegend
weder den Kanton Zürich noch den Kanton Zug als Veranlagungsort für die
Steuerperiode 2010 ausschliesse, sei für die Bestimmung des zuständigen
Veranlagungskantons entscheidend, zu welchem der beiden Aufenthaltsorte -
O.________/ZH oder P.________/ZG - der Beschwerdeführer die stärkere Beziehung
gehabt habe. Wenn jedoch weder der Kanton Zug noch der Kanton Zürich als
Aufenthaltskanton ausgeschlossen ist, so ist der tatsächliche Aufenthalt des
Beschwerdeführers offen.
2.5. Grundsätzlich ist die subjektive Steuerpflicht als steuerbegründende
Tatsache von der Steuerbehörde nachzuweisen (Urteile 2C_794/ 2013 vom 2. Mai
2014 E. 3.4; 2C_1267/2012 vom 1. Juli 2013 E. 3.4; 2C_92/2012 vom 17. August
2012 E. 4.3). Eine Wohnsitzverlegung, welche die Beweislast für die subjektive
Steuerpflicht an einem neuen Ort unter bestimmten Umständen auf den
Steuerpflichtigen verschieben würde, liegt nicht vor, da der Beschwerdeführer
für die Steuerperiode 2009 im Kanton Zug als unbeschränkt steuerpflichtig
veranlagt wurde und weiterhin steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton Zug geltend
macht (Urteile 2C_794/2013 vom 2. Mai 2014 E. 3.4; 2C_1267/ 2012 vom 1. Juli
2013 E. 3.4; 2C_92/2012 vom 17. August 2012 E. 4.3). Gemäss
Untersuchungsmaxime, welche vorliegend zur Anwendung kommt, hält die zuständige
Steuerbehörde nur jene rechtserheblichen Tatsachen für gegeben, welche
ausreichend bewiesen sind. Die Untersuchungsmaxime verpflichtet die zuständige
Behörde namentlich, von Amtes wegen sämtliche stichhaltigen Beweise zu
berücksichtigen, die zu den Akten gelegt worden sind. Auf der anderen Seite
befreit die Untersuchungsmaxime den Steuerpflichtigen nicht von seiner
Mitwirkung bei der Sachverhaltsfeststellung. Insbesondere bezüglich Tatsachen,
welche der Steuerpflichtige bzw. Beschwerdeführer besser kennt als die Behörde,
obliegt es dem Steuerpflichtigen, eigene Behauptungen aufzustellen, den Richter
über den Sachverhalt aufzuklären und die verfügbaren Beweismittel zu nennen (
BGE 140 I 285 E. 6.3.1 S. 298 f. mit Hinweisen; Urteile 1C_1/2015 vom 10.
August 2015 E. 2.1; 2C_92/2012 vom 17. August 2012 E. 4.3).
2.6. Vorliegend war es Sache der Steuerbehörden, die subjektive Steuerpflicht
des Beschwerdeführers im Kanton Zürich nachzuweisen. Letzterer hat bezüglich
des tatsächlichen Aufenthalts angegeben, dass er im Jahr 2010 bei seinem Bruder
und seiner Schwägerin an der Y.________strasse in P.________/ZG gewohnt habe,
nicht jedoch in O.________/ZH bzw. im gleichen Haus wie seine Ex-Frau. Da die
Ex-Frau für das Steuerjahr 2010 unbestrittenermassen in O.________/ZH als
unbeschränkt Steuerpflichtige veranlagt wurde, würde der steuerrechtliche
Wohnsitz des Beschwerdeführers in O.________/ZH dazu führen, dass sein
tatsächlicher Aufenthaltsort in der Steuerperiode 2010 derselbe wie derjenige
seiner Ex-Frau und von deren neuem Lebenspartner wäre, was der allgemeinen
Lebenserfahrung widerspricht.
