II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.540/2017
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_540/2017
Urteil vom 10. September 2018
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
nebenamtlicher Bundesrichter Benz,
Gerichtsschreiber Matter.
Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Ivo Würsch,
gegen
Gemeinderat Horw,
Gemeindehausplatz 1, Postfach, 6048 Horw,
Dienststelle Steuern des Kantons Luzern, Buobenmatt 1, 6002 Luzern.
Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer,
Beschwerde gegen das Urteil des Kantonsgerichts Luzern, 4. Abteilung, vom 2.
Mai 2017 (7W 16 53).
Sachverhalt:
A.
Am 11. November 2014 veräusserte A.________ eine Liegenschaft in U.________/LU
zum Preis von Fr. 705'000.--. Mit Einspracheentscheid vom 8. September 2016
ermittelte der Gemeinderat von U.________ einen Grundstückgewinn von Fr.
537'743.10. Dabei wurde (unter Berücksichtigung von wertvermehrenden
Aufwendungen von Fr. 42'256.90) anstelle des historischen Erwerbspreises des
Grundstücks von Fr. 9'750.-- (plus Aufwendungen) auf den Ersatzwert abgestellt,
der ausgehend vom Katasterwert vor 30 Jahren in der Höhe von Fr. 100'000.-- und
einem Zuschlag von 25 % auf Fr. 125'000.-- festgesetzt wurde.
B.
Das Kantonsgericht Luzern hat eine Beschwerde von A.________, mit der sie die
Anrechnung eines höheren Ersatzwertes verlangte, mit Urteil vom 2. Mai 2017
abgewiesen.
C.
A.________ hat am 9. Juni 2017 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten erhoben. Sie stellt den Antrag, das Urteil des Kantonsgerichts
aufzuheben und die Angelegenheit zur Neubeurteilung an die Vorinstanz
zurückzuweisen.
D.
Das Kantonsgericht, der Gemeinderat von U.________ und die Dienststelle Steuern
des Kantons Luzern schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische
Steuerverwaltung hat auf einen Antrag verzichtet.
Erwägungen:
1.
1.1. Das angefochtene Urteil ist ein kantonal letztinstanzlicher Entscheid
eines oberen Gerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter
keinen der Ausschlussgründe von Art. 83 BGG fällt. Die Steuerpflichtige ist zur
Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf das frist- und formgerecht
eingereichte Rechtsmittel ist einzutreten.
1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter
anderem die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Die
Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht (Art. 95 lit. c BGG) prüft
das Bundesgericht nicht von Amtes wegen, sondern nur insoweit, als eine solche
Rüge in der Beschwerde vorgebracht und substanziiert begründet worden ist.
Dabei ist klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen
Entscheids darzulegen, inwiefern die angerufenen Rechte verletzt worden sein
sollen (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 136 I 49 E. 1.4.1 S. 53; 135 II 232 E.
1.2 S. 234; BGE 134 II 244 E. 2.2 S. 246; 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254; je mit
Hinweisen).
2.
2.1. Das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) enthält nur wenige
Vorschriften zur Grundstückgewinnsteuer. Vorgeschrieben wird zwar die Erhebung
einer solchen Steuer. Das Gesetz bleibt aber hinsichtlich der Ausgestaltung
derselben vage und enthält nur wenige Vorgaben an die Kantone. Es äussert sich
namentlich zur Ermittlung des steuerbaren Gewinns nur in allgemeiner Weise.
Entsprechend den ihnen belassenen Freiräumen haben die Kantone die Besteuerung
der Grundstückgewinne nicht einheitlich geregelt (vgl. BGE 143 II 382 E. 2.1 S.
384 f. m.w.H.).
2.2. Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG Gewinne
bei der Veräusserung eines Grundstücks, soweit der Erlös die Anlagekosten
(Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt. Der
Bundesgesetzgeber hat die prägenden Elemente dieser Vorschrift als unbestimmte
Rechtsbegriffe ausgestaltet; so werden insbesondere die Begriffe "Erlös",
"Anlagekosten" und "Ersatzwert" nicht näher ausgeführt. Insofern überlässt der
Bund den Kantonen bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns einen, wenn auch
eingeschränkten, Spielraum (vgl. BGE 143 II 382 E. 3.1 S. 387 m.w.H.).
