II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.544/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_544/2017
Arrêt du 31 janvier 2018
IIe Cour de droit public
Composition
MM. les Juges fédéraux Seiler, Président,
Donzallaz et Haag.
Greffier : M. Dubey.
Participants à la procédure
1. A.X.________,
2. B.X.________,
tous les deux représentés par Me Carine Jendly-Richoz, avocate,
recourants,
contre
Service des contributions de la République et canton de Neuchâtel,
intimé.
Objet
Frais de reconversion professionnelle, déduction,
recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal de la République et canton de
Neuchâtel, Cour de droit
public, du 11 mai 2017 (CSP.2016.122-FISC).
Faits :
A.
A.X.________, né en 1966 et marié à B.X.________, bénéficie d'une formation
d'ingénieur en électrotechnique HES. Alors qu'il était employé en qualité de
"change & release manager dans le domaine des datacenter" auprès de C.________,
il a subi un épuisement professionnel (burnout) provoquant une incapacité de
travail complète dès le mois de mai 2011. L'office AI lui a octroyé une rente
entière d'invalidé à partir du 1er juillet 2012.
Dans leur déclaration fiscale pour la période 2013, les époux ont demandé une
déduction de 101'731 fr. de leur revenu imposable, dont 89'487 fr. 52 pour
frais de reconversion (conseil en management d'entreprise et intégration de
technologies IT/IS et ITSM et audit ISO 9001/20000/27001/22301) engagés par
A.X.________ après sa maladie.
Par décision du 10 mars 2016, le Service cantonal des contributions du canton
de Neuchâtel a rejeté la réclamation que les époux ont déposé contre la
décision de taxation du 6 novembre 2015 en matière d'impôt fédéral direct,
cantonal et communal 2013 refusant la déduction parce qu'il ne s'agissait pas
de frais de reconversion rendus nécessaires par l'état de santé de l'intéressé.
Par arrêt du 11 mai 2017, le Tribunal cantonal du canton de Neuchâtel a rejeté
le recours déposé les contribuables contre la décision sur réclamation du 10
mars 2016.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, les contribuables
demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt
rendu le 11 mars 2017 par le Tribunal cantonal du canton de Neuchâtel et
d'ordonner au service cantonal des contributions du canton de Neuchâtel
d'admettre la déduction de 89'487 fr. 52 du revenu imposable en matière d'impôt
fédéral direct cantonal et communal 2013. Ils se plaignent de l'établissement
manifestement inexact des faits et d'arbitraire dans l'appréciation des
preuves.
Le Tribunal cantonal a renoncé à déposer des observations. Le Service cantonal
des contributions et l'Administration fédérale des contributions concluent au
rejet du recours.
Considérant en droit :
1.
Le litige porte sur une matière de droit public puisqu'il concerne la déduction
du revenu soumis à l'impôt fédéral direct, cantonal et communal 2013 de frais
de formation que les recourants considèrent comme des frais consentis au titre
de la reconversion professionnelle rendue nécessaire par la maladie. Déposé par
les contribuables, qui ont qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF), dans les
formes (cf. art. 42 al. 2 LTF) contre une décision finale (art. 90 LTF) rendue
par une autorité judiciaire supérieure de dernière instance cantonale (art. 86
al. 1 let. d et al. 2 LTF), le recours en matière de droit public est en
principe ouvert.
2.
Jusqu'au 31 décembre 2015 (RO 2014 1105), la déduction des frais de
reconversion professionnelle était régie comme suit dans la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) : parmi les frais
professionnels qui peuvent être déduits du revenu imposable figurent les frais
de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec
l'activité exercée (art. 26 al. 1 let. d LIFD), tandis que les frais de
formation professionnelle ne peuvent pas être déduits (art. 34 let. b LIFD).
L'art. 8 de l'ordonnance du 10 février 1993 du Département fédéral des finances
sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité
lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral (RS 642.118.1 dans sa version
en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015 [RO 2014 1109]) reprend cette
réglementation.
Selon la jurisprudence de l'époque, par "frais de reconversion" ("Umschulung"),
il faut entendre les frais de formation qui servent non pas à l'exercice de la
profession actuelle mais bien à embrasser une nouvelle profession principale et
qui répondent à une nécessité objective, comme la fermeture de l'exploitation,
la suppression du poste de travail, la maladie, l'accident, l'absence de
perspectives dans le métier (arrêts 2C_750/2009 du 26 mai 2010 consid. 3;
2A.183/2005 du 3 novembre 2005, consid. 2.2 in StE 2006 B 22.3 n° 85; 2A.130/
2002 du 8 août 2002 consid. 4.1.3 in StE 2003 B 22.3 n° 73).