Der Beschwerdeführer hat gegenüber den Steuerbehörden und sämtlichen
Rechtsmittelinstanzen jeweils die Befragung seiner Ex-Frau, seines Bruders und
seiner Schwägerin als Zeugen beantragt, gegenüber der Vorinstanz zusätzlich die
Befragung des neuen Lebenspartners seiner Ex-Frau. Vor der Vorinstanz reichte
der Beschwerdeführer zudem eine schriftliche Erklärung seiner Ex-Frau und von
deren neuem Lebenspartner ein, welche festhält, dass er im Jahr 2010 nicht mit
ihnen in genanntem Haus in O.________/ZH gewohnt habe, nur für kleinere
Unterhaltsarbeiten in Haus und Garten und zum Abholen der Post gelegentlich
vorbeigekommen sei und sie (Ex-Frau und Lebenspartner) erst im Jahr 2011 nach
R.________/AG gezügelt seien, da die neue Liegenschaft noch habe umgebaut
werden müssen. Die Vorinstanz misst dieser Erklärung kein entscheidendes
Gewicht bei, da zahlreiche Indizien für den Lebensmittelpunkt in O.________/ZH
sprächen. Ausserdem enthalte die Erklärung keine Hinweise zur Beziehung des
Beschwerdeführers zu P.________/ZG. Eine Zeugenbefragung lehnt die Vorinstanz
ab, weil der Beschwerdeführer nicht behaupte, dass die Ex-Frau und ihr
Lebenspartner in einer Zeugenaussage weitergehende Aussagen machen würden als
in der schriftlichen Erklärung. Der Beschwerdeführer macht diesbezüglich unter
anderem geltend, es sei Sache des Richters, die zielführenden Fragen zu
stellen. In Bezug auf die Beziehung zu P.________/ZG sei ausserdem die
Zeugenbefragung des Bruders und der Schwägerin beantragt worden, mit denen er
(Beschwerdeführer) in P.________/ZG zusammen gewohnt habe. Die Verweigerung der
Zeugenbefragung führe zu einer Lücke in der Sachverhaltsfeststellung, welche
durch die ins Feld geführten Indizien nicht geschlossen werde.
Die vorinstanzliche Begründung ist willkürlich. Es ist davon auszugehen, dass
die Ex-Frau und ihr Lebenspartner präzise und ausführliche Angaben zu den
Wohnverhältnissen des Beschwerdeführers und insbesondere zur Frage, ob er sich
nun in besagtem Haus in O.________/ZH aufgehalten hat oder nicht, machen
können. Entsprechende Zeugenaussagen betreffen eine Grundvoraussetzung des
steuerrechtlichen Wohnsitzes, sind damit rechtserheblich und geeignet, den
Ausgang des Streitfalles zu beeinflussen. Die Mitwirkungspflicht des
Steuerpflichtigen verlangt zudem nicht, dass der Inhalt einer beantragten
Zeugenaussage bereits im Detail im entsprechenden Antrag bzw. der Rechtsschrift
vorweggenommen wird, sondern es genügt, das Beweisthema und das Beweismittel zu
nennen. Es ist insbesondere im Rahmen der Untersuchungsmaxime Sache des
Gerichts, die relevanten Fragen zu stellen, wozu die Vorinstanz aufgrund des
aufgearbeiteten Beweisthemas ohne Weiteres in der Lage gewesen wäre. Ausserdem
erscheint es widersprüchlich, einer schriftlichen Erklärung kaum Beweiswert
zuzumessen, aber gleichzeitig eine Zeugenbefragung zu verweigern. Die
Vorinstanz ist bezüglich ihrer entgegenstehenden, antizipierten Beweiswürdigung
in Willkür verfallen. Die entsprechenden Zeugenbefragungen sind durchzuführen.
2.7. Weiter kommt die Vorinstanz zum Schluss, dass die ESTV in Bezug auf die
vom Beschwerdeführer beantragte (und nicht vorgenommene) Zeugenbefragung des
Bruders und der Schwägerin das rechtliche Gehör verletzt habe, diese
Gehörsverletzung jedoch nun durch die Vorinstanz infolge antizipierter
Beweiswürdigung, welche diese Zeugenbefragung als nicht rechtserheblich
erscheinen lasse, geheilt sei. Der Beschwerdeführer macht diesbezüglich unter
anderem geltend, durch die Befragung seines Bruders und seiner Schwägerin
hätten die Unklarheiten und Unsicherheiten bezüglich seines Wohnsitzes
beseitigt werden können. Ausserdem sei nicht nachvollziehbar, dass die
Vorinstanz dem Beschwerdeführer für die durch die ESTV unterlassene
Zeugenbefragung eine Parteientschädigung zuspreche, gleichzeitig aber zum
Schluss komme, eine Befragung sei nicht nötig gewesen.