2.2.1. Die Kantone haben bei der Umschreibung des Steuerobjekts und dessen
Bemessung den harmonisierungsrechtlichen Rahmen zu beachten. Entsprechend wird
der Gestaltungsspielraum eingeschränkt, besonders mit Blick darauf, dass
Grundstückgewinn- und Einkommens- bzw. Gewinnsteuer eng miteinander verbunden
sind. Namentlich muss der Teil des Gewinns aus einer Geschäftsliegenschaft, der
der Einkommenssteuer unterliegt, und derjenige Teil, welcher der
Grundstückgewinnsteuer untersteht, genau abgegrenzt werden. Ebenso ist eine
doppelte Berücksichtigung der Aufwendungen und Kosten (bei der Einkommenssteuer
wie bei der Grundstückgewinnsteuer) ausgeschlossen (vgl. BGE 143 II 382 E. 4.1
S. 388 f. m.w.H.).
2.2.2. In Bezug auf solche kantonale Besonderheiten der Grundstückgewinnsteuer,
die in den dem kantonalen Gesetzgeber verbleibenden Gestaltungsraum fallen,
stellt sich das jeweilige Grundstückgewinnsteuerrecht aber als kantonales Recht
dar und überprüft das Bundesgericht die Rechtsanwendung nur auf Willkür (vgl.
BGE 143 II 382 E. 3.3 S. 388 m.w.H.).
2.3. Dem kantonalen Gesetzgeber steht mithin weitgehend frei, den Begriff
"Ersatzwert" zu bestimmen. Diesbezüglich bestehen keine Koordinationsaufgaben,
ebenso wenig ein Bedarf für vertikale Harmonisierung.
2.3.1. Der Bundesgesetzgeber hat weder in zeitlicher noch in sachlicher
Hinsicht Rahmenbedingungen oder Vorgaben festgelegt, wie die Kantone den
Ersatzwert zu definieren haben, geschweige denn eine Verpflichtung der Kantone
zur Verkehrswertberechnung. Art. 12 Abs. 1 StHG spricht vom "Ersatzwert", der
sich - im Rahmen der Grundrechte, namentlich der Steuererhebungsprinzipien von
Art. 127 Abs. 2 BV - aus dem kantonalen Recht ergibt, und nicht vom
"Verkehrswert zu einem vom kantonalen Recht zu bestimmenden Zeitpunkt."
Die Botschaft zum Harmonisierungsgesetz und die parlamentarischen Beratungen
äussern sich ebenfalls nicht zu dieser Frage. Zu den Anlagekosten sowie zur
Differenz zwischen Erwerbspreis und Ersatzwert führt die Botschaft aus, es
stehe den Kantonen frei, bei Altbesitz den effektiv erzielten Gewinn zu
erfassen oder eine "Limite für die Gewinnermittlung" zu setzen. In letzterem
Fall tritt anstelle des Erwerbspreises ein Ersatzwert (Botschaft vom 25. Mai
1983 über die Steuerharmonisierung, BBl 1983 III 1, 100 zu Art. 15 E-StHG).
Den Kantonen wird somit insbesondere die Möglichkeit eingeräumt, den Begriff
des Ersatzwerts in zeitlicher Hinsicht, beispielsweise aus
Praktikabilitätsgründen, zu definieren und damit den Erwerbspreis abzulösen.