Selon l'art. 9 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation
des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14, dans sa
version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015 [RO 2014 1105]), les dépenses
nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont déduites
de l'ensemble des revenus imposables. Les frais de perfectionnement et de
reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée font également
partie des dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu. Ces dispositions
sont identiques aux art. 26 al. 1 lit. d et 34 LIFD sur le principe de la
déduction (arrêts 2C_750/2009 du 26 mai 2010 consid. 4; 2A.182/2005 du 17
octobre 2005, consid. 2.1 in RF 61/2006 p. 41).
Les recourants se plaignent de la mauvaise application du droit, en ce sens
qu'à leur avis une analyse du cas d'espèce à la lumière de la jurisprudence du
Tribunal fédéral croisée avec les pièces littérales déposées devait conduire
l'instance précédente à reconnaître une nécessité objective d'envisager un
nouveau métier. Il importe par conséquent d'examiner l'appréciation par
l'instance précédente des pièces littérales en cause avant de vérifier la
correcte application du droit. Les recourants formulent à cet égard le grief de
l'établissement manifestement inexact des faits et d'arbitraire dans
l'appréciation des preuves.
3.
Se fondant sur le rapport médical du Dr D.________ du 6 avril 2016, l'instance
précédente a retenu qu'aucune prescription médicale ne tendait à démontrer que
le recourant était objectivement dans l'impossibilité de reprendre une activité
correspondant à sa formation ou à son expérience dans les technologies de
l'information. Le rapport exposait certes que le recourant n'était plus à même
de reprendre son activité professionnelle telle qu'exercée avant son épuisement
professionnel, mais fondait ce constat uniquement sur la position de l'office
AI, pour qui " une reprise était irrémédiablement exclue au sein de l'ancien
emploi, de sorte qu'une inaptitude définitive devait être prononcée engendrant
la nécessité d'une réorientation professionnelle qui devait se faire par ses
soins ". Or, il ressortait également du rapport que l'office AI avait fait
marche arrière et mis fin au projet de réinsertion professionnelle de son
patient qui suivait une formation à la Haute Ecole Arc afin de se mettre à son
compte. Précisant qu'elle n'était pas liée par les décisions de l'office AI,
l'instance précédente a ensuite affirmé que le Dr D.________ n'avait formulé
aucune contre-indication respectivement limitation fonctionnelle pouvant
constituer un élément médical objectif rendant l'activité habituelle du
recourant in-exigible, de sorte que, compte tenu de l'interprétation
restrictive gouvernant la déduction fiscale des frais de reconversion
professionnelle, les propos du spécialiste psychiatre devaient être relativisés
en ce sens que le recourant était apte à travailler dans son ancien domaine
d'activité pour autant que son poste de travail lui permette dans un premier
temps de s'investir à un faible taux d'occupation et implique un cahier des
charges adapté à sa réinsertion professionnelle. Partant c'était à bon droit
que l'autorité intimée avait refusé la déduction des frais en cause.
4.
Le recourant soutient que l'instance précédente n'a pas mis en cause la valeur
probante du rapport du 2 avril 2016, n'a pas pris en considération tous les
moyens de preuve qu'il avait produits devant elle et qu'elle a apprécié de
manière insoutenable le rapport du 2 avril 2016 ainsi que les conclusions de
l'AI. Les corrections qu'il demande doivent conduire à reconnaitre qu'il a été
contraint par son état de santé à envisager une réinsertion professionnelle
dont les frais sont déductibles au titre de frais de reconversion
professionnelle (mémoire de recours, ch.14, p. 13).
5.
5.1. Le Tribunal fédéral se fonde sur les faits constatés par l'autorité
précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), à moins que ceux-ci n'aient été établis de
façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire de l'
art. 9 Cst. (ATF 134 V 53 consid. 4.3 p. 62) - ou en violation du droit au sens
de l'art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le
sort de la cause (cf. art. 97 al. 1 LTF), ce qu'il appartient à la partie
recourante d'exposer et de démontrer de manière claire et circonstanciée (cf.
ATF 136 II 101 consid. 3 p. 104 s.; 332 consid. 2.1 p. 334). En outre, aucun
fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la
décision de l'autorité précédente (art. 99 al. 1 LTF).