Die vorinstanzliche Begründung und antizipierte Beweiswürdigung erscheint aus
den bereits bezüglich der Zeugenbefragungen der Ex-Frau und ihres
Lebenspartners dargelegten Gründen als willkürlich. Gerade die Zeugenbefragung
des Bruders und der Schwägerin, mit welchen der Beschwerdeführer während des
relevanten Zeitraumes zusammen gewohnt haben will, könnte Aufschluss über den
strittigen Aufenthalt in P.________/ZG geben. Diese Zeugenbefragung ist
rechtserheblich und somit der Beweis abzunehmen.
2.8. Gemäss Art. 115 DBG müssen die vom Steuerpflichtigen angebotenen Beweise
abgenommen werden, soweit sie geeignet sind, die für die Veranlagung
erheblichen Tatsachen festzustellen. Laut bundesgerichtlicher Praxis ist die
Zeugenbefragung auch im Rahmen der Veranlagung der direkten Bundessteuer
möglich, soweit die Zeugen zur Aussage bereit sind. Der entsprechende Anspruch
folgt aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör, wonach die angebotenen Beweise
abzunehmen sind, soweit sie geeignet sind, rechtserhebliche Tatsachen
festzustellen (Urteile 2C_188/2010 und 194/2010 vom 24. Januar 2011 E. 6.5;
2A.480/2005 vom 23. Februar 2006 E. 2.3; 2A.617/1998 vom 30. März 2000 E. 3.c).
Die Vorinstanz hat mit der Verweigerung der Zeugenbefragungen den Anspruch des
Beschwerdeführers auf rechtliches Gehör verletzt. Dieser Mangel kann vor
Bundesgericht regelmässig nicht geheilt werden, zumal der Beschwerdeführer
grundsätzlich Anspruch auf Einhaltung des Instanzenzuges hat (BGE 137 I 195 E.
2.7 S. 199; Urteile 1C_1/2015 vom 10. August 2015 E. 2.3; 8C_241/2007 vom 9.
Juni 2008 E. 1.3.2) und der Sachverhalt betroffen ist, welchen das
Bundesgericht nicht frei überprüfen kann (Urteil 1C_1/2015 vom 10. August 2015
E. 2.3 in fine). Die Beschwerde wird deshalb ohne Prüfung der weiteren Rügen
gutgeheissen, das vorinstanzliche Urteil aufgehoben und die Sache an die
Vorinstanz zurückgewiesen, damit diese die Zeugen E.________, C.________,
B.________ und D.________ als Zeugen befragt, soweit die genannten Personen
dazu bereit sind.
3.
Die ESTV ist vorliegend unterlegen. Da es jedoch um die Festlegung des
steuerrechtlichen Wohnsitzes bzw. Veranlagungsortes für die direkte
Bundessteuer der Steuerperiode 2010 geht und die vermögensrechtlichen
Interessen der ESTV insoweit nicht betroffen sind, werden keine Gerichtskosten
auferlegt (Art. 66 Abs. 4 BGG). Die ESTV hat dem Beschwerdeführer jedoch für
das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 5'000.-- zu
bezahlen (Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom
3. Mai 2017 wird aufgehoben und die Sache wird zur neuen Entscheidung im Sinne
der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.
2.
Es werden keine Gerichtskosten erhoben.
3.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat dem Beschwerdeführer für das
bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 5'000.-- zu
bezahlen.
4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonalen Steueramt Zürich,
der Steuerverwaltung des Kantons Zug und dem Bundesverwaltungsgericht,
Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 16. Juli 2018
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Quinto
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