Diese Möglichkeit bringt es mit sich, dass realisierte Mehrwerte in einem
gewissen Umfang (im Rahmen der Differenz zwischen Erwerbspreis und Ersatzwert)
nicht besteuert werden, es somit zu einer grundsätzlich verpönten (teilweisen)
Steuerbefreiung kommt. Mit dem "Ersatzwert" werden die Gestehungskosten zu
einem bestimmten, vom kantonalen Gesetzgeber festzulegenden Zeitpunkt
gesetzlich fingiert (vgl. das Urteil 2C_77/2013 vom 6. Mai 2013 E. 5.2 in: StE
2013 B 44.12.3 Nr. 7; siehe zum Ganzen das Urteil 2C_230/2017 vom 26. Januar
2018 E. 2.2.2 in: ASA 86 S. 571).
2.3.2. Im Fall von Altbesitz stellt namentlich der Kanton Basel-Landschaft zur
Bestimmung des Grundstückgewinns als Differenz zwischen dem Veräusserungserlös
und den Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) bei
einem mehr als 20 Jahre zurückliegenden Erwerb statt des Erwerbspreises als
Ersatzwert auf den Verkehrswert vor 20 Jahren ab, sofern kein höherer
Erwerbspreis nachweisbar ist (vgl. § 77 Abs. 3 StG-BL). Die Regelung wirkt sich
zugunsten der steuerpflichtigen Person aus, da der Verkehrswert vor 20 Jahren
in der Regel höher als der tatsächliche Erwerbspreis ist (vgl. dazu näher:
Urteil 2C_230/2017 E. 2.2.3). Ähnliche Regelungen bestehen in den Kantonen
Zürich (vgl. dazu u.a. das Urteil 2C_705/2011 vom 26. April 2012 E. 4.3.3 in:
ASA 82 S. 163) und Basel-Stadt (vgl. das erwähnte Urteil 2C_77/2013 E. 3.1,
5.2, 5.3 u. 6.1).
2.3.3. Andere Kantone knüpfen hingegen an den damaligen (Vermögens-) Steuerwert
an. Zu dieser Gruppe gehört auch der Kanton Luzern. § 11 des Gesetzes des
Kantons Luzern über die Grundstückgewinnsteuer vom 31. Oktober 1961 (GGStG/LU;
SRL Nr. 647) lautet wie folgt:
"1. Liegt der massgebende Erwerb über 30 Jahre zurück, so gilt die vor 30
Jahren bestehende Katasterschatzung mit einem Zuschlag von 25 Prozent als
Erwerbspreis. Ergibt jedoch der Erwerbspreis beim massgebenden Erwerb, mit
Einbezug der über 30 Jahre zurückliegenden Posten nach den §§ 12 und 13, einen
grösseren Wert, so wird der Anlagewert aufgrund des massgebenden Erwerbs
ermittelt.
2. Kein Zuschlag erfolgt bei nichtlandwirtschaftlichen Grundstücken, deren
Katasterwert nach dem Schatzungsgesetz vom 27. Juni 1961, in der Fassung vom
21. Juni 1988, neu ermittelt wurde."
3.
Die Beschwerdeführerin will aus dem Bundesrecht, namentlich aus Art. 12 und 14
StHG sowie aus Art. 127 Abs. 2 BV ableiten, dass anstelle des kantonalen
Katasterwerts der (ihrer Ansicht nach viel höhere) Verkehrswert als Ersatzwert
für den Erwerbspreis bei der Grundstückgewinnsteuer zu gelten habe. Konkret
macht sie geltend, dass der alte Katasterwert von Fr. 100'000.-- massiv unter
dem Verkehrswert per 14. November 1984 (= 30 Jahre vor der Veräusserung der
Liegenschaft) liege. Erst mit der Neuschatzung im Jahre 1992 sei der
Katasterwert der Liegenschaft auf Fr. 571'000.-- angestiegen. Die Erhöhung habe
ihren Grund in einer Änderung der Schatzungsgesetzgebung, wonach sich der
Katasterwert neu am Verkehrswert orientiere. Werde auf den alten Katasterwert
abgestellt, so werde die Liegenschaft massiv unterbewertet.
3.1. Die Beschwerdeführerin stützt sich vorab auf Art. 14 Abs. 1 StHG, wonach
das Vermögen zum Verkehrswert zu bewerten ist. Dabei übersieht sie aber zum
einen, dass der vorliegende Katasterwert aus einer Zeit stammt, als die
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden noch gar nicht harmonisiert waren.