Il n'y a arbitraire dans l'établissement des faits ou l'appréciation des
preuves que si le juge n'a manifestement pas compris le sens et la portée d'un
moyen de preuve, s'il a omis, sans raison sérieuse, de tenir compte d'un moyen
important propre à modifier la décision attaquée ou encore si, sur la base des
éléments recueillis, il a fait des déductions insoutenables (cf. ATF 136 III
552 consid. 4.2 p. 560).
Pour démontrer le caractère manifestement inexact, conformément aux exigences
accrues de motivation de l'art. 106 al. 2 LTF en matière d'interdiction de
l'arbitraire, la partie recourante doit désigner avec précision le ou les faits
pertinents qui auraient été établis de manière manifestement inexacte, en
citant les termes de l'arrêt attaqué, ou qui auraient été écartés à tort, en se
référant expressément aux pièces du dossier de la procédure précédente. A cet
effet, la partie recourante doit établir qu'elle a dûment et correctement, en
application du droit de procédure cantonal ou fédéral applicable devant
l'instance précédente, allégué le ou les faits litigieux ainsi que les preuves
à leur appui ou que l'instance précédente a violé la maxime inquisitoire. Puis,
elle doit exposer concrètement en quoi l'autorité a admis, nié ou ignoré ce
fait en se mettant en contradiction évidente avec ce qui résulte de ses
allégations en procédure précédente. Le cas échéant, elle doit exposer
concrètement en quoi, dans l'appréciation, anticipée ou non, des preuves, le
juge du fait n'a manifestement pas compris le sens et la portée d'un moyen de
preuve, a omis sans motifs objectifs de tenir compte de preuves pertinentes ou
a opéré, sur la base des éléments recueillis, des déductions insoutenables
(arrêts 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid. 2.1; 2C_912/2015 du 20
septembre 2016 consid. 2.3; 2C_649/2015 du 1er avril 2016 consid. 2.1; 2C_694/
2015 du 15 février 2016 consid. 2.3 et les références citées).
5.2. Le recourant prétend que l'instance précédente s'est écartée sans raison
de l'appréciation du Dr D.________ selon laquelle : " une reprise est
irrémédiablement exclue au sein de l'ancien emploi, une inaptitude définitive a
été prononcée par l'office AI avec la nécessité d'une réorientation
professionnelle qui devait se faire par ses soins [NB: ceux du recourant] "
(réponse à la question n° 2, p. 12 et réponse à la question n° 3), alors même
que ce spécialiste avait précisé plus loin qu'il estimait " tout à fait
adéquate la démarche entreprise par M. Schmid et son père quant à la fondation
d'une entreprise indépendante " (réponse à la question n° 4, p. 13), de façon à
ce que l'intéressé puisse "réintégrer le monde du travail en tant
qu'indépendant, à son rythme et de manière progressive" (réponse à la question
n° 4, p. 14).
Du moment que le rapport précise expressément que c'est au sein de l'ancien
emploi qu'une reprise était irrémédiablement exclue et qu'il préconise une
réintégration dans le monde du travail en tant qu'indépendant, à son rythme et
de manière progressive sans exposer de contre-indication ou limitation
fonctionnelle pouvant constituer un élément médical objectif rendant l'activité
habituelle du recourant inexigible, il n'était pas insoutenable de retenir,
comme l'a fait l'instance précédente, que le recourant était apte à travailler
sous conditions dans son ancien domaine d'activité, que ce soit à titre de
travailleur dépendant ou indépendant. C'est par conséquent sans violer le droit
fédéral (cf. cons. 2) que l'instance précédente a jugé qu'il n'y avait pas de
nécessité à consentir aux frais demandés en déduction par le recourant au titre
de frais de reconversion.
6.
Les considérants qui précédent conduisent au rejet du recours en matière
d'impôt fédéral direct, cantonal et communal 2013. Les frais de la procédure
fédérale sont mis solidairement entre eux à la charge des recourants qui
succombent (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al.
1 et 3 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct 2013.
2.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal
2013.
3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'500 fr., sont mis à la charge des recourants
solidairement entre eux
4.
Le présent arrêt est communiqué à la mandataire des recourants, au Service
cantonal des contributions, au Tribunal cantonal de la République et canton de
Neuchâtel, Cour de droit public, ainsi qu'à l'Administration fédérale des
contributions.
Lausanne, le 31 janvier 2018
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Seiler
Le Greffier : Dubey
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