Das StHG trat am 1. Januar 1993 in Kraft und ist für die Kantone seit 1. Januar
2001 verbindlich (Art. 72 Abs. 1 StHG). Der vorliegend massgebende Katasterwert
vor 30 Jahre unterlag von vornherein keinen harmonisierungsrechtlichen
Vorgaben. Zum andern wäre es auch heute lediglich hinsichtlich der
Vermögenssteuer bundesrechtswidrig, auf einen Katasterwert abzustellen, der
nicht den Verkehrswert widerspiegelt. Aus Art. 14 StHG lässt sich nichts
ableiten für die Grundstückgewinnsteuer bzw. für den Ersatzwert anstelle des
Erwerbspreises.
3.2. Art. 12 StHG lässt - anders als Art. 14 Abs. 1 StHG betreffend die
kantonale Vermögenssteuer - hinsichtlich der Grundstückgewinnsteuer gerade
offen, wie der Ersatzwert festgelegt wird (vgl. oben E. 2.2 u. 2.3). Dem Kanton
Luzern hat es somit freigestanden, bei Altbesitz nicht den effektiv erzielten
Gewinn vollständig zu erfassen, sondern anstelle des Erwerbspreises auf einen
Ersatzwert abzustellen, der nicht dem Verkehrswert entspricht.
3.2.1. Die gesetzliche Ordnung im Kanton Luzern, wonach grundsätzlich die vor
30 Jahren bestehende Katasterschatzung als Erwerbspreis gilt, wenn der
massgebende Erwerb über 30 Jahre zurückliegt, entspricht den Vorgaben des StHG
(vgl. das Urteil 2C_147/2008 vom 29. Juli 2008 E. 2.2 in: StR 64/2009 S. 121).
Der Beschwerdeführerin kann somit nicht gefolgt werden, wenn sie aus Art. 12
Abs. 1 StHG eine Pflicht der Kantone zur Verkehrswertberechnung bei der
Ermittlung des Ersatzwertes ableiten will. Hätte der Bundesgesetzgeber wie bei
der Vermögenssteuer den Verkehrswert als Ersatzwert für verbindlich erklären
wollen, hätte er dies in Art. 12 StHG ebenso verankert wie in Art. 14 StHG.
3.2.2. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem bereits zitierten
Bundesgerichtsurteil 2C_77/2013 (vgl. oben E. 2.3.1 u. 2.3.2), aus dem die
Beschwerdeführerin nichts zu ihren Gunsten ableiten kann. Dort stand eine
kantonale Regelung zur Diskussion, die auf den Realwert abstellt. Davon hat der
Kanton Luzern aber abweichen dürfen, ohne den ihm zustehenden Freiraum zu
überschreiten (vgl. oben E. 2.1 - 2.3 u. 3.2.1).
Es bleibt hinzuzufügen, dass der im Kanton Luzern zur Anwendung kommende
Schätzungswert ebenfalls nicht ohne Bezugspunkte zum Verkehrswert ist. Die
Katasterschatzungen nach dem hier noch massgeblichen Schatzungsgesetz vom 27.
Juni 1961 waren tiefer als der Verkehrswert, weshalb ein Zuschlag von 25 %
gemacht wurde. Auf jeden Fall bleibt das luzernische System innerhalb der
bundesgesetzlichen Erfordernissen (vgl. dazu schon oben E. 3.2.1).
3.3. Die Beschwerdeführerin rügt sodann eine Verletzung von Art. 127 Abs. 2 BV.
Eine solche ist aber in keiner Weise ersichtlich (vgl. dazu schon oben E.
2.3.1) oder rechtsgenügend dargetan (vgl. oben E. 1.2). Auf jeden Fall ergibt
sich auch daraus nichts, was die vorinstanzliche Rechtsanwendung als
willkürlich erscheinen lassen würde (vgl. oben E. 2.2.2).
4.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem Ausgang des
Verfahrens sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der
Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 65 f. BGG). Eine Parteientschädigung ist
nicht auszurichten (Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonsgericht Luzern, 4.
Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 10. September 2018
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Matter
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